Prova di resistenza: la Cassazione alle Sezioni Unite

Un avviso di accertamento per IVA e sanzioni viene annullato in primo e secondo grado per mancato contraddittorio preventivo. L’Agenzia delle Entrate ricorre in Cassazione sostenendo che il contribuente non ha fornito la “prova di resistenza”, ovvero non ha dimostrato come il contraddittorio avrebbe cambiato l’esito. La Corte di Cassazione, rilevando un contrasto interpretativo tra la giurisprudenza nazionale e quella europea sulla definizione e i limiti della prova di resistenza, ha deciso di non pronunciarsi sul merito e di rimettere la questione alle Sezioni Unite per un chiarimento definitivo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Prova di resistenza: la Cassazione rimette alle Sezioni Unite il futuro del contraddittorio tributario

L’ordinanza interlocutoria n. 7829/2024 della Corte di Cassazione segna un momento di cruciale riflessione sul diritto di difesa del contribuente. Al centro del dibattito vi è la cosiddetta prova di resistenza, un onere che grava sul cittadino per dimostrare l’illegittimità di un atto impositivo emesso in violazione del contraddittorio. La Corte, riconoscendo un’incertezza interpretativa tra diritto nazionale ed europeo, ha scelto di passare la parola alle Sezioni Unite, aprendo la strada a un possibile e significativo cambiamento.

I Fatti del Caso: L’accertamento fiscale e l’annullamento nei primi gradi

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una contribuente, in qualità di amministratrice di alcune società. L’atto contestava, per l’anno d’imposta 2010, operazioni ritenute inesistenti, finalizzate a ridurre il reddito imponibile della società beneficiaria, con conseguente richiesta di maggiore IVA e sanzioni.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale accoglievano il ricorso della contribuente, annullando l’atto impositivo. La motivazione di entrambe le decisioni era fondata su un vizio procedimentale: la mancata instaurazione del contraddittorio preventivo da parte dell’Amministrazione Finanziaria. I giudici di merito hanno ritenuto che le difese sollevate dalla contribuente non fossero meramente pretestuose e che, pertanto, avrebbero dovuto essere considerate in una fase di dialogo antecedente all’emissione dell’atto.

La Questione Giuridica sulla prova di resistenza

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione davanti alla Corte di Cassazione, lamentando la violazione dell’art. 2697 del codice civile (onere della prova). Secondo l’Agenzia, i giudici di merito avrebbero errato nel non richiedere alla contribuente di assolvere alla cosiddetta prova di resistenza.

Questo principio impone a chi lamenta la violazione del contraddittorio di non limitarsi a eccepire il vizio formale, ma di dimostrare in concreto quali argomenti avrebbe potuto far valere e come questi avrebbero potuto portare a un risultato diverso del procedimento. Il nodo cruciale, evidenziato dalla Corte, è proprio la definizione dei contorni e del livello di rigore di questa prova.

La Posizione della Giurisprudenza Nazionale (Sezioni Unite 2015)

Con la celebre sentenza n. 24823 del 2015, le Sezioni Unite della Cassazione avevano stabilito che l’annullamento dell’atto è giustificato quando le ragioni che il contribuente avrebbe addotto non sono “puramente pretestuose” o “del tutto vacue”. Questo orientamento sembra porre un’asticella relativamente bassa, quasi un criterio di mera possibilità, focalizzandosi più sulla non futilità delle argomentazioni difensive in sé che sul loro impatto concreto sull’esito finale.

La Posizione della Giurisprudenza Europea (Corte di Giustizia UE)

Di diverso avviso appare la Corte di Giustizia dell’Unione Europea. Secondo la giurisprudenza unionale, la violazione del diritto di essere ascoltato (sancito dall’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’UE) comporta l’invalidità dell’atto solo se il procedimento, in assenza di tale irregolarità, “avrebbe potuto comportare un risultato diverso”. Questo approccio richiede un giudizio prognostico postumo, basato su un criterio di probabilità e non di mera possibilità, che valuti l’effettivo impatto che le difese del contribuente avrebbero avuto sull’esito della procedura.

Le Motivazioni della Rimessione alle Sezioni Unite

La Quinta Sezione della Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, ha rilevato questa discrasia tra l’approccio nazionale e quello unionale. La formula “non pretestuosità” delle Sezioni Unite del 2015 non sembra pienamente aderente al criterio del “risultato diverso” richiesto dalla Corte di Giustizia. Questa incertezza crea una notevole difficoltà nell’individuare il corretto metro di giudizio da applicare al caso concreto.

La Corte ha osservato come le difese della contribuente (relative alla decadenza del potere impositivo e alla sua estraneità alla responsabilità per le sanzioni) fossero complesse e articolate, non facilmente liquidabili come pretestuose, ma il cui impatto sull’esito finale richiedeva una valutazione approfondita secondo un criterio chiaro e definito. Proprio questa mancanza di un criterio univoco e la “particolare importanza” della questione hanno giustificato la decisione di rimettere gli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite Civili.

Le Conclusioni: Un punto di svolta per la prova di resistenza

La decisione di rimettere la questione alle Sezioni Unite non è una mera formalità, ma prelude a una possibile e fondamentale ricalibratura del principio della prova di resistenza nel diritto tributario italiano. Le Sezioni Unite saranno chiamate a chiarire se il criterio della “non pretestuosità” sia ancora sufficiente o se, per allinearsi al diritto europeo, sia necessario adottare un approccio più sostanziale, che valuti in termini probabilistici l’effettiva incidenza delle difese omesse sull’esito del procedimento accertativo. La futura pronuncia avrà un impatto determinante sui diritti di difesa del contribuente e sugli obblighi procedurali dell’Amministrazione Finanziaria, definendo con maggiore precisione quando un errore procedurale è abbastanza grave da invalidare un intero accertamento.

Quando l’assenza di un contraddittorio preventivo rende nullo un avviso di accertamento?
Secondo la giurisprudenza consolidata, l’atto è nullo solo se il contribuente supera la cosiddetta “prova di resistenza”, dimostrando che le ragioni che avrebbe potuto far valere, se ascoltato, non erano puramente pretestuose e avrebbero potuto condurre a un esito diverso del procedimento.

In cosa consiste la “prova di resistenza” che deve fornire il contribuente?
La prova consiste nell’onere per il contribuente di allegare in giudizio le specifiche ragioni di fatto e di diritto che avrebbe presentato all’amministrazione se fosse stato attivato il contraddittorio, dimostrando che tali ragioni avrebbero avuto la concreta possibilità di influenzare la decisione finale e portare a un risultato a lui più favorevole.

Perché la Corte di Cassazione ha rimesso la questione alle Sezioni Unite?
La Corte ha rilevato un contrasto interpretativo tra la giurisprudenza nazionale, che richiede la dimostrazione di ragioni “non puramente pretestuose”, e quella della Corte di Giustizia Europea, che richiede di provare che il procedimento “avrebbe potuto avere un esito diverso”. Data l’importanza della questione per l’uniformità del diritto, ha ritenuto necessario un intervento chiarificatore delle Sezioni Unite.

Testo del provvedimento

Ordinanza interlocutoria di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7829 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7829 Anno 2024

AVV_NOTAIO: COGNOME NOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 22/03/2024

ORDINANZA INTERLOCUTORIA

sul ricorso iscritto al n. 5296/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in INDIRIZZO, presso l ‘ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

COGNOME NOME , elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende;

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. NAPOLI n. 10169/2018 depositata il 23/11/2018.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 17/10/2023 dal RAGIONE_SOCIALEigliere NOME COGNOME.

Letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Udito per la ricorrente l’AVV_NOTAIO.

RILEVATO CHE

RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Campania n. 10169/18, indicata in epigrafe, che aveva rigettato il suo appello contro la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Napoli di accoglimento del ricorso proposto da COGNOME NOME avverso l’avviso di accertamento relativo al 2010 per IVA e sanzioni.

L’avviso di accertamento impugnato si riferiva a fatture per operazioni inesistenti emesse a favore della RAGIONE_SOCIALE dalle società RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, entrambe amministrate nel periodo di imposta 2010 da NOME COGNOME; tutte le società coinvolte erano riconducibili al medesimo gruppo e le fatture contestate erano finalizzate ad abbattere il reddito della cessionaria.

Il ricorso della contribuente era stato accolto in ragione della mancanza del contraddittorio endoprocedimentale.

L’appello erariale è stato rigettato dalla CTR, che ha confermato la decisione di primo grado osservando che le questioni sollevate dalla contribuente non erano meramente pretestuose e dovevano essere prese in considerazione in sede di contraddittorio.

Il ricorso è affidato ad un unico motivo.

Ha resistito con controricorso NOME COGNOME che ha depositato memoria.

Con ordinanza interlocutoria n.37972 del 2022 questa Corte ha disposto la trattazione in pubblica udienza.

CONSIDERATO CHE

Con l’unico motivo l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 12 comma 7 legge n. 212 del 2000 e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., osservando che la contribuente non aveva assolto al l’onere di provare, in concreto, le ragioni che avrebbe potuto far valere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato.

Va premesso che l’avviso di accertamento impugnato era stato notificato a NOME COGNOME, quale « autore della violazione e come amministratore unico di diritto » e costei, sin dal primo grado, aveva dedotto quanto segue: vi era stata decadenza dal potere impositivo per il 2010, poiché l’avviso era stato notificato soltanto il 25.8.2016; la COGNOME, cessata dalla carica il 3.2.2011, non aveva firmato il bilancio né le dichiarazioni IVA e dei redditi presentate per il 2010; infine, in base all’art. 7 l. n. 269/2003, la stessa non poteva essere considerata personalmente responsabile per le sanzioni e tantomeno per l’imposta gravante sulla società (punto 1.2 del controricorso).
La controricorrente eccepisce l’inammissibilità del motivo proposto dall’RAGIONE_SOCIALE che sarebbe « teso a riaprire una questione di fatto già esaminata e motivata dalla CTR (e già prima dalla CTP) ossia: a) l’assolvimento della c.d. ‘prova della resistenza’; b) la non pretestuosità RAGIONE_SOCIALE difese che la contribuente avrebbe potuto esporre se solo fosse stata convocata in contraddittorio ».

3.1. L’eccezione è infondata perché la censura non riguarda una questione meramente valutativa ma pone il tema della corretta applicazione RAGIONE_SOCIALE regole che governano la ‘prova di resistenza’ : secondo l’RAGIONE_SOCIALE ricorrente la CTR non avrebbe osservato tali regole non avendo proceduto alla « concreta » valutazione RAGIONE_SOCIALE ragioni addotte dal contribuente. Va rilevato, in proposito, che la CTR non ha affrontato ex professo il profilo del contenuto della ‘prova di resistenza’ e ha motivato in termini assai sintetici, limitandosi ad osservare che non si doveva « valutare la fondatezza » RAGIONE_SOCIALE doglianze sollevate, le quali « avrebbero dovuto essere esaminate in sede di contraddittorio preventivo » perché quelle difese non erano « pretestuose », conclusione questa che non viene in alcun modo argomentata, come se fosse evidente la loro ‘non pretestuosità’ , accolta, quindi, come criterio dirimente.
Il vaglio richiesto con il ricorso implica, evidentemente, l’individuazione RAGIONE_SOCIALE regole attraverso le quali deve valutarsi la c.d. ‘prova di resistenza’ .

E’ noto che nel sistema tributario, species del procedimento amministrativo (ove si esclude espressamente l’applicabilità RAGIONE_SOCIALE disposizioni del Capo III, dedicate alla «partecipazione al procedimento amministrativo», ai procedimenti tributari, v. art. 13, comma 2, della legge n. 241 del 1990), al di fuori RAGIONE_SOCIALE fattispecie normative in cui ciò è espressamente previsto è mancato un generale obbligo, in capo all’amministrazione finanziaria, di attivare il contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente, almeno sino al d.lgs. n. 219 del 30 dicembre 2023 che ha introdotto nello Statuto del contribuente (legge n. 212/2000) l’art. 6 bis rubricato ‘Principio del contraddittorio’ .
Come è noto, infatti, la consolidata giurisprudenza di questa Corte ha escluso che un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale si possa ricavare dalla previsione dell’art. 12, comma 7 della legge n. 212/2000, la cui applicazione è limitata, secondo il suo tenore testuale, ai soli accertamenti conseguenziali ad accessi, ispezioni e verifiche presso i luoghi di riferimento del contribuente con esclusione RAGIONE_SOCIALE v erifiche ‘a tavolino’ ( ex multis , Cass. n. 36502 del 2022; Cass. n. 23729 del 2022; Cass. n. 7690 del 2020).
Vi sono, poi, disposizioni specifiche che prescrivono l’interlocuzione preventiva con il contribuente con modalità ed effetti differentemente declinati: si veda l’art. 38, comma 7, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione alla determinazione sintetica del reddito RAGIONE_SOCIALE persone fisiche; l’art. 10, comma 3 -bis , della legge 8 maggio 1998, n. 146 in tema di studi di settore; l’art. 36bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e l’art. 36 -ter del medesimo decreto, letti alla luce dell’art. 6, comma 5, Statuto del contribuente; l’art. 10 -bis, commi 6, 7 e 8, AVV_NOTAIO Statuto.
Nell’ambito del diritto eurounionale, invece, l’ obbligo generale di attivazione del contraddittorio in capo all’Amministrazione rappresenta un principio pienamente acquisito: da l diritto a una buona amministrazione sancito dall’art. 41, paragrafo 1, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, inteso come « il diritto a che le questioni siano trattate in modo imparziale, equo ed entro un termine ragionevole dalle istituzioni e dagli organi dell’Unione», deriva, al paragrafo 2, «il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio » (da ultimo, Corte giust., 24 febbraio 2022, in causa C582/20, RAGIONE_SOCIALE ). Questo diritto « garantisce a chiunque la possibilità di manifestare, utilmente ed efficacemente, la propria opinione durante il procedimento amministrativo prima dell’adozione di qualsiasi decisione che possa incidere in modo negativo sui suoi interessi » ( ex multis , Corte giust., 4 giugno 2020, in causa C-430/19, RAGIONE_SOCIALE; Corte giust., 16 ottobre 2019, in causa C-189/18, RAGIONE_SOCIALE; Corte giust., 3 luglio 2014, in cause riunite C-129/13 e C-130/13, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE.
L’obbligo del contraddittorio preventivo impone all’Amministrazione, ove adotti provvedimenti destinati ad incidere sulle posizioni soggettive dei destinatari, di mettere costoro in condizione di esporre utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi posti a fondamento dell’atto medesimo (Corte giust., 18 dicembre 2008, in C-349/07, Sopropé , punto 37; ex multis 22 ottobre 2013, in C276/12, Sabou , punto 38; Corte giust., 17 dicembre 2015, in C-419/14, RAGIONE_SOCIALE , punto 84); qualora l’Amministrazione non sia stata rispettosa dell’obbligo di contraddittorio, la violazione – in assenza di una norma specifica che ne definisca in termini puntuali le conseguenze (come pure
precisato, per il nostro ordinamento, da Cass. n. 701 del 2019) comporta l’invalidità dell’atto, purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e se, in mancanza del suddetto vizio, il procedimento si sarebbe potuto concludere in maniera diversa (Corte giust., 10 ottobre 2009, COGNOME RAGIONE_SOCIALE , in C-141/08, punto 94; Corte giust., 10 settembre 2013, RAGIONE_SOCIALE.G. e RAGIONE_SOCIALE ., in C-383/13, punto 38; Corte giust., 26 settembre 2013, RAGIONE_SOCIALE , in C-418/11, punto 84; Corte giust., 3 luglio 2014, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE , in C-129/13 e C-130/13, punti 79 e 82).
Invero, « quando il diritto dell’Unione non fissa né le condizioni alle quali deve essere garantito il rispetto dei diritti della difesa né le conseguenze della violazione di tali diritti, tali condizioni e tali conseguenze rientrano nella sfera del diritto nazionale, purché i provvedimenti adottati in tal senso siano AVV_NOTAIO stesso genere di quelli di cui beneficiano i singoli in situazioni di diritto nazionale comparabili (principio di equivalenza) e non rendano in pratica impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (principio di effettività) » (Corte giust., 3 luglio 2014, RAGIONE_SOCIALE , cit., punto 75); con riguardo a quest’ultimo profilo, si è ulteriormente precisato che le modalità attraverso le quali gli Stati membri possono legittimamente consentire l’esercizio dei diritti della difesa non devono « compromettere l’effetto utile » della normativa unionale (Corte giust., 3 luglio 2014, RAGIONE_SOCIALE , cit., punto 77; Corte giust., 10 settembre 2013, M.G. e N.R ., cit., punto 36).
Proprio il principio di effettività « non esige che una decisione contestata, in quanto adottata in violazione dei diritti della difesa, sia annullata in tutti i casi. Infatti, una violazione dei diritti della difesa determina l’annullamento del provvedimento adottato al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi

soltanto se, in mancanza di detta irregolarità, il procedimento sarebbe potuto giungere a un risultato diverso » (Corte giust., 4 giugno 2020 , RAGIONE_SOCIALE , in C – 430/19, punti 35 e 37; v. anche Corte giust., 3 luglio 2014, RAGIONE_SOCIALE , cit., punti 78 e 79).

12. Questo orientamento è stato recepito dal giudice nazionale, il quale riconosce che i principi fondamentali del diritto europeo impon gono, nell’ambito dei cosiddetti ‘tributi armonizzati’, ove ha « luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione », un generale obbligo dell’amministrazione di instaurare un’interlocuzione preventiva con il contribuente, la cui inosservanza può portare all’invalidità dell’atto impositivo, ma solo quando quest ‘ultimo assolve alla ‘prova di resistenza’ (Cass. sez. un., n. 24823 del 2015; in senso conforme, tra le tante , Cass. n. 9076 del 2021; Cass. n. 7690 del 2020; Cass. n. 24699 del 2019; Cass. n. 17897 del 2019; Cass. n. 218 del 2019; Cass. n. 20036 del 2018; Cass. n. 20799 del 2017; Cass. 20267 del 2017).
13. In particolare, le Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza n. 24823 del 09/12/2015, hanno utilmente precisato che il requisito in questione va inteso « nel senso che l’effetto della nullità dell’accertamento si verifichi allorché, in sede giudiziale, risulti che il contraddittorio procedimentale, se vi fosse stato, non si sarebbe risolto in puro simulacro, ma avrebbe rivestito una sua ragion d’essere, consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non del tutto vacui e, dunque, non puramente fittizi o strumentali », aggiungendo che « non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l’onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato (…), e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e
buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento AVV_NOTAIO strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali l’ordinamento lo ha predisposto ».

Entro questa cornice di principi generali, però, mancano specifici orientamenti sui contenuti e limiti della ‘prova di resistenza’ e tale incertezza è aggravata dalla non perfetta coincidenza, almeno sul piano letterale, della giurisprudenza nazionale con i principi unionali: mentre la Corte di giustizia, per esempio, nella sentenza RAGIONE_SOCIALE , richiede che il contribuente dimostri che « in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso », le Sezioni Unite (n. 24823/15) indicano ragioni che non siano « puramente pretestuose » ovvero elementi difensivi « non del tutto vacui ».
E’ bene rammentare che l’intervento RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite era stato sollecitato sulla considerazione che « se le ragioni opposte dal contribuente alla pretesa fiscale sono fondate, esse sono di per sé stesse sufficienti a portare all’annullamento dell’atto impositivo, a prescindere dal vizio procedimentale di violazione del contraddittorio; se invece non lo sono vuol dire che le stesse sono infondate e, quindi, il procedimento non avrebbe avuto un esito diverso anche se tali ragioni fossero state spiegate nel contraddittorio procedimentale »; si osservava, inoltre, che « la concreta rilevanza del vizio procedimentale di violazione del contraddittorio, ai fini dell’annullamento dell’atto impositivo, postula che le suddette ragioni non siano di per sé stesse sufficienti a condurre all’annullamento dell’atto, ossia non siano fondate » (Cass. n. 527 del 2015).
Si proponeva, quindi, la distinzione tra ragioni meramente pretestuose e ragioni infondate ma non pretestuose in cui la ‘non pretestuosità’ veniva declinata , in termini positivi, riferendosi ad allegazioni « ragionevoli » e « meritevoli di considerazione » ovvero

« ragioni serie, ancorché in concreto inidonee a respingere la pretesa erariale» (Cass. n. 527 del 2015); quindi, si utilizzavano termini che hanno significati diversi, cosicché quella distinzione risultava comunque «foriera di notevoli incertezze »; da ciò derivava l’esigenza di un chiarimento da parte RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite, la cui scelta di far gravitare la ‘prova di resistenza’ intorno alla ‘non pretestuosità’ RAGIONE_SOCIALE ragioni difensive sembra attestarsi su un criterio minimale, quasi in termini di mera possibilità, superato il quale la prova può ritenersi comunque raggiunta; sotto altro verso, la formula adottata sposta l’attenzione più sulle ragioni difensive in sé considerate che sulla concreta vicenda processuale, alla luce della quale gli elementi addotti dal contribuente dovrebbero essere considerati.
Questa soluzione non pare pienamente aderente alla ‘prova di resistenza’ come intesa dalla giurisprudenza unionale che, invece, richiede un giudizio di prognosi postuma da condursi « caso per caso » (Cass. n. 22644 del 2019), attraverso la « concreta valutazione » RAGIONE_SOCIALE ragioni addotte dal contribuente (Cass. n. 701 del 2019; Cass. n. 31997 del 2023), e richiama un criterio di valutazione essenzialmente probabilistico: infatti, dovendosi garantire la ‘piena efficacia’ del diritto dell’Unione , la violazione del contraddittorio endoprocedimentale può comportare « l’annullamento della decisione adottata al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso » (Corte giust., 3 luglio 2014, RAGIONE_SOCIALE , cit., punto 82, enfasi aggiunta).
La giurisprudenza successiva alle Sezioni Unite del 2015 non ha approfondito la questione e si è espressa variamente, richiedendo la verifica in concreto dell’impatto della violazione sull’esito del provvedimento, « se, nel caso del suo rispetto, il procedimento avrebbe potuto avere un esito diverso » (Cass. n.

19958 del 2022; Cass. n. 18413 del 2021; Cass. n. 701 del 2019; Cass. 12832 del 2018; Cass. n. 1969 del 2017; Cass. n. 18450 del 2016), ovvero limitandosi a stabilire che il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (Cass. n. 11685 del 2021; Cass. n. 28344 del 2019; Cass. n. 23050 del 2015); non mancano, poi, decisioni in cui le due formule vengono accostate come se fossero coincidenti (Cass. n. 20436 del 2021: « Parte ricorrente lamenta la violazione del contraddittorio rispetto ad atti acquisiti da indagini presso terzi ma in alcun modo deduce o articola come, in mancanza di tale vizio, il procedimento si sarebbe potuto concludere in maniera diversa e quali ragioni avrebbe potuto in concreto far valere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato »).
19. Neppure il legislatore che si è occupato del tema ha fatto chiarezza sul punto . L’art. 4 -octies del d.l. 30 aprile 2019, n. 34 (conv. con mod. in l. 28 giugno 2019, n. 58), ha introdotto nel d.lgs. n. 218 del 1997, l’art. 5 -ter , in forza del quale, fuori dei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni da parte degli organi di controllo, prima di emettere un avviso di accertamento, l’ ufficio deve notificare al contribuente l’invito a comparire per avviare il procedimento di accertamento con adesione (comma 1); in caso di mancato accoglimento dei chiarimenti forniti nel corso del contraddittorio, è imposto all’amministrazione un obbligo di motivazione rinforzata (comma 3). Il comma 5 del citato art. 5ter tipizza la ‘p rova di resistenza ‘ , prevedendo che « il mancato avvio del contraddittorio mediante l’invito di cui al comma 1 comporta l’invalidità dell’avviso di accertamento, qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato », senza richiedere,
almeno non esplicitamente, una valutazione sull’impatto di quelle ragioni sull’esito del procedimento.

Più recentemente, la Corte costituzionale (v. Corte cost. 21 marzo 2023 n. 47), occupandosi della legittimità costituzionale dell’art. 12 comma 7 AVV_NOTAIO Statuto , richiede, ai fini della ‘prova di resistenza’ , l’allegazione da parte del contribuente RAGIONE_SOCIALE «ragioni che avrebbe potuto far valere in sede procedimentale e il conseguente pregiudizio sostanziale subito », il che sembra sottintendere la verifica circa un risultato diverso del procedimento in caso di rispetto del contraddittorio.

Si tratta, ad avviso di questo Collegio, di questioni di massima di particolare importanza che hanno rilevanza anche nel caso in esame, in cui la CTR ha ritenuto la ‘non pretestuosità’ RAGIONE_SOCIALE difese della contribuente, fondate su pertinenti riferimenti normativi ma non calate in un preciso giudizio prognostico, e si è limitata ad osservare che « non si tratta di valutare la fondatezza » RAGIONE_SOCIALE doglianze.

Invece, il concreto vaglio degli argomenti difensivi della contribuente , nell’ottica del la valutazione del loro impatto sugli esiti del procedimento secondo la regola unionale, restituisce un quadro assai più articolato e complesso: a) la ricorrente, a cui l’atto impugnato relativo al 2010 è stato notificato il 25 agosto 2016, eccepisce la decadenza dell’RAGIONE_SOCIALE dal potere impositivo per decorso del termine previsto dall’art. 57 comma 1 del d.P.R. n. 633 del 1092, nella versione applicabile ratione temporis , che scadeva il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (quindi, il 31 dicembre 2015); peraltro, è pacifico che la RAGIONE_SOCIALE non aveva presentato la dichiarazione IVA per il 2010 né l’aveva presentata la COGNOME , che si difende allegando di aver regolarmente presentato la dichiarazione dei redditi (v. pagg. 14-15 del ricorso), il che non pare avere alcuna rilevanza in tema di IVA; viene in evidenza l’art.
57 comma 2 cit., secondo cui « In caso di omessa presentazione della dichiarazione l’avviso di accertamento dell’imposta a norma del primo comma dell’art. 55 può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata »; b) è ben vero che le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica, ex art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 (convertito, con modificazioni, dalla legge n. 326 del 2003), sono esclusivamente a carico della persona giuridica, anche quando sia gestita da un amministratore di fatto (Cass., sez. 25/10/2017, n. 25284), ma in caso di utilizzazione artificiosa AVV_NOTAIO strumento societario (Cass. n. 28332 del 2018) non trova applicazione l’art. 7 del d.l. n. 269/2003 e RAGIONE_SOCIALE sanzioni risponde anche il soggetto (amministratore di diritto o di fatto) che ha agito per un interesse estraneo a quello della società (Cass. n. 10651 del 2022; Cass. n. 5924 del 2017), come contestato in questo caso alla COGNOME, ammettendosi anche la responsabilità per l’IVA a carico del soggetto che abbia gestito uti dominus una società di capitali (Cass. n. 23231 del 2022); c) quanto, infine, al fatto che la COGNOME non aveva sottoscritto bilancio e dichiarazioni fiscali del 2010, essendo già cessata dalla carica, la questione non appare pertinente alla contestazione relativa ad operazioni compiute all’epoca in cui la COGNOME era amministratrice di diritto e, quindi, giuridicamente responsabile in relazione a quei fatti.
23. La rilevanza e il peso di queste considerazioni nell’ambito della valutazione della ‘prova di resistenza’ dipendono dal criterio di giudizio adottato; peraltro, la discrasia tra principio unionale e giurisprudenza nazionale su contenuto e limiti della ‘prova di resistenza’ nonché la mancanza di precise indicazioni su quanto a fondo ci si debba spingere nella valutazione RAGIONE_SOCIALE difese addotte dal contribuente rendono assai incerta l’individuazione del corretto

metro di giudizio, tanto da giustificare l’intervento RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite.

Pertanto, questo Collegio ritiene di dover trasmettere gli atti al AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO della Corte affinché valuti la sua eventuale assegnazione alle Sezioni Unite Civili, ai sensi dell’art. 374 comma 2, ultima parte, c.p.c.

p.q.m.

questa Corte rimette gli atti al AVV_NOTAIO per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite Civili in ordine alle questioni di massima di particolare importanza di cui in motivazione.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 17 ottobre

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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