Prova per presunzioni: la Cassazione decide

Una società agricola ha impugnato un avviso di accertamento per fatture inesistenti. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando che la prova per presunzioni, basata su indizi gravi, precisi e concordanti, è sufficiente per l’accertamento tributario, invertendo l’onere della prova a carico del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Prova per presunzioni: come gli indizi diventano prova nel processo tributario

L’ordinanza in esame della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale nel diritto tributario: il valore della prova per presunzioni negli accertamenti fiscali. Spesso, l’amministrazione finanziaria non dispone di prove dirette di un’evasione, ma di una serie di indizi. La Corte chiarisce i requisiti che questi indizi devono avere per fondare legittimamente una pretesa fiscale, spostando sul contribuente l’onere di dimostrare il contrario. Questo principio è fondamentale per comprendere come vengono gestiti i contenziosi basati su fatture ritenute relative a operazioni inesistenti.

I Fatti del Caso: Fatture Sospette e Accertamento Fiscale

Una società operante nel settore agrumicolo si è vista notificare un avviso di accertamento per maggiori imposte IRPEG e IVA relative all’anno 1998. L’Agenzia delle Entrate contestava l’utilizzo di fatture emesse da diversi fornitori, ritenendo che le operazioni economiche sottostanti non fossero mai avvenute. Di conseguenza, l’Ufficio aveva rideterminato i tributi dovuti, aggiungendo interessi e sanzioni.

Il Percorso Giudiziario: Dal Primo Grado alla Cassazione

In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) aveva dato ragione alla società, annullando l’avviso di accertamento. I giudici avevano ritenuto che gli elementi indiziari raccolti dalla Guardia di Finanza e posti a base dell’atto non possedessero il requisito di ‘gravità’ richiesto dalla legge.

L’Agenzia delle Entrate ha proposto appello e la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ha ribaltato la decisione. La CTR ha accolto le argomentazioni dell’Ufficio, valorizzando sette specifici punti indiziari che, nel loro complesso, inducevano a ritenere che le operazioni fatturate fossero effettivamente inesistenti.

Contro questa sentenza, la società ha presentato ricorso in Cassazione, affidandosi a due principali motivi di doglianza.

La prova per presunzioni: i motivi del ricorso in Cassazione

Primo motivo: La motivazione apparente della sentenza

La società contribuente ha lamentato la nullità della sentenza della CTR per violazione di legge, sostenendo che la motivazione fosse meramente apparente. Secondo la difesa, i giudici d’appello si erano limitati a trascrivere gli indizi forniti dall’Ufficio, validandoli in modo tautologico senza spiegare il percorso logico (la ratio decidendi) che li aveva portati a quella conclusione.

Secondo motivo: L’errata applicazione della prova per presunzioni

Il secondo motivo contestava l’errata applicazione delle norme sull’onere della prova e sulla prova per presunzioni. La società sosteneva che la CTR avesse elevato a rango di prova degli scarni elementi indiziari senza un adeguato vaglio critico, fondando la propria decisione su un procedimento logico inammissibile, assimilabile a una presunzione basata su un’altra presunzione (praesumptio de praesumptio).

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato entrambi i motivi, confermando la legittimità dell’operato della CTR e, di conseguenza, dell’accertamento fiscale.

La validità della motivazione della sentenza d’appello

Sul primo punto, la Cassazione ha chiarito che una motivazione, seppur sintetica, non è ‘apparente’ se permette di comprendere le ragioni della decisione. Nel caso specifico, la CTR aveva dato conto, nell’ultima pagina della sentenza, della sussistenza di elementi indiziari idonei a provare l’inesistenza delle operazioni, specialmente a fronte dell’assenza di una prova contraria adeguata da parte della società. La motivazione non era quindi un guscio vuoto, ma esponeva, seppur in modo conciso, il ragionamento seguito.

L’uso corretto della prova per presunzioni

La Corte ha poi ribadito i principi cardine della prova per presunzioni secondo l’art. 2729 c.c. Le presunzioni sono ammesse solo se si fondano su indizi che presentano i connotati di gravità, precisione e concordanza.
– Precisione: l’indizio (il fatto noto) deve essere ben determinato e non vago.
– Gravità: l’indizio deve rendere altamente probabile l’esistenza del fatto ignoto che si vuole dimostrare.
– Concordanza: più indizi gravi e precisi devono convergere univocamente verso la stessa conclusione.

La Corte ha specificato che i sette elementi indiziari forniti dall’Ufficio rispondevano a questi requisiti. Erano precisi e, nel loro insieme, indicavano con elevata probabilità (gravità) la tesi dell’Amministrazione Finanziaria. La loro valutazione complessiva, e non atomistica, permetteva di costruire una prova presuntiva solida, sufficiente a sostenere l’accertamento e a far scattare l’onere in capo al contribuente di fornire la prova contraria.

Le conclusioni: Principi e Implicazioni Pratiche

Con questa ordinanza, la Corte di Cassazione riafferma un principio consolidato: nel processo tributario, la prova per presunzioni è uno strumento pienamente legittimo per l’Amministrazione Finanziaria. Quando gli indizi raccolti sono gravi, precisi e concordanti, essi costituiscono una prova sufficiente a fondare la pretesa fiscale. A questo punto, l’onere della prova si inverte: non è più l’Ufficio a dover cercare la prova ‘schiacciante’, ma è il contribuente che deve dimostrare, con elementi concreti, la realtà delle operazioni contestate e la propria buona fede. La decisione sottolinea l’importanza di una valutazione globale e non frammentaria degli indizi, i quali si rafforzano a vicenda in un quadro d’insieme coerente.

Quando una motivazione di una sentenza è considerata ‘meramente apparente’?
Una motivazione è ‘meramente apparente’ quando, pur essendo presente graficamente, è talmente generica, tautologica o contraddittoria da non permettere di comprendere l’iter logico-giuridico seguito dal giudice per arrivare alla decisione. In pratica, è un guscio vuoto che non adempie alla sua funzione di giustificare il provvedimento.

Cosa significa che la prova per presunzioni deve basarsi su indizi ‘gravi, precisi e concordanti’?
Significa che gli elementi di fatto (indizi) utilizzati per dedurre un fatto incerto devono avere tre caratteristiche: ‘precisione’ (essere fatti ben determinati e non vaghi), ‘gravità’ (essere in grado di rendere altamente probabile il fatto da dimostrare) e ‘concordanza’ (più indizi devono puntare alla stessa conclusione). La valutazione di questi requisiti va fatta considerando gli indizi nel loro complesso.

Nel processo tributario, se l’Agenzia Fiscale fornisce una prova per presunzioni, cosa deve fare il contribuente?
Se l’Amministrazione Finanziaria fornisce elementi presuntivi che soddisfano i requisiti di gravità, precisione e concordanza, l’onere della prova si inverte. Spetta quindi al contribuente fornire la prova contraria, dimostrando con elementi concreti e specifici che le operazioni contestate erano reali e legittime, superando così il quadro indiziario presentato dall’Ufficio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33364 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33364 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 30/11/2023

Oggetto: accertamento –

prova – presunzioni

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 29692/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in fallimento rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti dall’AVV_NOTAIO (PEC: EMAIL)

– ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’avvocatura generale dello Stato con domicilio in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO (PEC: EMAIL);

-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Calabria, sez. staccata di Reggio Calabria n. 3268/08/16 depositata in data 21/11/16, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 10/11/2023 dal Consigliere NOME COGNOME;

Rilevato che:

-la società contribuente, in fallimento, impugnava l’avviso di accertamento avente per oggetto maggiori imposte IRPEG ed IVA per l’anno d’imposta 1998 con il quale l’Ufficio riteneva inesistenti fatture emesse da vari soggetti, e utilizzate dalla RAGIONE_SOCIALE, con ciò rideterminando i tributi dovuti e richiedendo interessi e sanzioni di legge;

-la CTP Di Reggio Calabria annullava l’atto impugnato ritenendo sprovvisti del requisito di gravità gli elementi indiziari segnalati nel PVC redatto dalla Guardia di finanza e riportati nell’avviso di accertamento;

-appellava l’Ufficio;

-con la pronuncia gravata, il giudice dell’appello ha ritenuto di accogliere l’impugnazione erariale per le ragioni indicate dai punti numero 1 a numero 7 della parte motiva della sentenza, costituenti circostanze ignorante dai primi giudici e tali da indurlo a ritenere che le operazioni sottintese alle fatture oggetto di rilievo fossero effettivamente inesistenti;

-ricorre a questa Corte la società contribuente con atto affidato a due motivi di doglianza; resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE;

Considerato che:

-il primo motivo censura la pronuncia gravata per violazione degli artt. 132 c.p.c. e 36 del d. Lgs. n. 546 del 1992 e quindi denuncia la nullità della sentenza in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c.

per avere il giudice di seconde cure riformato la sentenza di primo grado limitandosi a trascrivere le circostanze indizianti offerte dall’Ufficio e validandone l’asserita portata probante con estrinsecazioni meramente tautologiche inidonee a far cogliere la ratio decidendi ;

-il motivo è infondato;

-invero, sia pure in modo schematico, la CTR ha reso manifeste le ragioni poste alla base del decidere;

-costituisce ius receptum (in termini, Cass. n. 2876 del 2017) il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell’omologo d. Lgs. n. 546 del 1992,art.36 , comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata ;
-invero, l’obbligo del giudice “di specificare le ragioni del suo convincimento”, quale “elemento essenziale di ogni decisione di carattere giurisdizionale” è affermazione che ha origine lontane nella giurisprudenza di questa Corte e precisamente alla sentenza RAGIONE_SOCIALE Sezioni unite n. 1093 del 1947, in cui la Corte precisò che “l’omissione di qualsiasi motivazione in fatto e in diritto costituisce una violazione di legge di particolare gravità” e

che “le decisioni di carattere giurisdizionale senza motivazione alcuna sono da considerarsi come non esistenti”. Pertanto, la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e che presentano una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire “di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato” (cfr. Cass.n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi” (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata; Cass. 22949 del 2018; n. 19215 del 15 giugno 2022, in ultimo Cass. Sez. Un. n. 8053 del 2014);
-nel presente caso, sia pure in sintesi, la CTR ha dato conto, specialmente nell’ult ima pagina della motivazione, della sussistenza di elementi indiziari idonei a ritenere provata, nell’assenza di prova idonea del contrario da parte della società contribuente, l’inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni oggetto di contestazione;

-il secondo motivo di gravame deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, degli artt. 2697, 2727, 2729 c.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la sentenza impugnata fatto malgoverno del principio in tema di riparto dell’onere probatorio e RAGIONE_SOCIALE disposizioni in materia di prova per presunzione, facendo assurgere senza alcun vaglio critico a rango di prova gli scarni elementi indiziari offerti dall’ufficio, validando un procedimento inferenziale basato sull’inammissibile praesumptio de praesumptio ;
-anche tale motivo è infondato;

-ritiene la Corte (in argomento si veda Cass. Sez. 6 – 2, Ordinanza n. 2482 del 29/01/2019; Sez. 3, Sentenza n. 1163 del 21/01/2020) che l’art. 2729 c.c. ammetta solo le presunzioni che abbiano i connotati della gravità, precisione e concordanza, laddove: la “precisione” va riferita al fatto noto (indizio) che costituisce il punto di partenza dell’inferenza e postula che esso non sia vago, ma ben determinato nella sua realtà storica; la “gravità” va ricollegata al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto che, sulla base della regola d’esperienza adottata, è possibile desumere da quello noto; la “concordanza” richiede che il fatto ignoto sia, di regola, desunto da una pluralità di indizi gravi e precisi, univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, dovendosi tuttavia precisare, al riguardo, che tale ultimo requisito è prescritto esclusivamente nell’ipotesi di un eventuale, ma non sempre necessario, concorso di più elementi presuntivi;
-orbene, gli elementi qui dedotti e provati dall’Ufficio, analiticamente riportati e descritti nell’ultima pagina della pronuncia impugnata (si tratta ben sette circostanze di fatto)

risultano in concreto effettivamente rispondenti sia al requisito della gravità perché indicano una indiscutibile inferenza probabilistica confermativa della tesi dell’Amministrazione Finanziaria, sia al requisito della precisione;

-essi infatti dirigono non verso inferenze probabilistiche plurime ma verso la sola inferenza assunta dal giudice di merito; inoltre, quanto al requisito della concordanza, ne sono egualmente muniti perché l’unico elemento probatorio dissonante rispetto alla presunzione è costituito dalla sola circostanza consistente nell’assenza di personale con qualifica di autista, valutata dalla CTP come legittimante il ricorso a lavoratori irregolari per le prestazioni di trasporto, dalle quali discendeva secondo il giudice di primo grado l’esistenza RAGIONE_SOCIALE prestazioni oggetto di rilievo;
-è poi pacifico che competa alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione nomofilattica che esclusivamente le compete, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell’art. 2729 c.c. alla fattispecie concreta, poiché se è devoluta al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 c.c., per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, violando i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (cfr. Cass., sez. 5, ord. 19352 del 2018, Cass., sez. 6-5, n. 10973/2017, Cass., sez. 5, n. 1715/2007);
-infatti, qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione e concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, o viceversa neghi tale natura a elementi che invece

ne sono muniti, il relativo ragionamento è censurabile in base all’art. 360, n. 3, c.p.c. competendo alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell’art. 2729 c.c., oltre ad essere applicata esattamente a livello di proclamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell’applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino ascrivibili alla fattispecie astratta (Sez. 3, Sentenza n. 19485 del 04/08/2017; Sez. 3, Sentenza n. 17535 del 26/06/2008);
-in ordine all’utilizzo degli indizi, sono proprio e solo la gravità, precisione e concordanza degli stessi a permettere di acquisire una prova presuntiva che è sufficiente nel processo tributario a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti, accertarti dalla Amministrazione (Cass., sent. n. 1575/2007), e a far scattare l’onere in capo al contribuente di dar prova del contrario;

-quando invece manca tale convergenza qualificante è allora necessario disporre di ulteriori elementi per la costituzione della prova. La giurisprudenza di legittimità ha tracciato il corretto procedimento logico del giudice di merito nella valutazione degli indizi, affermando che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), ancorché preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (tra le più recenti cfr. Cass., sent. n. 12002/2017; Cass., ord. n. 5374/2017; Sez. 5, Ordinanza n. 37404 del 2021). Ciò che dunque rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità, non necessariamente certe, è
che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi, o anche di un solo significativo indizio, a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, salvo l’ampio diritto del contribuente a fornire la prova contraria;

-ciò posto, appare chiaro che la CTR, nel caso che si occupa, non poteva limitarsi a svalutare l’imponente contenuto indiziario di cui si è detto, che ha quindi correttamente ritenuto grave, preciso, concordante; essa ha quindi correttamente valutati, preso atto della sussistenza del triplice sopra detto carattere degli elementi indiziari in atti, ciascuno di tali elementi indiziari sia singolarmente, sia nel loro insieme, complessivamente, ponendoli a confronto con quanto dedotto e provato dalla società contribuente;
-per le sopra esposte ragioni, il ricorso è rigettato;

-le spese seguono la soccombenza;

p.q.m.

rigetta il ricorso; condanna parte ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali in favore di parte controricorrente che liquida in euro 8.000,00, oltre a spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. 24 dicembre 2012, n. 228, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento a carico di parte ricorrente principale di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 10 novembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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