Prova per presunzioni: la Cassazione e la valutazione

La Corte di Cassazione ha annullato una decisione di merito che aveva cancellato un accertamento fiscale per costi inesistenti. La sentenza impugnata è stata cassata perché il giudice non ha correttamente applicato il metodo di valutazione della prova per presunzioni, omettendo di considerare gli indizi forniti dall’Amministrazione Finanziaria sia analiticamente che nella loro visione d’insieme. La Corte ha ribadito che il giudice deve prima valutare ogni singolo indizio e poi accertare se, combinati, formino un quadro probatorio grave, preciso e concordante.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Prova per presunzioni: la Cassazione stabilisce le regole per la valutazione degli indizi fiscali

In materia fiscale, la prova per presunzioni rappresenta uno strumento cruciale per l’Amministrazione Finanziaria per contestare operazioni fittizie. Tuttavia, il suo utilizzo richiede un rigore metodologico preciso da parte del giudice. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è intervenuta per ribadire i principi fondamentali che governano la valutazione degli indizi, cassando una sentenza di merito che aveva annullato un importante accertamento fiscale.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato da una Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate a una società a responsabilità limitata. L’Ufficio contestava costi per operazioni ritenute oggettivamente e soggettivamente inesistenti per un importo considerevole, recuperando a tassazione maggiori imposte ai fini IRES, IRAP e IVA.

La società contribuente impugnava l’atto, ottenendo un annullamento solo parziale in primo grado. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR), in accoglimento dell’appello principale della società, riformava la prima decisione e annullava integralmente l’avviso di accertamento.

Contro questa sentenza, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione, lamentando, tra i vari motivi, la violazione delle norme sulla ripartizione dell’onere probatorio e sulla valutazione della prova per presunzioni.

La Decisione della Cassazione sulla prova per presunzioni

La Suprema Corte ha accolto i motivi principali del ricorso dell’Agenzia, ritenendo che la CTR non avesse applicato correttamente i principi che regolano la valutazione della prova presuntiva. I giudici di legittimità hanno censurato la sentenza di secondo grado per aver trascurato l’esame analitico dei singoli elementi indiziari forniti dall’Ufficio e per non averli poi valutati nel loro complesso.

La Valutazione Analitica e Sintetica degli Indizi

Il cuore della decisione si concentra sul corretto iter logico che il giudice deve seguire. La Cassazione ha ricordato che la valutazione della prova per presunzioni si articola in due momenti fondamentali:

1. Valutazione analitica: il giudice deve prima esaminare ogni singolo elemento indiziario per scartare quelli irrilevanti e conservare quelli che, anche solo potenzialmente, hanno un’efficacia probatoria.
2. Valutazione sintetica: successivamente, deve procedere a una valutazione complessiva di tutti gli indizi conservati per verificare se, combinati tra loro, siano “concordanti” e in grado di fornire una prova valida, anche se singolarmente non sarebbero stati sufficienti.

Nel caso di specie, la CTR si era limitata a fondare la propria decisione su elementi ritenuti deboli e insufficienti dalla Cassazione (come la mera esistenza di un contratto o generiche dichiarazioni), omettendo di considerare l’insieme degli indizi gravi, precisi e concordanti offerti dall’Amministrazione Finanziaria.

Il Rigetto del Motivo sulla Motivazione Apparente

La Corte ha invece rigettato il motivo di ricorso relativo alla presunta “motivazione apparente”. Sebbene la decisione della CTR fosse errata nel merito, il suo ragionamento (la ratio decidendi) era comunque comprensibile. La Cassazione ha precisato che la motivazione è nulla solo quando è totalmente mancante, palesemente illogica o talmente perplessa da non far comprendere il percorso logico seguito, una soglia definita “minimo costituzionale” che, in questo caso, non era stata violata.

le motivazioni

La Corte di Cassazione ha fondato la sua decisione sul principio consolidato secondo cui il giudice, nell’esercitare la propria discrezionalità nell’apprezzamento della prova per presunzioni, non può limitarsi a negare il valore indiziario degli elementi acquisiti. È tenuto, invece, a seguire il procedimento bifasico di valutazione analitica e sintetica. Omettere questo esame complessivo, dove ogni indizio può rafforzare e trarre vigore dagli altri, costituisce una violazione di legge. Il giudice d’appello, secondo la Corte, ha trascurato l’esame analitico degli elementi dedotti dall’Amministrazione (inesistenza dei fornitori, genericità delle fatture, antieconomicità dell’attività) e ha tralasciato di apprezzarne l’incidenza probatoria in un quadro di sintesi. In tal modo, si è posto in contrasto con la giurisprudenza di legittimità, che impone una ricostruzione dei fatti basata su un criterio logico chiaramente apprezzabile. Inoltre, la Corte ha dichiarato inammissibili i motivi del ricorso incidentale condizionato del contribuente, poiché le questioni sollevate (relative al difetto di motivazione dell’atto impositivo) erano state assorbite nel giudizio di merito e potevano essere riproposte dinanzi al giudice del rinvio.

le conclusioni

L’ordinanza in esame rappresenta un’importante conferma del rigore richiesto nella valutazione della prova per presunzioni in ambito tributario. Per i contribuenti, ciò significa che non è sufficiente contestare singolarmente gli indizi presentati dal Fisco; è necessario fornire una prova contraria che smonti la coerenza del quadro probatorio complessivo. Per l’Amministrazione Finanziaria, la decisione rafforza la legittimità degli accertamenti basati su un solido impianto presuntivo. Infine, per i giudici di merito, costituisce un chiaro monito a seguire scrupolosamente l’iter logico-valutativo delineato dalla giurisprudenza di legittimità, pena la cassazione della sentenza.

Come deve agire un giudice di merito per valutare correttamente una prova per presunzioni?
Il giudice deve seguire un processo in due fasi: prima, una valutazione analitica per esaminare ogni singolo indizio e la sua potenziale rilevanza; poi, una valutazione sintetica e complessiva di tutti gli indizi per accertare se, insieme, costituiscono una prova grave, precisa e concordante.

Quando la motivazione di una sentenza è considerata nulla per essere ‘apparente’?
Secondo la Corte, la motivazione è ‘apparente’ e quindi nulla solo quando è totalmente mancante, si fonda su un contrasto irriducibile tra affermazioni, oppure risulta perplessa e oggettivamente incomprensibile. Un ragionamento giuridicamente errato ma comunque comprensibile nel suo percorso logico non integra questo vizio.

Perché il ricorso incidentale condizionato del contribuente è stato dichiarato inammissibile?
È stato dichiarato inammissibile perché sollevava questioni che il giudice di merito precedente aveva ritenuto ‘assorbite’ (cioè non decise perché la decisione era favorevole al contribuente per altri motivi). La Corte ha chiarito che, in caso di accoglimento del ricorso principale, tali questioni possono essere riproposte direttamente davanti al giudice a cui il caso viene rinviato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21509 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21509 Anno 2025

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 26/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9019/2021 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente principale- contro

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliatA in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE che la rappresenta e difende unitamente a ll’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente incidentale-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del VENETO n. 464/2020 depositata il 29/09/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/04/2025 dal Consigliere COGNOME

FATTI DI CAUSA

Nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE, l’Agenzia delle Entrate -Direzione Provinciale di Treviso emetteva l’avviso di accertamento n. CODICE_FISCALE/2016 relativo all’anno d’imposta 2011, con cui contestava costi per operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti per un importo complessivo pari ad € 687.977, 58 e conseguentemente recuperava a tassazione maggiori imposte a fini IRES, IRAP ed IVA, rispettivamente pari ad € 194.094, ad € 27.107 ed € 141.744.

La contribuente impugnava l’avviso di accertamento dinanzi alla CTP di Treviso, che con la sentenza n. 291/3/2018 annullava parzialmente l’atto impositivo, confermando le riprese a fini Iva e Irap e rideterminando l’imponibile a fini Ires in € 136.864,05.

Avverso tale pronuncia proponeva appello la contribuente insistendo per l’integrale annullamento dell’atto impositivo.

Si costituiva in giudizio l’Agenzia con appello incidentale.

La CTR del Veneto, con sentenza n. 464/6/2020 del 2/7/2020 depositata in data 29/09/2020 non notificata, accoglieva l’appello principale della contribuente, rigettava l’appello incidentale dell’Agenzia e, in riforma della sentenza impugnata, annullava l’avviso di accertamento.

L’Ufficio propone ora ricorso per cassazione affidato a cinque motivi.

Resiste la contribuente con controricorso con ricorso incidentale condizionato affidato a due motivi.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 21 D.P.R. 633/1972, 2697, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3) c.p.c., per aver la CTR fatto mal governo dei principi in tema di ripartizione dell’onere probatorio in ipotesi di operazioni inesistenti.

Con il secondo motivo di ricorso si adombra la violazione degli artt. 39 comma 1 1 lett. d) D.P.R. n. 600/1973, 40 D.P.R. n. 633/1972, 2727-2729, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3) c.p.c., per non aver la CTR correttamente applicato lo schema normativo della prova presuntiva, omettendo di valutare i singoli elementi offerti dall’Ufficio ed indicati nell’atto impugnato, nonché di valutare globalmente gli stessi.

Con il terzo motivo di ricorso si evidenzia l’omesso esame di fatti controversi, decisivi e oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 5) c.p.c., per aver la CTR omesso di esaminare il fatto storico relativo, avente ad oggetto i presupposti legittimanti le riprese dell’Amministrazione Finanziaria e, in particolare, l’inesistenza dei fornitori e della consorziata RAGIONE_SOCIALE, la genericità della descrizione indicata nelle fatture di acquisto, il fatto che fosse contrattualmente prevista la tracciatura delle prestazioni di subvettura, le numerose incongruenze rilevate circa i pagamenti delle fatture di acquisto, l’antieconomicità dell’attività protratta dalla verificata nonostante un fatturato in costante incremento e, infine, l’occultamento delle prestazioni di lavoro subordinato di autisti alle dirette dipendenze della verificata e la quantificazione del costo effettivo sostenuto per tali prestazioni.
Con il quarto motivo di ricorso si contesta la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ., 2727-2729, 7 D. lgs. 546/1992, 654 c.p.p., in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3) c.p.c., per aver la CTR erroneamente ritenuto che la contribuente

avesse fornito la prova contraria in merito all’effettività delle prestazioni di subvettura ricevute.

Con il quinto motivo di ricorso si lamenta la nullità della sentenza in quanto affetta da motivazione apparente, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4) c.p.c., per aver la CTR ritenuto che una serie di elementi indicati da entrambe le parti a sostegno delle proprie tesi risultassero in realtà a favore della posizione della verificata, senza tuttavia specificare l’iter logico e la ratio decidendi a sostegno di tale statuizione.

Con il primo motivo di ricorso incidentale condizionato si lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4) c.p.c., per aver la CTR completamente trascurato la questione preliminare relativa all’illegittimità dell’avviso per difetto di motivazione rafforzata.

Con il secondo motivo di ricorso incidentale condizionato si lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 3, primo comma, legge 241/1990, 42 secondo comma, e 56 comma quinto, D.P.R. n. 633/1972, 7 e 10 legge 212/2000 (letti anche alla luce dell’art. 97 Cost.), in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3) c.p.c., per aver la CTR implicitamente rigettato l’eccezione preliminare di illegittimità degli impugnati avvisi di accertamento per difetto di motivazione rafforzata. In via subordinata, anche qualora si ritenesse tale questione oggetto di rigetto implicito, la decisione risulterebbe in ogni caso meritoria di censura, in quanto in contrasto con quel complesso di disposizioni che collegano la motivazione del provvedimento in malam partem alle risultanze del precedente contraddittorio endoprocedimentale.
Il primo, il secondo e il quarto motivo del ricorso principale sono suscettibili di trattazione unitaria per intima connessione.

Essi appaiono fondati e vanno accolti, venendo in apice il principio nomofilattico alla stregua del quale ‘ In tema di prova per presunzioni, il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità

nell’apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento ‘ (Cass. n. 5374 del 2017). Invero, contrariamente a quanto affermato dalla giurisprudenza di legittimità il giudice d’appello ha trascurato l’esame analitico degli elementi dedotti dall’Amministrazione e ha tralasciato di apprezzarne l’incidenza probatoria in un quadro di sintesi. In tal modo, la CTR si è posta in urto con il principio su riportato e a più riprese affermato da questa Corte, secondo cui ‘ In tema di prova per presunzioni, il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell’apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola
necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento’ (anche Cass. n. 9059 del 2018; Cass. n. 27410 del 2019).
Con specifico riferimento al quarto motivo giova soggiungere che la CTR ha preteso di desumere l’effettività delle operazioni da quattro elementi. Tuttavia, il primo è un dato neutro: l’esistenza del contratto di per sé non dimostra, infatti, l’adempimento delle relative obbligazioni, quindi l’esecuzione delle prestazioni. Il secondo dato è genericamente riportato e attiene a non meglio precisate ‘ dichiarazioni rese in sede di investigazioni ‘, delle quali non emerge in alcun modo il contenuto. Il terzo dato è un documento denominato ‘ prospetti riepilogativi ‘, dei quali, tuttavia, non si individua il contenuto, emergendone solo la formazione unitalerale. Infine, il quarto dato coincide con un’archiviazione in sede penale approssimativamente evocata.
Il terzo motivo resta assorbito.

Il quinto motivo è infondato.

La sentenza d’appello , a prescindere dalla sua correttezza, ben lascia cogliere la propria ratio decidendi . Va, pertanto, rammentato che non sono ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. n. 7090 del 2022; Cass. n. 22598 del 2018). Questa Corte ha incisivamente affermato che ‘ In seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi -che si convertono in violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza -di “mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un “fatto storico”, che abbia formato oggetto di discussione e che appaia “decisivo” ai fini di una diversa soluzione della controversia ‘ (Cass. n. 23940 del 2017). Nella specie, la soglia del ‘minimo costituzionale’ non è infranta.
I due motivi di ricorso incidentale sono entrambi inammissibili, alla luce del principio nomofilattico secondo il quale ‘ nel giudizio di cassazione, è inammissibile il ricorso incidentale condizionato con il quale la parte vittoriosa nel giudizio di merito sollevi questioni che siano rimaste assorbite, avendo il giudice di merito attinto la “ratio decidendi” da altre questioni di carattere decisivo, in quanto tali questioni, in caso di accoglimento del ricorso principale, possono essere riproposte davanti al giudice di rinvio ‘ (Cass. n. 3796 del 2008; v. anche Cass. 9907 del 2010; Cass. n. 15893 del 2023; Cass. n. 19503 del 2018).
In ultima analisi il ricorso principale va accolto in relazione al primo, al secondo e al quarto motivo, rigettato il quinto e assorbito il terzo.

Il ricorso incidentale va dichiarato inammissibile.

La sentenza d’appello va cassata , in relazione ai motivi accolti, e la causa rinviata per un nuovo esame alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Veneto, che regolerà anche le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo, il secondo e il quarto motivo del ricorso principale, rigetta il quinto motivo e dichiara assorbito il terzo. Dichiara inammissibile il ricorso incidentale. Cassa la sentenza d’appello impugnata, in relazione ai motivi accolti, e rinvia la causa per un nuovo esame alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Veneto, cui demanda anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente in via incidentale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 30/04/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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