Prova presuntiva: la Cassazione e la valutazione

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza di merito che aveva cancellato un avviso di accertamento per operazioni inesistenti. L’errore del giudice di secondo grado è stato quello di non aver applicato correttamente il principio della prova presuntiva, analizzando gli indizi forniti dall’Agenzia delle Entrate in modo isolato anziché in una visione d’insieme. La Suprema Corte ribadisce che la valutazione degli elementi indiziari deve avvenire prima analiticamente e poi, necessariamente, in modo complessivo e sintetico per verificare la loro concordanza e capacità di fornire una prova valida.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Prova Presuntiva: la Cassazione detta le regole per la valutazione degli indizi

In materia fiscale, la prova presuntiva rappresenta uno strumento cruciale per l’Amministrazione Finanziaria, specialmente nelle contestazioni di operazioni inesistenti. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce con forza il corretto metodo che i giudici di merito devono seguire per valutare gli indizi: non è sufficiente un’analisi frammentaria e isolata, ma è necessaria una valutazione complessiva e sintetica. Vediamo nel dettaglio il caso e il principio affermato dalla Suprema Corte.

I Fatti di Causa: Dalla Verifica Fiscale al Ricorso in Cassazione

Una società operante nel settore dei trasporti riceveva un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate per l’anno d’imposta 2010. L’Ufficio contestava la deducibilità di ingenti costi per operazioni ritenute soggettivamente e oggettivamente inesistenti, oltre ad altri costi non documentati o non di competenza. L’atto impositivo, che recuperava a tassazione centinaia di migliaia di euro tra Ires, Irap e Iva, veniva impugnato dalla società.

Il contenzioso vedeva un esito parzialmente favorevole al contribuente in primo grado, presso la Commissione Tributaria Provinciale. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale, in sede di appello, accoglieva integralmente le ragioni della società, annullando completamente l’avviso di accertamento. L’Agenzia delle Entrate, ritenendo errata la decisione dei giudici d’appello, proponeva ricorso per cassazione, lamentando, tra i vari motivi, la violazione delle norme in materia di onere della prova e di prova presuntiva.

La Valutazione della Prova Presuntiva: l’Errore del Giudice di Appello

Il fulcro della decisione della Cassazione risiede nella censura mossa al metodo valutativo della Commissione Tributaria Regionale. Secondo la Suprema Corte, il giudice di secondo grado ha commesso un errore fondamentale: ha esaminato i singoli elementi indiziari forniti dall’Agenzia delle Entrate in modo ‘atomistico’, ovvero uno per uno, sminuendone la portata probatoria, senza poi procedere a una valutazione complessiva.

Questo approccio è contrario al consolidato orientamento giurisprudenziale. Elementi come l’inesistenza dei fornitori, la genericità delle fatture, l’antieconomicità dell’attività e l’occultamento di lavoro subordinato, se considerati singolarmente, potrebbero non essere decisivi. Tuttavia, la loro combinazione e concordanza può fornire quella prova grave, precisa e concordante richiesta dalla legge per fondare una presunzione.

Il Principio di Diritto sulla Prova Presuntiva

La Corte di Cassazione ha colto l’occasione per ribadire il principio nomofilattico che governa la prova presuntiva. Il giudice deve seguire un procedimento che si articola in due momenti distinti ma interconnessi:

1. Valutazione analitica: In primo luogo, il giudice deve analizzare ogni singolo elemento indiziario per scartare quelli irrilevanti e conservare quelli che, anche solo potenzialmente, hanno un’efficacia probatoria.
2. Valutazione sintetica: Successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli indizi conservati. Lo scopo è accertare se questi siano concordanti tra loro e se la loro combinazione sia in grado di generare una prova presuntiva valida, anche qualora nessun singolo indizio, da solo, sarebbe stato sufficiente a raggiungere la certezza.

La sentenza impugnata è stata cassata proprio perché si è fermata al primo stadio, omettendo la fondamentale valutazione d’insieme.

Le Motivazioni della Cassazione

Accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, la Corte ha affermato che il giudice d’appello ha trascurato l’esame analitico degli elementi e ha tralasciato di apprezzarne l’incidenza probatoria in un quadro di sintesi. In questo modo, si è posto in contrasto con il principio secondo cui il giudice deve ricostruire i fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto alla base della selezione delle risultanze probatorie.

La Corte ha ritenuto fondati i motivi relativi alla violazione delle norme sull’onere probatorio e sulla prova per presunzioni. Di conseguenza, ha dichiarato assorbiti altri motivi e ha rigettato quello relativo alla presunta motivazione apparente, ritenendo che, seppur errata nel merito, la decisione del giudice d’appello fosse comunque comprensibile nella sua ratio decidendi. Infine, ha dichiarato inammissibile il ricorso incidentale condizionato della società, poiché le questioni sollevate potevano essere riproposte dinanzi al giudice del rinvio.

Le Conclusioni

L’ordinanza si conclude con la cassazione della sentenza impugnata e il rinvio della causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, per un nuovo esame. Quest’ultima dovrà attenersi al principio di diritto enunciato dalla Suprema Corte, procedendo a una corretta valutazione sintetica e complessiva di tutti gli indizi. La pronuncia rappresenta un importante monito per i giudici di merito e una conferma della centralità della prova presuntiva nel contenzioso tributario. Per i contribuenti, sottolinea l’importanza di costruire una difesa che non si limiti a contestare i singoli elementi, ma che offra una ricostruzione alternativa coerente e documentata dei fatti.

Come deve essere valutata dal giudice la prova presuntiva in ambito tributario?
La valutazione deve avvenire in due fasi: prima un’analisi individuale di ogni indizio per verificarne la potenziale rilevanza, e poi una valutazione complessiva e sintetica di tutti gli indizi ritenuti rilevanti, per accertare se la loro combinazione fornisca una prova valida.

È sufficiente smontare singolarmente gli indizi presentati dall’Agenzia delle Entrate per vincere una causa su operazioni inesistenti?
No, non è sufficiente. Secondo la Corte, anche se i singoli indizi possono apparire deboli se presi isolatamente, la loro valutazione complessiva può portare a una prova presuntiva valida. L’errore del giudice di merito è stato proprio quello di fermarsi a un’analisi ‘atomistica’ senza una visione d’insieme.

Cosa succede se un giudice di merito non effettua una valutazione complessiva degli indizi?
La sua sentenza è viziata per violazione di legge e può essere cassata dalla Corte di Cassazione, come accaduto nel caso di specie. La causa viene quindi rinviata a un altro giudice di merito affinché riesamini i fatti applicando il corretto principio di valutazione della prova.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21508 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21508 Anno 2025

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 26/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10112/2020 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente principale- contro

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliata in PADOVA PASSEGGIATA INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE che la rappresenta e difende unitamente a ll’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente incidentale-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DEL VENETO n. 1370/2018 depositata il 05/12/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/04/2025 dal Consigliere COGNOME

FATTI DI CAUSA

Nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE, esercente attività di intermediario nei trasporti ed autotrasporti per conto terzi, l’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Treviso emetteva l’avviso di accertamento n. T6X03TG02824/2015 relativo all’anno d’imposta 2010, con cui contestava costi non documentati, relativi a servizi di trasporto per un totale di € 72.720,00 oltre Iva pari ad € 14.544,00; costi non di competenza, relativi a fatture per somministrazione di energia elettrica relativi ad alcuni mesi del 2009, per un totale di € 4.345,46; costi per operazioni soggettivamente e oggettivamente inesistenti, relative a prestazioni effettuate dai RAGIONE_SOCIALE e dalla società RAGIONE_SOCIALE per un totale di € 697.977,58 oltre ad Iva pari ad € 127.595,52.
Conseguentemente l’Ufficio recuperava a tassazione una maggior imposta Ires pari ad € 180.468,00, Irap pari ad € 30.123,00, Iva pari ad € 142.139,00 ed una sanzione amministrativa unica pari ad € 270.702,00.

La contribuente impugnava l’avviso di accertamento dinanzi alla CTP di Treviso, che con la sentenza n. 395/2017 annullava parzialmente l’atto impositivo, limitatamente alla ripresa per costi non documentati per un importo di € 60.000 oltre Iva, nonché l’assoggettamento ad Ires di costi per operazioni inesistenti per € 138.123,62, confermando nel resto l’avviso impugnato.

Avverso tale pronuncia proponeva appello la società insistendo per l’integrale annullamento dell’atto impositivo.

La CTR del Veneto, con sentenza n. 1370/2018 del 16/10/2018 depositata in data 5/12/2018 non notificata, accoglieva l’appello

della contribuente e, in riforma della sentenza impugnata, annullava l’avviso di accertamento.

L’Agenzia propone ora ricorso per cassazione affidato a sei motivi.

Resiste la contribuente con controricorso, proponendo anche ricorso incidentale condizionato affidato a due motivi.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 21 D.P.R. 633/1972, 2697, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3) c.p.c., per aver la CTR fatto mal governo dei principi in tema di ripartizione dell’onere probatorio in ipotesi di operazioni inesistenti.

Con il secondo motivo di ricorso si adombra la violazione degli artt. 39 comma 1 1 lett. d) D.P.R. n. 600/1973, 40 D.P.R. n. 633/1972, 2727-2729, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3) c.p.c., per non aver la CTR correttamente applicato lo schema normativo della prova presuntiva, omettendo di valutare i singoli elementi offerti dall’Ufficio ed indicati nell’atto impugnato, nonché di valutare globalmente gli stessi.

Con il terzo motivo di ricorso si evidenzia l’omesso esame di fatti controversi, decisivi e oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 5) c.p.c., per aver la CTR omesso di esaminare il fatto storico relativo, avente ad oggetto i presupposti legittimanti le riprese dell’Amministrazione Finanziaria e, in particolare, l’inesistenza dei fornitori e della consorziata RAGIONE_SOCIALE, la genericità della descrizione indicata nelle fatture di acquisto, il fatto che fosse contrattualmente prevista la tracciatura delle prestazioni di subvettura, le numerose incongruenze rilevate circa i pagamenti delle fatture di acquisto, l’antieconomicità dell’attività protratta dalla verificata nonostante un fatturato in costante incremento e, infine, l’occultamento delle prestazioni di lavoro subordinato di autisti alle dirette dipendenze
della verificata e la quantificazione del costo effettivo sostenuto per tali prestazioni.

Con il quarto motivo di ricorso si contesta la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ., 2727-2729, 7 D. lgs. 546/1992, 654 c.p.p., in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3) c.p.c., per aver la CTR erroneamente ritenuto che la contribuente avesse fornito la prova contraria in merito all’effettività delle prestazioni di subvettura ricevute.

Con il quinto motivo di ricorso si lamenta la nullità della sentenza in quanto affetta da motivazione apparente, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4) c.p.c., per aver la CTR ritenuto che una serie di elementi indicati da entrambe le parti a sostegno delle proprie tesi risultassero in realtà a favore della posizione della verificata senza tuttavia specificare l’iter logico e la ratio decidendi a sostegno di tale statuizione.

Con il sesto motivo di ricorso si censura la violazione dell’art. 156 comma 2 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 cod. proc. civ., per aver la CTR reso una pronuncia affetta da contrasto tra motivazione e dispositivo laddove, in parte motiva, afferma che sul recupero dei costi non di competenza per euro 4.345, 46 si è formato giudicato a favore dell’Ufficio per mancata impugnazione in sede di ricorso introduttivo e, nel dispositivo, dichiara l’annullamento integrale dell’avviso.
Con il primo motivo di ricorso incidentale condizionato si lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4) c.p.c., per aver la CTR completamente trascurato la questione preliminare relativa all’illegittimità dell’avviso per difetto di motivazione in quanto fondato sul rinvio ad atti ignoti, nonché su fonti non allegate e incomplete.

Con il secondo motivo di ricorso incidentale condizionato si lamenta, in via subordinata, la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 legge 212/2000, 42 secondo comma, D.P.R. n. 600/1973,

56 quinto comma, D.P.R. 633/1972 (letti in uno con gli artt. 24 e 97 Cost.), in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3) c.p.c., perché, anche qualora si ritenesse la questione suindicata oggetto di rigetto implicito, la decisione risulterebbe in ogni caso meritoria di censura, in quanto in contrasto con quel complesso di disposizioni che impongono all’Amministrazione di allegare gli elementi di indagini utilizzati ai fini dell’accusa.

Il primo, il secondo e il quarto motivo del ricorso principale sono suscettibili di trattazione unitaria per intima connessione.

Essi appaiono fondati e vanno accolti, venendo in apice il principio nomofilattico alla stregua del quale ‘ In tema di prova per presunzioni, il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell’apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di
vicendevole completamento ‘ (Cass. n. 5374 del 2017). Invero, contrariamente a quanto affermato dalla giurisprudenza di legittimità il giudice d’appello ha trascurato l’esame analitico degli elementi dedotti dall’Amministrazione e ha tralasciato di apprezzarne l’incidenza probatoria in un quadro di sintesi. In tal modo, la CTR si è posta in urto con il principio su riportato e a più riprese affermato da questa Corte, secondo cui ‘ In tema di prova per presunzioni, il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell’apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento’ (anche Cass. n. 9059 del 2018; Cass. n. 27410 del 2019).
Con specifico riferimento al quarto motivo giova soggiungere che la CTR ha preteso di desumere l’effettività delle operazioni da quattro

elementi. Tuttavia, il primo è un dato neutro: l’esistenza del contratto di per sé non dimostra, infatti, l’adempimento delle relative obbligazioni, quindi l’esecuzione delle prestazioni. Il secondo dato è genericamente riportato e attiene a non meglio precisate ‘ dichiarazioni rese in sede di investigazioni ‘, delle quali non emerge in alcun modo il contenuto. Il terzo dato è un documento denominato ‘ prospetti riepilogativi ‘, dei quali, tuttavia, non si individua il contenuto, emergendone solo la formazione unitalerale. Infine, il quarto dato coincide con un’archiviazione in sede penale approssimativamente evocata.
Il terzo motivo resta assorbito.

Il quinto motivo è infondato.

La sentenza d’appello , a prescindere dalla sua correttezza, ben lascia cogliere la propria ratio decidendi . Va, pertanto, rammentato che non sono ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. n. 7090 del 2022; Cass. n. 22598 del 2018). Questa Corte ha incisivamente affermato che ‘ In seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione
del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi -che si convertono in violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza -di “mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un “fatto storico”, che abbia formato oggetto di discussione e che appaia “decisivo” ai fini di una diversa soluzione della controversia ‘ (Cass. n. 23940 del 2017). Nella specie, la soglia del ‘minimo costituzionale’ non è infranta.
Il sesto motivo rimane, a sua volta, assorbito.

I due motivi di ricorso incidentale sono entrambi inammissibili, alla luce del principio nomofilattico secondo il qua le ‘ nel giudizio di cassazione, è inammissibile il ricorso incidentale condizionato con il quale la parte vittoriosa nel giudizio di merito sollevi questioni che siano rimaste assorbite, avendo il giudice di merito attinto la “ratio decidendi” da altre questioni di carattere decisivo, in quanto tali questioni, in caso di accoglimento del ricorso principale, possono essere riproposte davanti al giudice di rinvio ‘ (Cass. n. 3796 del 2008; v. anche Cass. 9907 del 2010; Cass. n. 15893 del 2023; Cass. n. 19503 del 2018).
In ultima analisi il ricorso principale va accolto in relazione al primo, al secondo e al quarto motivo, rigettato il quinto e assorbiti il terzo e il sesto motivo.

Il ricorso incidentale va dichiarato inammissibile.

La sentenza d’appello va cassata , in relazione ai motivi accolti, e la causa rinviata per un nuovo esame alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Veneto, che regolerà anche le spese del giudizio di legittimità.

Accoglie il primo, il secondo e il quarto motivo del ricorso principale, rigetta il quinto motivo e dichiara assorbiti il terzo e il sesto motivo. Dichiara inammissibile il ricorso incidentale. Cassa la sentenza d’appello impugnata, con riguardo ai motivi accolti, e rinvia la causa per un nuovo esame alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Veneto, cui demanda anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente in via incidentale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 30/04/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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