Prova per presunzioni: il dovere del giudice di rinvio

La Corte di Cassazione annulla una sentenza della Commissione Tributaria Regionale per non aver seguito il principio di diritto sulla prova per presunzioni. Il giudice di rinvio aveva ignorato le indicazioni della Suprema Corte, limitandosi a una valutazione frammentaria degli indizi in un caso di accertamento fiscale per operazioni inesistenti, senza procedere alla necessaria valutazione complessiva.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Prova per presunzioni: la Cassazione ribadisce i doveri del Giudice di Rinvio

L’ordinanza in commento offre un importante chiarimento sul corretto utilizzo della prova per presunzioni nel contenzioso tributario e sul ruolo vincolato del giudice nel cosiddetto ‘giudizio di rinvio’. La Suprema Corte ha annullato la decisione di una Commissione Tributaria Regionale che, per la seconda volta, aveva disatteso le indicazioni fornite, ribadendo un principio fondamentale: gli indizi non vanno valutati in modo isolato, ma nel loro complesso.

I Fatti del Caso: Un Accertamento Fiscale e un Lungo Iter Giudiziario

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un contribuente per l’anno d’imposta 2012. Secondo l’Amministrazione finanziaria, il contribuente era stato coinvolto in un meccanismo di fatture per operazioni inesistenti. In particolare, una società di appalti emetteva fatture fittizie nei confronti di una società ittica per lavori edili. Quest’ultima pagava le fatture, ma una parte significativa delle somme tornava nella disponibilità del contribuente attraverso un sistema di ‘ritorno di denaro’ orchestrato dal rappresentante legale della società appaltatrice. Lo scopo era quello di creare costi fittizi per ottenere indebitamente maggiori fondi pubblici europei.

Il contribuente impugnava l’atto impositivo e, dopo un lungo iter processuale che vedeva l’alternarsi di sentenze favorevoli e sfavorevoli, la questione giungeva per la prima volta in Cassazione. La Suprema Corte, accogliendo il ricorso dell’Agenzia, cassava la sentenza di secondo grado e rinviava la causa alla Commissione Tributaria Regionale, specificando che il giudice di merito aveva errato nel ritenere insufficiente il quadro probatorio offerto dall’Ufficio, basato su presunzioni.

La Decisione della Cassazione e il Principio sulla Prova per Presunzioni

Nonostante le chiare indicazioni, la Commissione Tributaria Regionale, nel giudizio di rinvio, rigettava nuovamente l’appello dell’Agenzia delle Entrate, riproponendo le medesime argomentazioni già censurate. L’Agenzia ricorreva quindi nuovamente per cassazione, lamentando la violazione dei doveri del giudice di rinvio e la falsa applicazione delle norme sulla prova per presunzioni.

La Corte di Cassazione, con la presente ordinanza, ha accolto il ricorso, affermando che il giudice del rinvio non può ignorare il dictum della Suprema Corte. Egli è vincolato ad attenersi al principio di diritto affermato e deve procedere a una nuova valutazione dei fatti alla luce delle indicazioni ricevute.

Il Giudizio di Rinvio: Un Errore da Non Ripetere

Il giudizio di rinvio è definito un giudizio ‘chiuso’, proprio perché i margini di discrezionalità del giudice sono limitati dal principio di diritto enunciato dalla Cassazione. In questo caso, il giudice di merito si era limitato a riproporre le sue precedenti conclusioni, commettendo una palese violazione dei suoi doveri.

La Valutazione Atomistica contro la Visione d’Insieme

L’errore centrale commesso dalla Commissione Tributaria è stato quello di effettuare una valutazione ‘atomistica e parcellizzata’ degli elementi probatori. Aveva considerato singolarmente le dichiarazioni di terzi, la dicitura del nome del contribuente su alcuni assegni e il meccanismo di ritorno delle somme, senza valutarli nel loro insieme per verificare se potessero costituire un quadro presuntivo grave, preciso e concordante.

La corretta applicazione della prova per presunzioni

La Cassazione ha colto l’occasione per ribadire il corretto procedimento logico da seguire in tema di prova per presunzioni:

1. Prima fase (analisi individuale): Il giudice deve esaminare ogni singolo elemento indiziario per valutarne la rilevanza e la potenziale efficacia probatoria.
2. Seconda fase (sintesi complessiva): Successivamente, deve procedere a una valutazione complessiva di tutti gli indizi, per accertare se, combinati tra loro, siano concordanti e in grado di fornire una prova logicamente valida del fatto ignoto, secondo un criterio di ragionevole probabilità.

Quando l’Amministrazione Finanziaria fornisce un quadro indiziario con queste caratteristiche, l’onere della prova si sposta sul contribuente, che deve dimostrare l’effettiva esistenza e liceità delle operazioni contestate.

L’irrilevanza del Decreto di Archiviazione Penale

Nel corso del giudizio, il contribuente aveva tentato di far valere un decreto di archiviazione penale a suo favore, invocando una nuova normativa (ius superveniens) sull’efficacia delle sentenze penali nel processo tributario. La Corte ha respinto questa istanza, precisando che la nuova norma si applica solo alle sentenze irrevocabili di assoluzione ‘perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso’, e non a un provvedimento di archiviazione, che non ha la stessa forza di giudicato.

Le Motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione evidenziando la palese violazione, da parte del giudice di rinvio, dei doveri imposti dalla legge. Quest’ultimo, invece di conformarsi al principio di diritto enunciato dalla Cassazione e procedere a una nuova e complessiva valutazione del materiale probatorio, si è limitato a riproporre le argomentazioni già censurate. Tale comportamento ha vanificato la funzione stessa del giudizio di rinvio, che è quella di giungere a una decisione corretta nel merito sulla base delle direttive della Suprema Corte. Inoltre, la Corte ha ribadito che la valutazione frammentaria degli indizi contrasta con i consolidati principi in materia di prova per presunzioni, la quale richiede una visione d’insieme per poter fondare una pretesa impositiva.

Le Conclusioni

In conclusione, la sentenza è stata cassata e il giudizio è stato nuovamente rinviato alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione. Quest’ultima dovrà finalmente procedere a un nuovo e motivato esame della controversia, attenendosi scrupolosamente ai principi di diritto stabiliti dalla Cassazione in materia di prova per presunzioni e ai vincoli derivanti dal giudizio di rinvio. La pronuncia rafforza la certezza del diritto, garantendo che le decisioni della Suprema Corte non vengano disattese e che la valutazione delle prove segua un percorso logico rigoroso.

Qual è il dovere del giudice nel giudizio di rinvio?
Il giudice del rinvio è vincolato ad attenersi al principio di diritto affermato dalla Corte di Cassazione nella sentenza di annullamento. Non può ignorare le indicazioni ricevute o riproporre le argomentazioni già censurate, ma deve riesaminare il merito della controversia conformandosi alla regola di diritto enunciata.

Come funziona la prova per presunzioni nel processo tributario?
La prova per presunzioni richiede un processo logico in due fasi: prima, il giudice valuta singolarmente ogni indizio per verificarne la rilevanza; poi, li valuta tutti insieme per accertare se, combinati, formano un quadro probatorio grave, preciso e concordante. Se l’Agenzia delle Entrate fornisce tale quadro, l’onere di provare il contrario passa al contribuente.

Un decreto di archiviazione penale ha efficacia vincolante nel processo tributario?
No. Secondo l’interpretazione della Corte, la nuova normativa (art. 21 bis D.Lgs. 74/2000) sull’efficacia del giudicato penale si applica solo alle sentenze irrevocabili di assoluzione con formula piena (‘perché il fatto non sussiste’ o ‘l’imputato non lo ha commesso’), ma non a un decreto di archiviazione, che non presuppone un accertamento completo dei fatti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 28751 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 28751 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 30/10/2025

AVV_NOTAIO Accer. IRPEF-IVA- IRAP 2012

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16923/2024 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE.

-ricorrente – contro

NOME COGNOME, rappresentato e difeso da ll’AVV_NOTAIO ed elettivamente domiciliato presso lo studio di quest’ultimo in RAGIONE_SOCIALE, INDIRIZZO.

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA n. 433/2024 depositata in data 11 gennaio 2024.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 settembre 2025 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME.

Rilevato che:

1 L’RAGIONE_SOCIALE notificava al sig. NOME COGNOME, per l’anno d’imposta 2012, l’avviso di

accertamento n. P_IVA con cui determinava maggiori imposte dovute pari, complessivamente, ad € 24.119,00.

In particolare, a seguito del p.v.c. della Guardia di Finanza di Afragola, l’Ufficio rilevava che, nell’ambito di un finanziamento erogato dal RAGIONE_SOCIALE.E.P. (RAGIONE_SOCIALE) RAGIONE_SOCIALE 20072013, la società RAGIONE_SOCIALE, negli anni 2011 e 2012, aveva emesso fatture, reputate per operazioni inesistenti, nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE per lavori eseguiti dal contribuente. Più precisamente, l’Ufficio rilevava un flusso di ritorno RAGIONE_SOCIALE somme corrisposte dalla RAGIONE_SOCIALE nella disponibilità della stessa, operato attraverso il trattenimento, da parte del rappresentante legale pro tempore della RAGIONE_SOCIALE, dell’importo minimo di sua spettanza corrisposto dalla RAGIONE_SOCIALE e la consegna del controvalore nelle mani del contribuente, al fine di ottenere la restituzione di somme di denaro che risultavano imputate all’esecuzione di lavori edili che o non erano stati effettuati o erano stati sovrafatturati con lo scopo di contabilizzare maggiori costi fittizi utili alla percezione di maggiori fondi pubblici.
Avverso l’avviso di accertamento, il contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di RAGIONE_SOCIALE; si costituiva anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato.

La C.t.p. di RAGIONE_SOCIALE, con sentenza n. 10477/2017, accoglieva il ricorso del contribuente.

Contro tale sentenza proponeva appello l’RAGIONE_SOCIALE; si costituiva in giudizio il contribuente, chiedendo il rigetto dell’appello.

Con sentenza n. 9030/2018, depositata in data 19 ottobre 2018, la C.t.r. della RAGIONE_SOCIALE rigettava l’appello dell’Ufficio.

Avverso la detta sentenza della C.t.r. della RAGIONE_SOCIALE, l’Ufficio proponeva ricorso per cassazione affidato a due motivi. In particolare, si deduceva: la violazione e la falsa applicazione dell’art. 654 c.p.p., stante l’autonomia fra il processo penale ed il

processo tributario, non essendo il giudice tributario vincolato dalle risultanze del processo penale e dato il diverso regime probatorio vigente nel processo tributario; la violazione e la falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. nonché degli artt. 2697 c.c. e 116 c.p.c., ex art. 360, n. 3, c.p.c., non avendo la C.t.r. tenuto conto degli altri elementi probatori rilevanti contenuti nell’accertamento. Si costituiva in giudizio il contribuente, chiedendo la conferma della sentenza impugnata.
Con ordinanza n. 34709/2022, depositata in data 25 novembre 2022, la Corte di cassazione, sezione tributaria, accoglieva il ricorso dell’Ufficio limitatamente al secondo motivo proposto, rinviando alla C.t.r. della RAGIONE_SOCIALE anche per le spese del giudizio di legittimità.

Il contribuente provvedeva a riassumere il giudizio dinanzi la C.t.r. della RAGIONE_SOCIALE; si costituiva in giudizio l’Ufficio, insistendo per l’accoglimento dell’appello proposto con conseguente conferma della legittimità del proprio operato e rigetto del ricorso proposto dal contribuente.

Con sentenza n. 433/2024, depositata in data 11 gennaio 2024, la C.t.r. della RAGIONE_SOCIALE rigettava l’appello dell’Ufficio.

Avverso tale pronuncia, l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo. Il contribuente ha resistito con controricorso.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 26 settembre 2025 per la quale il contribuente ha depositato memoria.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., nonché dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 116 c.p.c., in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. si è limitata a riproporre le argomentazioni già espresse in sede di primo appello, non ottemperando al dictum

della Suprema Corte, né dando rilievo ad altri elementi probatori che dovevano essere considerati unitariamente.

2. Il motivo è fondato.

Occorre premettere che il giudizio di rinvio è un giudizio “chiuso”, nel quale il giudice è vincolato ad attenersi al principio di diritto affermato dalla Corte di cassazione nella sentenza di annullamento, il giudice del rinvio non può quindi che applicare, nel caso concreto, gli effetti del pronunciamento di legittimità, riesaminando il merito della controversia alla luce RAGIONE_SOCIALE indicazioni fornite, non potendo reiterare un giudizio già censurato in sede di legittimità, ma dovendosi conformare alla regola di diritto enunciata, procedendo ad una nuova valutazione dei fatti.
Con l’ordinanza n. 34709/2022, la Corte aveva accolto il ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE, cassando la precedente sentenza della C.t.r. della RAGIONE_SOCIALE statuendo che il giudice di merito aveva errato nel ritenere insufficiente il quadro probatorio offerto dall’Amministrazione finanziaria. In particolare, era stata censurata l’affermazione secondo cui “la circostanza che su alcuni degli assegni restituiti dal COGNOME vi fosse apposta la dicitura COGNOME non può avere significato univoco”, in quanto tale valutazione violava i principi in materia di onere della prova. Con tale pronuncia, si era ribadito il principio secondo cui, una volta che l’Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l’esistenza di un quadro indiziario grave, preciso e concordante a sostegno della pretesa impositiva, spetta al contribuente fornire la prova contraria circa l’effettiva esistenza e liceità RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate.
La sentenza oggi impugnata, emessa in sede di rinvio, ha disatteso completamente il dictum della Suprema Corte perché la C.t.r. della RAGIONE_SOCIALE si è limitata a riproporre le medesime argomentazioni già espresse nella precedente pronuncia, senza procedere a quella nuova e complessiva valutazione del materiale probatorio che le

era stata demandata. Tale operato costituisce una palese violazione dei doveri del giudice del rinvio.

2.1. Inoltre, la decisione impugnata si pone in contrasto con i consolidati principi in materia di prova presuntiva, di cui agli artt. 2727 e 2729 c.c. La giurisprudenza di legittimità ha costantemente affermato che il procedimento logico in tema di prova per presunzioni si articola in due momenti valutativi: in primo luogo, il giudice deve esaminare singolarmente ogni elemento indiziario per valutarne la rilevanza e la potenziale efficacia probatoria; successivamente, deve procedere a una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati, per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una prova logicamente valida del fatto ignoto, secondo un criterio di ragionevole probabilità. Invero, il giudice di merito non può limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è giunto al finale giudizio. Il procedimento che si deve necessariamente seguire in tema di prova per presunzioni, per non incorrere in vizi di legittimità della decisione, si articola in due momenti valutativi: (i) prima, occorre che il giudice esamini ognuno degli elementi indiziari per eliminare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e, invece, conservare quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, occorre che egli proceda a una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi così isolati e accerti se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una prova logicamente valida, in rapporto di vicendevole completamento e secondo crismi di ragionevole probabilità e non necessariamente di certezza” (Cass. 27/03/2025, n. 8115).
2.2. Nel caso in esame, la C.t.r. ha ritenuto che l’Ufficio aveva semplicemente ed in maniera apodittica affermato che gli assegni

erano stati ‘incassati presso l’istituto bancario emittente’, laddove, invece, erano state indicate espressamente le motivazioni fattuali, sottese a tale affermazione; vieppiù che la Commissione ha anche omesso di effettuare quella valutazione unitaria e complessiva degli indizi richiestale, limitandosi a una considerazione atomistica e parcellizzata degli elementi probatori, senza valutare se, nel loro insieme (le dichiarazioni del terzo, la dicitura del nome del contribuente sugli assegni, il meccanismo di ritorno RAGIONE_SOCIALE somme), potessero costituire un quadro presuntivo dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza idoneo a fondare la pretesa dell’Ufficio.
2.3. Infine, va respinta l’istanza avanzata in memoria dal contribuente e fondata sulla rilevanza RAGIONE_SOCIALE risultanze del giudizio penale e segnatamente dalla richiesta di archiviazione del PM e dal conseguente provvedimento di accoglimento del GIP, quanto alla propria posizione penale.

Non pare possa trovare applicazione nel caso di specie il nuovo art. 21 bis D.Lgs. n. 74/2000, introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. m), del D.L. 14 giugno 2024, n. 87 e rubricato ‘Efficacia RAGIONE_SOCIALE sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione’, che così dispone, per quel che in questa sede interessa: «1. La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi. 2. La sentenza penale irrevocabile di cui al comma 1 può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell’udienza o dell’adunanza in camera di consiglio».
Tale ius superveniens , in considerazione dei casi espressamente ivi contemplati, non pare applicabile al caso in esame nell’ambito del quale è intervenuto un decreto di archiviazione.

In conclusione, il ricorso va accolto, la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia il giudizio innanzi al giudice alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della RAGIONE_SOCIALE, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 26 settembre 2025

La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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