Prova presuntiva e accertamento fiscale: il limite

Una società in liquidazione ha impugnato un avviso di accertamento fiscale basato su costi ritenuti indeducibili. Il ricorso si fondava sulla presunta illegittimità dell’accertamento e sull’errato utilizzo della prova presuntiva da parte dell’Agenzia delle Entrate. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando che la valutazione degli elementi di fatto che costituiscono la prova presuntiva spetta al giudice di merito e non è sindacabile in sede di legittimità, se non per violazione delle norme che la regolano. La Corte ha ritenuto legittimo l’accertamento basato su indizi gravi, precisi e concordanti, come fatture generiche e non definitive.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Prova Presuntiva: la Cassazione fissa i paletti per l’Accertamento Fiscale

L’utilizzo della prova presuntiva da parte dell’Agenzia delle Entrate è uno degli argomenti più dibattuti nel diritto tributario. Con l’Ordinanza n. 1656/2024, la Corte di Cassazione è tornata sul tema, chiarendo i confini del ragionamento indiziario e i limiti del sindacato del giudice di legittimità. La decisione offre spunti cruciali per comprendere quando una serie di indizi può legittimamente fondare un avviso di accertamento.

I Fatti di Causa

Una società in liquidazione si è vista notificare un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2005. L’atto, scaturito da un controllo fiscale, contestava la deduzione di canoni e fitti passivi e la detrazione dell’IVA relativa, ritenendo tali costi non inerenti. La società ha impugnato l’avviso, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno dato ragione all’Erario.

La contribuente ha quindi presentato ricorso in Cassazione, lamentando due principali violazioni:
1. L’illegittimità dell’accertamento, in quanto emesso in violazione delle norme che regolano l’attività accertativa successiva a un’adesione del contribuente.
2. L’erronea applicazione delle norme sulla prova presuntiva (art. 2727 c.c.), sostenendo che la Commissione Tributaria Regionale avesse basato la propria decisione su un ragionamento presuntivo incongruo.

L’Analisi della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha esaminato entrambi i motivi di ricorso, giungendo a conclusioni distinte ma ugualmente importanti.

Il Limite al Sindacato di Legittimità

Sul primo motivo, la Cassazione lo ha dichiarato inammissibile. I giudici hanno chiarito che la doglianza della società non verteva su un’errata interpretazione della legge, ma mirava a ottenere una rivalutazione dei fatti già esaminati dal giudice di merito. La Corte ha ribadito un principio fondamentale: la valutazione sulla sussistenza dei presupposti per un’ulteriore attività accertativa è un accertamento di fatto, che non può essere riesaminato in sede di Cassazione, se non nei ristretti limiti previsti dall’art. 360, n. 5, c.p.c. (omesso esame di un fatto decisivo).

La Corretta Applicazione della Prova Presuntiva

Il secondo motivo, cuore della controversia, è stato giudicato infondato. La Corte ha confermato la correttezza del ragionamento presuntivo seguito dai giudici di merito. La decisione si basava su elementi specifici, ritenuti idonei a costituire una prova presuntiva valida:

* Genericità della fattura: Il documento contabile era privo degli elementi richiesti dalla normativa fiscale (art. 21 D.P.R. 633/1972 e art. 15 D.P.R. 600/1973).
* Non definitività dell’operazione: La fattura conteneva la dicitura “salvo verifica inventariale”, suggerendo che l’importo non fosse definitivo e potesse essere oggetto di un successivo conguaglio.
* Funzione della nota di accredito: Un’ulteriore nota di accredito era stata emessa per regolarizzare la posizione, confermando la natura provvisoria della fatturazione iniziale.

Questi elementi, considerati nel loro insieme, sono stati giudicati sufficienti a dimostrare la non veridicità oggettiva delle operazioni contestate.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte ha colto l’occasione per ribadire i principi che governano la prova presuntiva ai sensi dell’art. 2729 c.c. Il giudice deve ammettere solo presunzioni che siano “gravi, precise e concordanti”.
– Gravità: si riferisce al grado di probabilità che dal fatto noto si possa desumere il fatto ignoto.
– Precisione: attiene alla determinatezza e certezza del fatto noto da cui parte il ragionamento.
– Concordanza: richiede, in caso di pluralità di indizi, che questi convergano in modo univoco verso la dimostrazione del fatto ignoto.

La Cassazione ha specificato che il suo ruolo non è quello di sostituire la propria valutazione a quella del giudice di merito, ma di controllare che il procedimento logico sia stato correttamente applicato. Un ricorso può essere accolto solo se si dimostra che il giudice di merito ha basato la sua decisione su presunzioni non gravi, precise o concordanti, e non quando il ricorrente si limita a proporre una diversa interpretazione dei fatti.

Conclusioni

L’ordinanza n. 1656/2024 rafforza un orientamento consolidato: l’accertamento basato sulla prova presuntiva è legittimo quando fondato su un insieme di indizi che, valutati complessivamente, acquisiscono il valore di prova. Per i contribuenti, ciò significa che la regolarità formale dei documenti non è sempre sufficiente a garantire la deducibilità dei costi. Elementi come la genericità delle descrizioni o clausole che ne inficiano la definitività possono essere usati dall’amministrazione finanziaria come indizi per contestare la veridicità delle operazioni. La decisione sottolinea, ancora una volta, la centralità del giudizio di merito nella valutazione delle prove e i rigidi limiti del sindacato della Corte di Cassazione, la cui funzione è quella di garantire l’uniforme applicazione della legge (nomofilachia), non di riesaminare i fatti.

Quando un accertamento fiscale può basarsi legittimamente sulla prova presuntiva?
Un accertamento fiscale può basarsi sulla prova presuntiva quando gli indizi raccolti dall’amministrazione finanziaria sono “gravi, precisi e concordanti”, cioè quando sono sufficientemente probabili, ben definiti e convergenti nel dimostrare l’esistenza di un fatto non dichiarato o diverso da quello dichiarato.

È possibile contestare in Cassazione la valutazione degli indizi fatta dal giudice di merito?
No, non è possibile chiedere alla Corte di Cassazione di riesaminare e rivalutare gli indizi o di sostituire l’inferenza probabilistica del giudice di merito con una diversa. Il ricorso in Cassazione è ammissibile solo se si denuncia la violazione delle regole legali sulla presunzione (art. 2729 c.c.), ad esempio se il giudice ha fondato la sua decisione su presunzioni palesemente non gravi o imprecise.

Quali elementi possono costituire indizi validi per una prova presuntiva in ambito fiscale?
Nella sentenza in esame, elementi come la genericità di una fattura (mancanza dei dettagli richiesti dalla legge), la presenza di clausole che ne indicano la non definitività (es. “salvo verifica inventariale”) e l’emissione di successivi documenti di rettifica sono stati considerati indizi validi per dubitare della veridicità oggettiva dell’operazione contestata.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1656 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1656 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 16/01/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 28615/2015 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE IN LIQUIDAZIONE, domiciliato ex lege in ROMA, INDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso l ‘RAGIONE_SOCIALE . (P_IVA) che lo rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. VENEZIA n. 695/2015 depositata il 16/04/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/07/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

Fatti di causa

In esito a controllo mirato nei confronti di ‘RAGIONE_SOCIALE‘, riferito all’anno d’imposta 2006 e successivamente esteso al 2005, i funzionari dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate di Vicenza redigevano processo verbale di constatazione, nel quale venivano ascritte alla contribuente le seguenti violazioni: deduzione indebita di canoni e fitti passivi ai fini Ires e Irap; detrazione indebita di Iva su canoni e fitti passivi. In seguito alla società veniva notificato per l’anno d’imposta 2005 avviso di accertamento volto al recupero dei maggiori importi fiscali dovuti, con l’irrogazione di sanzioni.
La CTP di Vicenza annullava l’avviso in parola con riferimento al rilievo di indeducibilità di canoni e fitti passivi per non inerenza, rigettando per il resto l’impugnazione della contribuente.

La CTR respingeva l’appello della contribuente e il gravame incidentale dell’erario.

Il ricorso per cassazione della contribuente è affidato a due motivi. Resiste l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo di ricorso si censura la violazione ex art. 360, n. 3, c.p.c. dell’art. 2, co. 4 lett. a e b, del D.Lgs. n. 218 del 1997, per avere la CTR erroneamente trascurato l’illegittimità dell’accertamento, emesso in violazione dell’art. 43 d.P.R. n. 218 del 1997, avendo la contribuente aderito, mediante il procedimento di cui al mentovato art. 2, co. 4, D.Lgs. n. 218 del 1997, all’avviso di accertamento.

Con il secondo motivo di ricorso si denuncia la violazione ex art. 360, n. 3, c.p.c. dell’art. 2727 c.c., per avere la CTR fatto incongruo ricorso al ragionamento presuntivo, facendo erroneo governo RAGIONE_SOCIALE regole sulle presunzioni.

Il primo motivo è inammissibile.

La CTR, come evidenziato pure in ricorso, ha ritenuto la sussistenza -in linea con l’opinione del giudice di prime cure dei presupposti

contemplati dall’art. 2, co. 4, lett. a e b, D.Lgs. n. 218 del 1997, ai fini dell’esercizio di ulteriore attività accertativa pure a fronte dell’intervenuta adesione della contribuente.

In tal senso, consta un accertamento di fatto sulla sussistenza, nel caso di specie, dei presupposti dell’attività accertativa, che esclude un reale contrasto con la norma evocata.

La censura, infatti, sotto le mentite spoglie della violazione di legge, mira ad una rivisitazione più appagante del merito. In altri termini, essa, sotto l’apparente deduzione del vizio di cui al n. 3 dell’art. 360 c.p.c., degrada verso la sostanziale richiesta a questa Corte di una rivalutazione dei fatti storici da cui è originato l’accertamento fiscale. In breve, la complessiva censura traligna dal modello legale di denuncia di un vizio riconducibile alla rammentata norma in quanto pone a suo presupposto una diversa ricostruzione del merito degli accadimenti.
Resta devoluta, tuttavia, al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei presupposti dell’attività accertativa, costituendo ciò un accertamento di fatto non censurabile in sede di legittimità se non nei ristretti limiti di cui all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., come modificato dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv. in l. n. 134 del 2012.

La contribuente in particolare non lamenta un errore di diritto, in quanto non censura, a ben vedere, una violazione dei limiti fissati alla potestà accertativa dell’Amministrazione dall’art. 2, comma 4, lett. a e b, D.Lgs. n. 218 del 1997; essa, piuttosto, contrasta il sindacato affermativo della sussistenza dei presupposti di esercizio dell’attività accertativa.

Il secondo motivo è infondato.

Va ribadito che ‘ compete alla Corte di Cassazione, nell’esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell’art. 2729 cod. civ., oltre ad essere applicata a livello di proclamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell’applicazione a

fattispecie concrete che effettivamente risultino o no ascrivibili alla fattispecie astratta (Cass. n. 17535 del 2008). La sentenza impugnata ha, peraltro, ritenuto adeguati gli elementi, bensì presuntivi ma aventi le caratteristiche ex art. 2729 c.c. per assurgere a valore di prova, forniti dall’erario; essa ha dato, inoltre, conto RAGIONE_SOCIALE ragioni che l’hanno condotta a condividere la valenza di tali elementi sintomatici. In tal modo la sentenza impugnata ha mutuato l’applicazione del ragionamento presuntivo svolta già dal primo giudice, facendola propria secondo lo svolgimento di un esercizio critico.
Ed infatti, nel tessuto motivazionale, a fronte della censura espressa in sede di gravame sulla sussistenza di presunzioni idonee a giustificare, sorreggendolo, l’accertamento, la CTR ha dato riscontro, valorizzando come sintomaticamente utili ai fini dell’accertamento in parola distinti elementi. Per un verso ha messo testualmente in apice la genericità della fattura di vendita, non rispondente alle ‘ regole contenute nell’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972’ nonché priva degli ‘ elementi indicati nell’art. 15 D.P.R. n. 600/1973 ‘. Inoltre, il giudice d’appello ha evidenziato l’aspetto significativo della non definitività della fattura, che reca la singolare dicitura ‘ salvo verifica inventariale al 31.07.2005 ‘, di fatto mostrandosi suscettibile di poter divenire oggetto di successivo conguaglio. Ancora, la CTR ha posto in luce come la nota di accredito emessa entro la data da ultimo menzionata svolgesse la funzione di regolamentare la posizione in precedenza fatturata a titolo non definitivo, con conseguente obbligo di procedere alla contabilizzazione, calcolando anche la relativa imposta. Tali elementi sono stati ritenuti indicativi della non veridicità oggettiva RAGIONE_SOCIALE contestate operazioni.
Nel ribadire la spettanza al monopolio del giudice di merito dell’individuazione e della valorizzazione degli elementi presuntivi nello svolgimento del proprio riservato sindacato di merito, giova

rimarcare che in tema di prova presuntiva, il giudice è tenuto, ai sensi dell’art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni “gravi, precise e concordanti”, laddove il requisito della “precisione” è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della “gravità” al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della “concordanza”, richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia -di regola -desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un’analisi atomistica degli stessi. Ne consegue, peraltro, che la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 c.c., ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsi esclusivamente quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo -diversamente da quanto accaduto nella specie -può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero quando il medesimo giudice fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell’inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quando la critica si concreti -come nel caso che occupa -nella diversa ricostruzione RAGIONE_SOCIALE circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma (Cass. n. 9054 del 2022).
Nella specie, rispetto alla valorizzazione operata dal giudice di merito di alcuni elementi in luogo di altri, peraltro non meglio

identificati dalla ricorrente, non appare ammissibile la critica esposta con il mezzo di ricorso, invero intesa ad infirmarne la validità contrapponendo un diverso elemento istruttorio, la cui valenza probatoria era stata espressamente disattesa, in tal modo prospettando una preclusa rivalutazione del materiale acquisito al processo.

Il ricorso va, in ultima analisi, rigettato. Le spese sono regolate dalla soccombenza e quantificate nella misura esposta in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Condanna la parte ricorrente al pagamento in favore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio, liquidate in Euro 10.200,00 per compensi, oltre al rimborso RAGIONE_SOCIALE spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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