Prova di resistenza: quando è valido l'atto fiscale?

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di una contribuente contro un avviso di liquidazione per maggiori imposte sull’acquisto della ‘prima casa’. La Corte ha stabilito che la violazione del contraddittorio preventivo non invalida l’atto se il contribuente non supera la cosiddetta ‘prova di resistenza’, ossia non dimostra che la sua partecipazione avrebbe cambiato l’esito del procedimento. Altri motivi di ricorso sono stati dichiarati inammissibili per ragioni procedurali, come la proposizione di nuove domande in appello e l’applicazione del principio della ‘doppia conforme’.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Prova di Resistenza: Il Diritto di Difesa nel Processo Tributario

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale nel contenzioso tributario: la violazione del contraddittorio non basta a invalidare un atto fiscale se non si supera la cosiddetta prova di resistenza. Questo principio impone al contribuente di dimostrare che, se fosse stato ascoltato, l’esito del procedimento sarebbe stato diverso. Analizziamo insieme questa importante decisione.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine dall’acquisto di un appartamento da parte di una contribuente, la quale aveva richiesto l’applicazione dell’aliquota IVA agevolata al 4% prevista per l’acquisto della “prima casa”. L’Agenzia delle Entrate, ritenendo che l’immobile avesse caratteristiche di lusso, notificava due avvisi di liquidazione per recuperare la maggiore IVA dovuta e irrogare le relative sanzioni.

La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) rigettava il ricorso della contribuente. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) accoglieva parzialmente l’appello, annullando soltanto le sanzioni ma confermando la pretesa fiscale. Insoddisfatta, la contribuente si rivolgeva alla Corte di Cassazione, basando il suo ricorso su cinque motivi.

I Motivi del Ricorso e la Prova di Resistenza

Il motivo principale del ricorso si fondava sulla violazione del diritto al contraddittorio preventivo. La contribuente lamentava che l’atto impositivo fosse stato emesso senza una fase di confronto preliminare, violando norme costituzionali ed europee. A sostegno della sua tesi, evidenziava di aver depositato in giudizio un’ampia documentazione, inclusa una perizia giurata sulla superficie dell’immobile, che a suo dire avrebbe potuto orientare diversamente la decisione dell’Amministrazione.

Altri motivi di ricorso vertevano sulla presunta errata applicazione delle norme che definiscono un immobile di lusso e su vizi procedurali della sentenza d’appello.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, fornendo chiarimenti cruciali su ciascun motivo.

Sul primo e più rilevante motivo, i giudici hanno ribadito che la violazione del principio del contraddittorio può determinare l’invalidità di un provvedimento solo se il contribuente fornisce la prova di resistenza. Non è sufficiente, quindi, lamentare una violazione puramente formale. È necessario dimostrare in modo concreto che il rispetto della procedura avrebbe condotto a un risultato diverso e più favorevole. Nel caso di specie, la Corte ha ritenuto che le allegazioni della ricorrente fossero generiche e astratte. La semplice menzione di “amplissime documentazioni” o di una “perizia giurata” (che non è una prova vincolante, ma un elemento di valutazione per il giudice) non è sufficiente a dimostrare un pregiudizio effettivo al diritto di difesa.

La Corte ha inoltre dichiarato inammissibili il secondo e il terzo motivo, poiché le questioni sollevate erano state introdotte per la prima volta nel giudizio d’appello. La legge sul processo tributario vieta la proposizione di “nuove domande”, e l’introduzione di profili di contestazione inediti in appello equivale proprio a questo.

Infine, anche il quarto e il quinto motivo sono stati ritenuti inammissibili. I giudici hanno applicato il principio della “doppia conforme”, secondo cui il ricorso in Cassazione per vizio di motivazione è precluso se le sentenze di primo e secondo grado sono giunte alla stessa conclusione sui fatti. La ricorrente non era riuscita a dimostrare che le basi fattuali delle due decisioni fossero diverse.

Le Conclusioni

Questa ordinanza consolida un orientamento giurisprudenziale di grande importanza pratica. Per i contribuenti e i loro difensori, emerge con chiarezza la necessità di non limitarsi a denunciare vizi procedurali, ma di argomentare specificamente in che modo tali vizi abbiano concretamente danneggiato il diritto di difesa. La prova di resistenza non è un ostacolo formale, ma un requisito sostanziale che impone di collegare la violazione procedurale a un esito diverso e possibile del procedimento. In assenza di tale dimostrazione, anche un errore dell’Amministrazione finanziaria potrebbe non essere sufficiente a invalidare l’atto impositivo.

Quando la violazione del diritto al contraddittorio invalida un atto fiscale?
La violazione del contraddittorio invalida un atto fiscale solo se il contribuente fornisce la cosiddetta ‘prova di resistenza’, dimostrando che la sua partecipazione al procedimento avrebbe potuto condurre a un esito diverso e a lui più favorevole. Una contestazione puramente formale non è sufficiente.

È possibile presentare nuovi motivi di contestazione durante il processo d’appello tributario?
No, il processo tributario vieta l’introduzione di ‘nuove domande’ in appello. Presentare in secondo grado profili di contestazione diversi da quelli dedotti in primo grado si traduce in una nuova domanda e, di conseguenza, il motivo di appello viene dichiarato inammissibile.

Cosa si intende per ‘prova di resistenza’ nel contenzioso tributario?
La ‘prova di resistenza’ è l’onere che grava sul contribuente di dimostrare che un vizio procedurale commesso dall’Amministrazione finanziaria ha causato un pregiudizio concreto al suo diritto di difesa. Deve provare che, se la procedura fosse stata rispettata, il contenuto dell’atto finale sarebbe stato diverso.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3648 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3648 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 13/02/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23376/2020 R.G. proposto da :

NOME, domiciliato ex lege in ROMA, INDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difesa dagli avvocati COGNOME (CODICE_FISCALE, COGNOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente-

contro

AGENZIA RAGIONE_SOCIALE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELL’UMBRIA n. 323/2019 depositata il 16/09/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/11/2024 dal Consigliere COGNOME

FATTI DI CAUSA

La contribuente acquistava un appartamento dalla società RAGIONE_SOCIALE richiedendo l’applicazione dell’aliquota agevolata del 4%, prevista per l’acquisto della ‘prima casa’, adducendo trattarsi di immobile non di lusso.

In data 28 settembre 2016, l’Agenzia notificava alla contribuente due avvisi di liquidazione tesi al recupero della maggiore Iva dovuta in relazione all’operazione traslativa di cui sopra e ad irrogare collegate sanzioni.

La CTP di Perugia, adita dalla contribuente, rigettava i ricorsi avanzati da NOME COGNOME previa loro riunione. La CTR dell’Umbria ha accolto l’appello della contribuente limitatamente alle sanzioni, annullandole.

La contribuente si affida adesso a cinque motivi di ricorso per cassazione. L’Agenzia si è costituita con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si lamenta, ai sensi dell’art. 360, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 111 Cost. e 113 c.p.c., 24 e 97 Cost., e 41 Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, per non avere la CTR considerato che, nella fase antecedente il giudizio, era stato formato l’atto impositivo in assenza di contraddittorio con la contribuente.

Il primo motivo non coglie nel segno e va disatteso.

La contribuente adduce a sostegno della rilevanza del contraddittorio preventivo ‘ le amplissime documentazioni depositate in giudizio … tra cui addirittura una perizia giurata relativa alla superficie dell’immobile ‘.

La doglianza tende a rimarcare l’inosservanza del contraddittorio, il cui rispetto costituisce un principio generale del diritto unionale, che trova applicazione ogni qualvolta l’Amministrazione possa o debba assumere nei confronti di un soggetto un atto lesivo.

Tuttavia, la violazione del detto principio è suscettibile di determinare l’invalidità del provvedimento solo se il contribuente dimostri che il rispetto dello stesso avrebbe condotto ad un risultato diverso, quindi provi un pregiudizio concreto al proprio diritto di difesa (cd. prova di resistenza).

Nella specie, detta dimostrazione non è avvenuta, essendo mancata a monte la deduzione specifica del risultato diverso e del pregiudizio subito. In altri termini, la violazione del contraddittorio si mostra veicolata dalla contribuente alla stregua di contestazione generica e in nuce puramente formale. Il contribuente non ha, invero, prospettato in ricorso, men che meno dimostrato, che il procedimento avrebbe potuto sortire un esito diverso. D’altronde, al netto della ‘ documentazione’ sommariamente additata dalla ricorrente come trascurata, giova rilevare che la ‘ perizia giurata ‘ non è una prova, ma al più un elemento suscettibile di contribuire alla valutazione delle cose, sempreché il giudice di merito nel proprio libero apprezzamento ritenga di valorizzarla. Ciò comporta che la censura debba essere disattesa.
In buona sostanza, le difese della contribuente peccano di astrattezza nella prospettazione di un non meglio definito pregiudizio al diritto di difesa. La contribuente non veicola, in effetti, serie e pertinenti allegazioni, idonee tendenzialmente -qualora vagliate dall’Amministrazione finanziaria ad incidere sul ‘se’ e sul contenuto dell’atto. Ciò sebbene la denuncia di vizi di attività dell’Amministrazione idonei a riverberarsi sul procedimento acquisti rilevanza -è essenziale ribadirlo -soltanto se, ed in quanto, l’adombrata inosservanza delle regole abbia determinato un concreto pregiudizio del diritto di difesa della parte, direttamente dipendente dalla violazione che si sia ripercossa sui vizi del provvedimento finale (Cass. n. 6621 del 2013). Trattasi della ridetta «prova di resistenza», in merito alla quale la
contribuente nulla evidenzia in questa sede, omettendo di chiarire di avervi provveduto nei gradi di merito.

Con il secondo motivo si contesta la violazione e falsa applicazione degli artt. 5 e 6 D.M. 2 agosto 1969, in quanto l’Agenzia ha erroneamente applicato il secondo precetto ritenendo che fosse ‘ alternativo e/o fungibile all’art. 5 del medesimo DM che delinea le caratteristiche di un immobile di lusso ‘.

Con il terzo motivo si contesta la nullità della sentenza o del procedimento, in relazione agli artt. 360, n. 4, c.p.c. e 112 c.p.c., per omesso esame di una domanda o una eccezione introdotta in causa, non essendosi la Commissione Tributaria Regionale pronunciata su un motivo di impugnazione.

Il secondo motivo e il terzo motivo sono suscettibili di trattazione unitaria e si mostrano inammissibili.

La contribuente stessa precisa che la questione declinata, sotto diverse angolazioni attraverso le due censure, non è stata dedotta ab origine nei ricorsi avverso gli atti impositivi, ma soltanto in sede di gravame e per di più con memorie illustrative.

Tuttavia, in tal modo la ricorrente trascura che nel processo tributario d’appello la difesa incentrata su profili diversi da quelli dedotti in primo grado, e mirati ad ampliare l’indagine giudiziaria e ad allargare la materia del contendere, si traduce in un motivo aggiunto e, dunque, in una nuova domanda, vietata ai sensi degli artt. 24 e 57 del d.lgs. n. 546 del 1992.

Con il quarto motivo di ricorso si lamenta, ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c., la ‘ violazione e falsa applicazione della legge ‘, dal momento che ‘ le Corti di merito non hanno dato alcun riscontro al dato documentale … portato dalla perizia dell’Ing COGNOME.

Con il quinto motivo di ricorso si lamenta, ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c., la motivazione assente, in violazione dell’art. 132, co. 2, n. 4, c.p.c., ‘ perché la CTR non ha dato alcuna risposta al primo

motivo preliminare di impugnazione della sentenza di primo grado relativo alla mancata indicazione del thema decidendum ‘.

Il quarto motivo e il quinto motivo sono entrambi inammissibili. La sentenza di primo grado e quella d’appello hanno statuito allo stesso modo in relazione alla pretesa tributaria. Nell’ipotesi di “doppia conforme”, prevista dall’art. 348-ter, comma 5, c.p.c., il ricorso per cassazione proposto per il motivo di cui al n. 5) dell’art. 360 c.p.c. è inammissibile se non indica le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass. n. 5947 del 2023; v. anche Cass. n. 8320 del 2022). Il quarto motivo è comunque palesemente inammissibile perché mira ad una diversa ricostruzione del merito della controversia. Il quinto motivo, dal canto suo, è pure vistosamente infondato, posto che dalla sentenza d’appello ben si coglie l’esposizione della ratio decidendi al fondo della statuizione adottata. Il ricorso va, in ultima analisi, rigettato. Le spese sono regolate dalla soccombenza.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso; condanna la parte ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.800,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 19/11/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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