Prova indiziaria: Cassazione su fatture inesistenti

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di un contribuente riguardo la deducibilità di costi per l’acquisto di carburante. L’ordinanza stabilisce che una solida prova indiziaria, basata su elementi gravi, precisi e concordanti come dichiarazioni di dipendenti e irregolarità contabili, è sufficiente a fondare l’accertamento per operazioni inesistenti e a spostare l’onere della prova sul contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Prova Indiziaria e Fatture Inesistenti: la Cassazione Fa il Punto

Nel contesto dei contenziosi tributari, la questione della prova indiziaria assume un ruolo centrale, specialmente quando l’Amministrazione Finanziaria contesta la realtà delle operazioni economiche di un’impresa. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione offre importanti chiarimenti su quali elementi indiziari siano sufficienti per considerare delle fatture come relative a operazioni inesistenti e, di conseguenza, per negare la deducibilità dei relativi costi.

Il Caso: Deducibilità dei Costi del Carburante Messa in Dubbio

Il caso esaminato dalla Suprema Corte riguarda un contribuente che si è visto notificare un avviso di accertamento per il periodo d’imposta 2016. L’Agenzia delle Entrate contestava la deducibilità dei costi relativi a numerose fatture per l’acquisto di carburante, sostenendo che si trattasse di operazioni oggettivamente inesistenti. L’Ufficio basava la propria pretesa su una serie di elementi presuntivi che, nel loro complesso, minavano la veridicità delle transazioni documentate.

Il contribuente ha impugnato l’atto, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno respinto i suoi ricorsi, confermando la legittimità dell’operato del Fisco. Di qui, il ricorso in Cassazione, fondato su due motivi principali: la presunta motivazione apparente della sentenza di secondo grado e l’errata applicazione delle norme sulla prova presuntiva.

La Valutazione della Prova Indiziaria da Parte dell’Ufficio

L’elemento cruciale della controversia è la natura e la forza della prova indiziaria raccolta dall’Agenzia delle Entrate. I giudici di merito avevano ritenuto che gli indizi fossero dotati dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 del Codice Civile. Tra gli elementi valorizzati figuravano:

* Il contenuto delle dichiarazioni rese dai dipendenti dell’azienda in merito alle modalità di rifornimento.
* Le specifiche modalità di approvvigionamento del carburante, ritenute anomale.
* La mancata documentazione di una consuetudine aziendale dichiarata dal contribuente (rifornire i mezzi direttamente presso i cantieri).
* Numerose irregolarità e correzioni riscontrate sui registri di carico e scarico del carburante.

Secondo i giudici, questi elementi, valutati sia singolarmente che nel loro insieme, costituivano una base probatoria sufficiente per presumere l’inesistenza delle operazioni fatturate.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso del contribuente, confermando la validità della decisione della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado. La Suprema Corte ha affrontato entrambi i motivi di ricorso, fornendo principi di diritto chiari e applicabili a casi analoghi.

Sulla Motivazione della Sentenza

In primo luogo, la Corte ha escluso che la motivazione della sentenza impugnata fosse ‘apparente’. Ha ribadito che si ha motivazione apparente solo quando le argomentazioni sono talmente generiche da non rendere comprensibile il percorso logico-giuridico seguito dal giudice. Nel caso di specie, invece, il percorso motivazionale era articolato e pienamente comprensibile, avendo esaminato nel dettaglio le allegazioni delle parti.

Sulla Corretta Applicazione della Prova Presuntiva

Il cuore della decisione risiede nella valutazione del secondo motivo, relativo alla prova indiziaria. La Cassazione ha confermato che gli elementi raccolti dall’Ufficio erano idonei a costituire una presunzione grave, precisa e concorde. Ha chiarito che:

* La gravità si collega al grado di probabilità che il fatto ignoto (l’inesistenza dell’operazione) sia effettivamente accaduto.
* La precisione richiede che l’indizio sia un fatto ben determinato e non vago.
* La concordanza impone che tutti gli indizi puntino univocamente verso la stessa conclusione.

La Corte ha specificato che questi requisiti devono essere valutati in un giudizio complessivo e non atomistico. Un singolo indizio potrebbe essere insufficiente, ma più indizi che si rafforzano a vicenda possono costituire una prova piena, idonea a invertire l’onere della prova e a porlo in capo al contribuente.

Le Motivazioni della Suprema Corte

Le motivazioni della Corte si fondano su un consolidato orientamento giurisprudenziale. Viene sottolineato che il controllo di legittimità della Cassazione non può entrare nel merito della valutazione dei singoli indizi, che è compito del giudice di merito. Tuttavia, la Corte può e deve verificare che il giudice abbia applicato correttamente i criteri legali (art. 2729 c.c.) per la formazione della prova presuntiva. In questo caso, la CTR aveva correttamente esaminato la pluralità di indizi, riscontrando la loro coerenza e capacità di dimostrare, con un alto grado di probabilità, la tesi dell’Amministrazione Finanziaria. Una volta raggiunta tale prova presuntiva, spettava al contribuente fornire la prova contraria, dimostrando l’effettività degli acquisti di carburante, cosa che non è avvenuta.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

L’ordinanza ribadisce un principio fondamentale per le imprese: la documentazione formale, come la fattura, non è di per sé sufficiente a garantire la deducibilità di un costo se l’Amministrazione Finanziaria è in grado di fornire una solida prova indiziaria della sua falsità. Le aziende devono quindi prestare massima attenzione non solo alla correttezza formale della contabilità, ma anche alla sostanza delle operazioni e alla capacità di documentare e provare, in caso di contestazione, la loro effettiva esecuzione. La tenuta di registri precisi, la tracciabilità dei pagamenti e la coerenza tra la documentazione e la realtà operativa diventano elementi essenziali per difendersi da accertamenti basati su presunzioni.

Quando la prova indiziaria è sufficiente per l’Agenzia delle Entrate per contestare dei costi?
La prova indiziaria è ritenuta sufficiente quando gli elementi raccolti (indizi) sono gravi, precisi e concordanti. Valutati nel loro complesso, devono fornire una base logica e con un alto grado di probabilità per sostenere la pretesa fiscale, spostando sul contribuente l’onere di dimostrare il contrario.

Cosa si intende per ‘motivazione apparente’ di una sentenza?
Si ha una motivazione apparente quando questa esiste solo formalmente ma non spiega le reali ragioni della decisione, utilizzando frasi generiche o di stile che non sono collegate ai fatti specifici del caso. Secondo la Cassazione, non è apparente una motivazione dalla quale sia possibile comprendere il percorso logico-giuridico seguito dal giudice.

Quali elementi possono costituire una valida prova indiziaria nel caso di acquisto di carburante?
Secondo l’ordinanza, elementi come le dichiarazioni dei dipendenti, modalità di approvvigionamento anomale, la mancanza di documentazione a supporto di prassi aziendali dichiarate e la presenza di irregolarità e correzioni sui registri di carico e scarico possono costituire, nel loro insieme, una valida prova indiziaria.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6239 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6239 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/03/2025

Oggetto: operazioni ogg. inesistenti – prova – elementi indiziari

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5863/2024 R.G. proposto da NOME COGNOME rappresentato e difeso anche disgiuntamente tra loro, dal prof. avv. NOME COGNOME (PEC: EMAIL e dall’avv. NOME COGNOME (PEC: EMAIL) in virtù di procura speciale rilasciata in calce su foglio separato rispetto al ricorso per cassazione, dal quale è stata estratta copia informativa per immagine, conforme all’originale

-ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Presidente pro tempore rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (PEC: EMAILavvocaturastatoEMAIL)

per la cassazione della sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sez. staccata di Taranto n. 2527/29/2022 depositata in data 30/09/2022;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 28/01/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

-il contribuente impugnava l’avviso di accertamento notificatogli con riferimento al periodo d’imposta 2016 con il quale l’Ufficio richiedeva maggiori tributi oltre a interessi e sanzioni in forza del disconoscimento di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti consistenti nell’acquisto di carburante;

la CTP di Taranto rigettava il ricorso;

appellava il contribuente;

con la sentenza qui gravata la CTR della Puglia sez. staccata di Taranto ha rigettato l’impugnazione;

ricorre a questa Corte COGNOME NOME con due motivi di doglianza debitamente illustrati con memoria;

-l’Agenzia delle Entrate ha depositato atto di costituzione in vista della pubblica udienza;

Considerato che:

il primo motivo di impugnazione denuncia la illegittimità della sentenza, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 4), c.p.c., per violazione e falsa applicazione degli artt. 111, co. 6, Cost; artt. 112, 132, co. 4, c.p.c.; art. 36, d. Lgs. n. 546 del 1992; art. 118, disp. att. c.p.c. per avere la sentenza impugnata mancato di spiegare perché ha considerato fondato il ragionamento presuntivo seguito dall’Ufficio e posto alla base della pretesa impositiva e perché ha ritenuto ex art. 2729 c.c. gravi, precisi e concordati i ‘fatti’ o gli elementi presuntivi utilizzati dall’Ufficio ;
il motivo è privo di fondamento;

come è noto, l’apparenza motivazionale (che il motivo censura) ricorre, come di recente ha ribadito questa Corte, allorquando essa, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. 6, n. 13977, 23/5/2019; ma già Cass. Sez. Un. n. 22232/2016). A tale ipotesi deve aggiungersi il caso in cui la motivazione non risulti dotata dell’ineludibile attitudine a rendere palese (sia pure in via mediata o indiretta) la sua riferibilità al caso concreto preso in esame, di talché appaia di mero stile, o, se si vuole, standard. Siccome ha già avuto modo questa Corte di più volte a chiarire, la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, c .p.c. disposta dall’art. 54 del d. L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito in legge 4 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle disposizione preliminari al codice civile, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione, con la conseguenza che è pertanto, denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali; anomalia che si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della
motivazione (Cass. Sez. Un. n. 8053, 7/4/2014; Cass. Sez. 6 – 2, ord., n. 21257, 8/10/2014);

applicando i principi di cui innanzi alla fattispecie in esame, l’invocata violazione non sussiste essendo comprensibile il motivazionale -deduzioni e allegazioni del ricorrente – seguito dal giudice di merito;

percorso invero assai articolato, con ampia disamina anche delle – il secondo motivo si incentra sulla illegittimità della sentenza, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli art. 2727 e 2729 c.c., art. 39, d.P.R. n. 600 del 1973, art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, co. 5 bis, d. Lgs. n. 546 del 1992 (con riguardo alla ripresa a tassazione relativa ai costi documentati da fatture per operazioni inesistenti di acquisto di carburante) per avere il giudice di appello mancato di rilevare che gli elementi valorizzati in sentenza, sia se analizzati singolarmente e sia nel loro complesso, non lasciavano inferire con gravità, precisione e concordanza che la società abbia portato in deduzioni costi relativi ad operazioni oggettivamente inesistenti ( recte : l’acquisto di carburante dalla RAGIONE_SOCIALE);
il motivo è infondato;

la CTR ha dapprima preso in esame una serie di indizi dedotti e provati dall’Ufficio, consistenti, in sintesi, nel contenuto delle dichiarazioni dei dipendenti relative ai rifornimenti per mezzo della cisterna fissa; nelle modalità di approvvigionamento del carburante; nella mancata documentazione della dedotta consuetudine in ordine all’abituale rifornimento dei mezzi direttamente presso i cantieri pari a ¾ dei rifornimenti complessivi; nelle numerose irregolarità (pag. 12 quarto capoverso della sentenza impugnata) e correzioni sui registri delle operazioni di carico e scarico;
ebbene, diversamente da quanto peraltro dedotto in ricorso, tali elementi senza dubbio costituiscono prova indiziaria della pretesa e

sono forniti dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, risultando idonei a ribaltare in capo al contribuente l’onere di dar prova del contrario;

ritiene la Corte (in argomento si veda Cass. Sez. 6 – 2, Ordinanza n. 2482 del 29/01/2019; Cass. Sez. 3, Sentenza n. 1163 del 21/01/2020) che l’art. 2729 c.c. ammetta solo le presunzioni che abbiano i connotati della gravità, precisione e concordanza, laddove: la “precisione” va riferita al fatto noto (indizio) che costituisce il punto di partenza dell’inferenza e postula che esso non sia vago, ma ben determinato nella sua realtà storica; la “gravità” va ricollegata al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto che, sulla base della regola d’esperienza adottata è possibile desumere da quello noto; la “concordanza” richiede che il fatto ignoto sia, di regola, desunto da una pluralità di indizi gravi e precisi, univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, dovendosi tuttavia precisare, al riguardo, che tale ultimo requisito è prescritto esclusivamente nell’ipotesi di un eventuale, ma non sempre necessario, concorso di più elementi presuntivi;
orbene, ritiene la Corte che gli elementi qui dedotti e provati dall’Ufficio, analiticamente riportati e descritti dalla pronuncia impugnata, risultano in concreto effettivamente rispondenti al requisito della gravità perché indicano una indiscutibile inferenza probabilistica confermativa delle tesi dell’Amministrazione Finanziaria;

detti elementi suggeriscono poi non certo inferenze probabilistiche plurime ma la sola inferenza effettivamente poi assunta dal giudice di merito e sono quindi anche del tutto precisi, non risultando nel loro contenuto alcun profilo di genericità;

inoltre, quanto al requisito della concordanza, gli elementi in argomento ne sono egualmente muniti in quanto dirigono tutti nel

senso indicato dall’Ufficio e nessuno punta verso altra direzione quale logica conclusione del ragionamento presuntivo proposto;

– è poi pacifico che alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione nomofilattica che esclusivamente le compete, spetti il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell’art. 2729 c.c. alla fattispecie concreta, poiché se è devoluta al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 c.c. per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, violando i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (cfr. Cass., sez. 5,ord. 19352 del 2018, Cass., sez. 6 – 5, n. 10973/2017, Cass. sez.5, n. 1715/2007);
infatti, qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione e concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, o viceversa neghi tale natura a elementi che invece ne sono muniti, il relativo ragionamento è censurabile in base all’art. 360, n. 3, c.p.c. competendo alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell’art. 2729 c.c., oltre ad essere applicata esattamente a livello di proclamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell’applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino ascrivibili alla fattispecie astratta (Cass. Sez. 3, Sentenza n. 19485 del 04/08/2017; Cass. Sez. 3, Sentenza n. 17535 del 26/06/2008);
in ordine all’utilizzo degli indizi, sono proprio e solo la gravità, precisione e concordanza degli stessi a permettere di acquisire una prova presuntiva che è sufficiente nel processo tributario a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti, accertarti dalla Amministrazione (Cass. sent.

n. 1575/2007) e a far scattare l’onere in capo al contribuente di dar prova del contrario; quando invece manca tale convergenza qualificante è allora necessario disporre di ulteriori elementi per la costituzione della prova. La giurisprudenza di legittimità ha tracciato il corretto procedimento logico del giudice di merito nella valutazione degli indizi, affermando che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), ancorché preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi;
è invero necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento ( ex multis , cfr. Cass. sent. n.12002/2017; Cass. ord. n. 5374/2017; Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 37404 del 2021);

ciò che dunque rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità, non necessariamente certe, è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, salvo naturalmente l’ampio diritto del contribuente a fornire la prova contraria;

ciò posto, appare chiaro che la CTR, nel caso che ci occupa, abbia quindi correttamente valutato gli elementi in atti; essa ha preso atto della sussistenza del triplice sopra detto carattere degli elementi indiziari, sia singolarmente, sia nel loro insieme, quindi complessivamente; la sentenza impugnata gli ha quindi posti a confronto con quanto dedotto e provato ex adverso ;

e con riguardo a quanto dedotto e provato dal contribuente la CTR ha onere probatorio, sì da concludere, impugnato

ritenuto non assolto l’opposto altrettanto correttamente, in ordine alla legittimità dell’atto nella sua rideterminazione di maggiori tributi, interessi e sanzioni;

conclusivamente, quindi, il ricorso va rigettato;

– non vi è luogo a pronuncia sulle spese stante la mancata costituzione formale dell’intimata Amministrazione

p.q.m.

rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.p.r. n. 115 dei 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della L. n. 228 del 2012, si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1-bis, dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 28 gennaio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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