Prova presuntiva: la Cassazione e la contabilità in nero

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria contro una società immobiliare. Al centro del caso, il valore della prova presuntiva derivante da una ‘contabilità in nero’. La Corte ha stabilito che tali registrazioni costituiscono un valido elemento indiziario che inverte l’onere della prova sul contribuente. I giudici di merito avevano errato nel ritenere tali indizi superati da elementi non pertinenti, come l’assenza di movimenti bancari per pagamenti che si presumono in contanti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 18 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Prova presuntiva: la Cassazione e il valore della contabilità in nero

Nel contesto degli accertamenti fiscali, la prova presuntiva assume un ruolo cruciale, specialmente quando emergono elementi come una ‘contabilità in nero’. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito principi fondamentali sulla valutazione di tali elementi, chiarendo come questi possano legittimamente fondare una pretesa fiscale e invertire l’onere della prova a carico del contribuente. Analizziamo la decisione per comprendere le sue implicazioni pratiche.

I fatti di causa

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento per IRES e IVA emesso dall’Amministrazione Finanziaria nei confronti di una società immobiliare in fallimento. La contestazione si basava sul presunto mancato pagamento di ritenute su compensi che, secondo l’ufficio, erano stati corrisposti ‘in nero’ a un architetto.

La Commissione Tributaria Provinciale aveva inizialmente respinto il ricorso della società. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale aveva riformato la decisione, accogliendo l’appello della contribuente. I giudici di secondo grado avevano ritenuto non sufficientemente provata la contestazione, svalutando gli elementi indiziari forniti dall’Amministrazione e facendo riferimento a sentenze relative a procedimenti diversi.

Contro questa sentenza, l’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso per cassazione, lamentando, tra i vari motivi, la violazione delle norme sulla prova presuntiva e l’errata valutazione del materiale probatorio.

La prova presuntiva e l’errore dei giudici di merito

Il cuore della questione risiede nel quarto motivo di ricorso, accolto dalla Suprema Corte. L’Agenzia Fiscale contestava ai giudici di merito di aver commesso due errori principali:

1. Svalutazione delle schede extracontabili: Non aver debitamente considerato la valenza probatoria di una scheda extracontabile rinvenuta, che documentava i compensi ‘in nero’.
2. Valutazione illogica della prova contraria: Aver ritenuto, illogicamente, che gli indizi derivanti da tale contabilità fossero superati dagli accertamenti bancari, i quali, per loro natura, non potevano evidenziare pagamenti avvenuti in contanti.

La Cassazione ha chiarito che, secondo un orientamento consolidato, la ‘contabilità in nero’ (costituita da appunti personali e informazioni dell’imprenditore) rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge. Tali documenti, infatti, rientrano nella nozione di scritture contabili e possono rappresentare la situazione patrimoniale ed economica dell’impresa.

Di conseguenza, la produzione di tale scheda da parte dell’Amministrazione Finanziaria era sufficiente ad assolvere il suo onere probatorio. A quel punto, spettava alla società contribuente fornire la prova contraria, dimostrando che tali annotazioni non erano veritiere o erano irrilevanti.

Il corretto iter logico nella valutazione degli indizi

La Corte ha inoltre censurato il metodo valutativo seguito dai giudici di merito. La giurisprudenza di legittimità impone al giudice di seguire un procedimento logico in due fasi per la valutazione della prova presuntiva:

* Fase analitica: Esaminare singolarmente ogni elemento indiziario per scartare quelli irrilevanti e conservare quelli con una potenziale efficacia probatoria.
* Fase complessiva: Valutare globalmente tutti gli elementi residui per verificare se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, anche se singolarmente non sarebbero stati sufficienti.

Nel caso di specie, la Commissione Tributaria Regionale aveva valorizzato elementi del tutto inconferenti: gli accertamenti sui conti bancari, che non potevano dimostrare l’assenza di pagamenti in contanti, e una perizia sulla congruità dei compensi ufficiali dell’architetto, che non poteva escludere la percezione di ulteriori somme non dichiarate.

le motivazioni

La Suprema Corte ha affermato che il ragionamento dei giudici di appello è viziato da una palese violazione dei principi che regolano l’uso degli elementi indiziari. Affermare che la valenza probatoria della scheda contabile ‘in nero’ sia ‘dubbia’ costituisce un’erronea applicazione delle norme. Una volta che l’Amministrazione Finanziaria ha prodotto un indizio grave, preciso e concordante, l’onere di fornire una prova contraria specifica e pertinente si sposta sul contribuente. Gli elementi portati dalla società (assenza di movimenti bancari e congruità delle tariffe professionali) sono stati giudicati inidonei a smentire l’esistenza di pagamenti extracontabili in contanti. Pertanto, la Corte ha cassato la sentenza impugnata, ritenendo fondato il motivo relativo alla violazione delle regole sulla prova presuntiva.

le conclusioni

La decisione riafferma un principio fondamentale in materia di accertamento tributario: la ‘contabilità in nero’ è un elemento probatorio di per sé sufficiente a fondare la pretesa fiscale, a condizione che presenti i caratteri di gravità, precisione e concordanza. Il contribuente che intenda contestare tale ricostruzione non può limitarsi a prove generiche o non pertinenti, ma deve fornire elementi specifici in grado di invalidare il quadro presuntivo delineato dall’ufficio. La Corte ha quindi rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale, in diversa composizione, affinché riesamini il caso applicando correttamente questi principi.

Una ‘contabilità in nero’ può essere usata come prova in un accertamento fiscale?
Sì. La Corte di Cassazione conferma che la ‘contabilità in nero’, come appunti e registrazioni non ufficiali, costituisce un valido elemento indiziario dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, sufficiente a fondare una pretesa fiscale.

A chi spetta l’onere della prova se l’Amministrazione Finanziaria si basa su appunti extracontabili?
Una volta che l’Amministrazione Finanziaria ha presentato elementi indiziari gravi, precisi e concordanti (come una scheda extracontabile), l’onere della prova si inverte e spetta al contribuente dimostrare che tali annotazioni non sono veritiere o sono irrilevanti.

L’assenza di bonifici bancari è una prova sufficiente per smentire pagamenti in nero?
No. La Corte ha stabilito che l’assenza di movimenti sui conti bancari è un elemento inconferente per smentire pagamenti che si presumono avvenuti in contanti. Tale prova non è quindi idonea a contrastare gli indizi di pagamenti extracontabili.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24999 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24999 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/09/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12373/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME (CODICE_FISCALE) , che lo rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di CORTE GIUST. TRIBUTARIA II GRADO DELLA PUGLIA -SEZ. STACCATA DI LECCE n. 2926/22/22 depositata il 09/11/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/07/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 2926/22/22 del 09/11/2022, la Commissione tributaria regionale della Puglia – Sez. staccata di Lecce (di seguito CGT2) accoglieva l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE in fallimento (di seguito RAGIONE_SOCIALE) nei confronti della sentenza n. 1507/02/17 della Commissione tributaria provinciale di Lecce (di seguito CTP), che aveva rigettato il ricorso proposto dalla società contribuente avverso un avviso di accertamento per IRES e IVA relative all’anno d’imposta 20 07.
1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo riguardava il (mancato) pagamento RAGIONE_SOCIALE ritenute sul compenso percepito in nero dall’AVV_NOTAIO NOME COGNOME , con conseguente debenza di maggiore IVA.

1.2. La CGT2 accoglieva l’appello di NOME evidenziando che non aveva trovato idonei riscontri la contestazione concernente le somme percepite in nero dall’AVV_NOTAIO COGNOME, peraltro smentita dalle sentenze intervenute nei confronti di quest’ultimo, alla cui motivazione ci si riportava.

Avverso la sentenza di appello l’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) proponeva ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi.

NOME resisteva in giudizio con controricorso e, a seguito del decesso dell’avvocato costituito, depositava atto di costituzione con nuovo difensore (da verificare, problemi al desk).

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso AE deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza e/o del procedimento per violazione dell’art. 111 Cost., nonché degli artt. 1, 2 e 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 132 cod. proc. civ. e dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., per avere la CGT2 reso motivazione apparente, risolvendosi quest’ultima nella mera adesione

alla statuizione resa da altre sentenze, che non sono state nemmeno indicate negli estremi.

1.1. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la v iolazione e falsa applicazione dell’art. 2909 cod. civ., per avere la CGT2 motivato per relationem con riferimento a sentenze non passate in giudicato.

Tali motivi, che possono essere unitariamente esaminati per ragioni di connessione, sono infondati.

2.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019).
2.1.1. Inoltre, è stato anche evidenziato che « Nel processo civile ed in quello tributario, la sentenza la cui motivazione si limiti a riprodurre il contenuto di un atto di parte (o di altri atti processuali o provvedimenti giudiziari), senza niente aggiungervi, non è nulla qualora le ragioni della decisione siano, in ogni caso, attribuibili all’organo giudicante e risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle disposizioni costituzionali e processuali, tale tecnica di redazione non può ritenersi, di per sé, sintomatica di un difetto d’imparzialità del giudice, al quale non è imposta l’originalità né dei contenuti né RAGIONE_SOCIALE modalità espositive, tanto più che la validità degli atti processuali si pone su un piano diverso rispetto alla valutazione professionale o disciplinare del magistrato » (Cass. S.U. n.
642 del 16/01/2015; conf. Cass. n. 29028 del 06/10/2022; Cass. n. 22562 del 07/11/2016; Cass. n. 9334 del 08/05/2015).

2.2. Nel caso di specie, la CGT2 non ha fatto altro che aderire alle motivazioni già espresse in altri giudizi, peraltro ben conosciuti da controparte, come dimostrato dal tenore stesso del ricorso. E poiché le argomentazioni sviluppate in tali decisioni sono state opportunamente riprodotte nelle loro parti essenziali, la motivazione non può dirsi in alcun modo apparente, essendo ben chiara la ratio decidendi che ha ispirato la sentenza impugnata.

2.3. La circostanza, poi, che la motivazione per relationem abbia riguardato sentenze non passate in giudicato non inficia la correttezza del procedimento motivazionale utilizzato dal giudice di appello, non richiedendo tale forma di motivazione il passaggio in giudicato della sentenza cui si è fatto riferimento.

Con il terzo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza e/o del procedimento ex art. 115 cod. proc. civ., essendosi la sentenza impugnata fondata su di una perizia (quella redatta dall’AVV_NOTAIO NOME COGNOME nei procedimenti instaurati nei confronti dell’AVV_NOTAIO COGNOME) mai acquisita agli atti del presente procedimento.

3.1. Il motivo va disatteso.

3.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest’ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d’ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, RAGIONE_SOCIALE prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti
invece a valutazione » (Cass. n. 6774 del 01/03/2022; Cass. n. 1229 del 17/01/2019; Cass. n. 27000 del 27/12/2016).

3.2.1. Da ultimo è stato, altresì, chiarito che « Il travisamento del contenuto oggettivo della prova – che ricorre in caso di svista concernente il fatto probatorio in sé e non di verifica logica della riconducibilità dell’informazione probatoria al fatto probatorio – trova il suo istituzionale rimedio nell’impugnazione per revocazione per errore di fatto, laddove ricorrano i presupposti richiesti dall’art. 395, n. 4, c.p.c., mentre – se il fatto probatorio ha costituito un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare e, cioè, se il travisamento rifletta la lettura del fatto probatorio prospettata da una RAGIONE_SOCIALE parti – il vizio va fatto valere ai sensi dell’art. 360, n. 4, o n. 5, c.p.c., a seconda che si tratti di fatto processuale o sostanziale ».
3.3. Orbene, la ricorrente sostiene che il giudice di appello ha posto a fondamento della propria decisione una prova non acquisita agli atti del giudizio. La circostanza, peraltro, da un lato, implica la proposizione del rimedio della revocazione, ove sulla stessa non sia caduto (come sembra, dalla prospettazione del ricorrente) il contraddittorio tra le arti; dall’altro, non rientra nel concetto di travisamento della prova per come delineato dalle Sezioni Unite, in quanto il giudice ha ricavato l’elemento indiziario su cui ha fondato la sua valutazione dall’accertamento in fatto contenuto in altri giudizi.
3.4. Sotto quest’ultimo profilo, l’elemento di prova utilizzato dal giudice di appello non è costituito dalla relazione dell’AVV_NOTAIO COGNOME, ma dalla sentenza che l’ha presa in considerazione e alla quale la CGT2 ha fatto riferimento.

Con il quarto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, lettera d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 54, terzo comma, del d.P.R. 26

ottobre 1972, n. 633 e degli artt. 2727, 2729 e 2697 cod. civ., per avere la CGT2: 1) non debitamente valutato la valenza probatoria derivante dalla esistenza di schede extracontabili; 2) ritenuto illogicamente che gli elementi indiziari ricavabili dalle schede extracontabili siano stati superati dagli accertamenti bancari, del tutto inidonei a fondare qualsiasi presunzione in presenza di pagamenti avvenuti in nero e, quindi, in contanti.

4.1. Con il quinto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2697 cod. civ., per avere la CGT2 conferito valenza decisiva alla perizia di parte redatta dall’AVV_NOTAIO. COGNOME, senza considerare che la stessa sarebbe da valutare alla stregua di una dichiarazione di terzo e, quindi, necessiterebbe di ulteriori elementi a conferma.
Il quarto motivo è fondato per le considerazioni che seguono, con conseguente assorbimento del quinto motivo.

5.1. Va prima di tutto ricordato che l’accertamento tributario, sia con riferimento all’imposizione diretta che all’IVA, può fondarsi anche su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l’Ufficio fornisca prove “certe”. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal
contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, secondo comma cod. civ. (cfr. Cass. n. 14237 del 07/06/2017; Cass. n. 9784 del 23/04/2010).

5.1.1. Sotto diverso profilo, costituisce, altresì, orientamento consolidato di questa Corte che « in tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, la “contabilità in nero”, costituita da appunti personali e da informazioni dell’imprenditore, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, prescritti dall’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, perché nella nozione di scritture contabili, disciplinate dagli artt. 2709 e ss. c.c., devono ricomprendersi tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti d’impresa, ovvero rappresentino la situazione patrimoniale dell’imprenditore ed il risultato economico dell’attività svolta, spettando poi al contribuente l’onere di fornire adeguata prova contraria » (Cass. n. 12680 del 23/05/2018; conf. Cass. n. 27622 del 30/10/2018; Cass. n. 14150 del 11/07/2016; Cass. n. 4080 del 27/02/2015; Cass. n. 20094 del 24/09/2014; Cass. n. 24051 del 16/11/2011).
5.2. Ciò premesso, nel caso di specie, con la produzione della scheda extracontabile concernente i compensi in nero percepiti dall’AVV_NOTAIO COGNOME, l’Amministrazione finanziaria ha assolto all’onere probatorio sulla stessa gravante, essendo, invece, onere della società ricorrente fornire la prova contraria. Ne consegue che già l’affermazione della CGT2 per la quale la valenza probatoria della scheda contabile rinvenuta (debitamente trascritta ai fini del rispetto del principio di autosufficienza) sia dubbia costituisce un’erronea applicazione dei principi più sopra enunciati.
5.3. In ogni caso, il ragionamento compiuto dal giudice di appello, per il quale gli elementi indiziari costituiti dalla perizia dell’AVV_NOTAIO COGNOME e dagli accertamenti bancari compiuti sui conti della società

facciano deporre nel senso della insussistenza di pagamenti in nero, è assunto in palese violazione dei principi che regolano l’utilizzazione in giudizio degli elementi indiziari.

5.4. Invero, secondo la giurisprudenza di questa Corte, « La prova presuntiva (o indiziaria) esige che il giudice prenda in esame tutti i fatti noti emersi nel corso dell’istruzione, valutandoli tutti insieme e gli uni per mezzo degli altri » (Cass. n. 3703 del 09/03/2012). In particolare, il giudice « è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi » (così Cass. n. 9059 del 12/04/2018; si vedano altresì Cass. n. 18822 del 16/07/2018; Cass. n. 27410 del 25/10/2019).
5.5. Nel caso di specie, la CGT2 ha valorizzato due elementi indiziari che sono del tutto inconferenti ai fini della valutazione concernente l’effettuazione di pagamenti extracontabili da COGNOME all’AVV_NOTAIO COGNOME: in primo luogo, gli accertamenti sui conti bancari non avrebbero potuto dare alcun esito positivo in presenza di pagamenti avvenuti in nero e, quindi, in contanti; secondariamente, la perizia dell’AVV_NOTAIO COGNOME indica unicamente la congruità RAGIONE_SOCIALE somme percepite dall’AVV_NOTAIO COGNOME in relazione alle tariffe professionali di categoria e all’attività espletata, ma non è idonea ad
escludere che quest’ultimo abbia percepito altri compensi non dichiarati.

5.6. Le superiori considerazioni rendono del tutto superfluo l’esame del quinto motivo di ricorso che, quindi, resta assorbito.

In conclusione, va accolto il quarto motivo di ricorso, assorbito il quinto, rigettati i restanti motivi. La sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il quarto motivo di ricorso, assorbito il quinto e rigettati i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.

Così deciso in Roma, il 04/07/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.