Prova di resistenza: decisiva per annullare l'avviso

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di una società contro un avviso di accertamento per IVA. L’avviso si basava sull’uso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti e su finte operazioni intracomunitarie. La Corte ha stabilito che, per lamentare la violazione del contraddittorio endoprocedimentale, il contribuente deve fornire la cosiddetta ‘prova di resistenza’, dimostrando quali argomentazioni avrebbero potuto modificare la decisione dell’Amministrazione Finanziaria, cosa che nel caso di specie non è avvenuta. La documentazione prodotta è stata ritenuta idonea a provare solo la regolarità formale, ma non la sostanza delle operazioni contestate.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Prova di Resistenza: La Cassazione Sottolinea il Suo Ruolo Decisivo

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale nel contenzioso tributario: per contestare efficacemente un avviso di accertamento lamentando la violazione del contraddittorio preventivo, non basta affermare di non essere stati sentiti. È necessario fornire la cosiddetta prova di resistenza, dimostrando concretamente come e perché il proprio intervento avrebbe potuto cambiare l’esito della verifica. L’analisi di questo caso offre spunti cruciali per imprese e professionisti.

I Fatti del Caso: Frode IVA e Operazioni Fittizie

Il caso trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società a responsabilità limitata. L’amministrazione finanziaria contestava, per l’anno d’imposta 2014, l’indebita detrazione dell’IVA derivante dall’utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. In pratica, la società avrebbe registrato fatture emesse da ‘società cartiere’, create al solo scopo di frodare il fisco.

Inoltre, venivano contestate operazioni intracomunitarie ritenute illegittime, poiché la merce, secondo l’accusa, non aveva mai lasciato il territorio nazionale. La società ha impugnato l’atto, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado hanno respinto i suoi ricorsi, confermando la validità dell’accertamento. La società ha quindi proposto ricorso per cassazione.

L’Importanza della prova di resistenza nel contraddittorio

Il principale motivo di ricorso della società si basava sulla presunta violazione del contraddittorio endoprocedimentale. La difesa sosteneva che la sentenza d’appello avesse una motivazione solo ‘apparente’, limitandosi a citare massime giurisprudenziali senza entrare nel merito delle prove documentali fornite, che a suo dire dimostravano l’estraneità ai fatti contestati.

La Corte di Cassazione ha respinto questa tesi, qualificandola come in parte infondata e in parte inammissibile. I giudici hanno chiarito che, sebbene per i tributi armonizzati come l’IVA esista un obbligo generale di contraddittorio preventivo, la sua violazione non comporta automaticamente la nullità dell’atto. È qui che entra in gioco la prova di resistenza: il contribuente deve ‘enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere’, dimostrando che la sua partecipazione avrebbe realmente potuto influenzare la decisione dell’ente impositore.

La valutazione della Corte d’Appello

Secondo la Cassazione, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado aveva correttamente applicato questo principio. La sua motivazione non era affatto apparente, ma logica e completa: aveva concluso che la documentazione prodotta dalla società era in grado di dimostrare unicamente la ‘regolarità formale’ delle operazioni, ma non la loro sostanza e l’effettiva estraneità della società al meccanismo fraudolento. Mancando la prova di resistenza, la doglianza sulla violazione del contraddittorio non poteva essere accolta.

Il Divieto di un Terzo Grado di Merito

Un altro motivo di ricorso riguardava l’omesso esame di fatti decisivi che, secondo la società, avrebbero provato l’effettività delle cessioni intracomunitarie. Anche questo motivo è stato dichiarato inammissibile. La Suprema Corte ha ricordato che il giudizio di cassazione è un giudizio di legittimità, non di merito. Non è possibile chiedere alla Corte di riesaminare i fatti o di rivalutare le prove già scrutinate dai giudici dei gradi precedenti.

Nel caso specifico, i fatti cruciali (l’esistenza delle operazioni e il trasporto della merce) erano stati puntualmente esaminati e decisi sia in primo che in secondo grado. Tentare di rimetterli in discussione in Cassazione equivale a chiedere un inammissibile ‘terzo grado di merito’.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte Suprema ha rigettato il ricorso basandosi su principi consolidati. Primo, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale, per essere invalidante, richiede che il contribuente superi la prova di resistenza, dimostrando il potenziale impatto delle sue argomentazioni se fosse stato ascoltato. Una mera formalità non basta. Nel caso di specie, la documentazione presentata è stata giudicata insufficiente a provare la sostanza delle operazioni e l’estraneità alla frode. Secondo, il ricorso per cassazione non può trasformarsi in un nuovo esame dei fatti. I giudici di legittimità verificano la corretta applicazione della legge e la logicità della motivazione, ma non possono sostituire la propria valutazione a quella dei giudici di merito, specialmente quando questi hanno già esaminato in dettaglio le circostanze rilevanti.

Le Conclusioni

L’ordinanza conferma che la difesa nel processo tributario deve essere sostanziale e non meramente formale. Per un’azienda che si trova a fronteggiare un accertamento basato su frodi IVA, è fondamentale non solo produrre documenti formalmente ineccepibili, ma essere in grado di dimostrare la realtà economica dell’operazione e la propria buona fede con prove concrete e inequivocabili. Lamentare la violazione di una procedura senza fornire la prova di resistenza, ovvero senza spiegare cosa sarebbe cambiato, si rivela una strategia processuale perdente. La decisione sottolinea l’onere probatorio che grava sul contribuente e i limiti stringenti del giudizio di legittimità, ribadendo che la battaglia sui fatti si combatte e si vince nei primi due gradi di giudizio.

Cos’è la ‘prova di resistenza’ nel contenzioso tributario?
È l’onere che grava sul contribuente di dimostrare che, se l’Amministrazione Finanziaria avesse rispettato il contraddittorio preventivo, egli avrebbe potuto presentare argomenti e prove tali da portare a una decisione finale diversa e a lui più favorevole. Non basta lamentare la violazione formale della procedura.

La mancata attivazione del contraddittorio rende sempre nullo un avviso di accertamento per IVA?
No. Secondo la sentenza, per i tributi armonizzati come l’IVA, la violazione dell’obbligo di contraddittorio comporta l’invalidità dell’atto solo a condizione che il contribuente assolva all’onere della ‘prova di resistenza’, dimostrando che la sua partecipazione avrebbe potuto cambiare l’esito dell’accertamento.

È possibile chiedere alla Corte di Cassazione di riesaminare le prove documentali di una frode IVA?
No. La Corte di Cassazione è un giudice di legittimità, non di merito. Non può riesaminare i fatti o rivalutare le prove già considerate dai giudici di primo e secondo grado. Il suo compito è verificare la corretta applicazione delle norme di diritto e la coerenza logica della motivazione della sentenza impugnata, non condurre un nuovo processo sui fatti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22536 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22536 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/08/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9527/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) , rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di CORTE GIUST. II GRADO DELLA CAMPANIA n. 7156/16/22 depositata il 02/11/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/02/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 7156/16/22 del 02/11/2022, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania (di seguito CGT2) rigettava l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 7924/24/20 della Commissione tributaria provinciale di Napoli (di seguito CTP), che aveva a sua volta respinto il ricorso proposto dalla società contribuente nei confronti di un avviso di accertamento per IVA relativa all’anno d’imposta 2014.

1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso in ragione dell’utilizzazione, da parte della società contribuente, di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, fatture emesse da RAGIONE_SOCIALE e da RAGIONE_SOCIALE, rivelatesi delle cartiere, nonché per l’esistenza di illegittime operazioni intracomunitarie (merce non uscita dal territorio nazionale).

1.2. La CGT2 respingeva l’appello di NOME, evidenziando che: a) non sussisteva l’evidenziato difetto di contraddittorio endoprocedimentale, in assenza di valida prova di resistenza; b) vi era la prova inequivoca della partecipazione di NOME alla frode IVA nonché del mancato trasporto della merce venduta all’estero .

Avverso la sentenza di appello RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

NOME resisteva in giudizio con controricorso e proponeva ricorso incidentale condizionato, affidato anch’esso ad un unico motivo.

Con decreto del 21/09/2023, questa Corte formulava proposta di definizione anticipata ai sensi dell’art. 380 bis cod. proc. civ.

Con istanza del 06/10/2023 la ricorrente chiedeva la decisione del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione dell’articolo 12, comma 7, della l. 27 luglio 2000, n. 212,

in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nonché violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ..

1.1. In buona sostanza, la ricorrente sostiene che la sentenza impugnata avrebbe reso motivazione apparente e, comunque, si sarebbe limitata a riportare alcune massime della cassazione, senza dare conto della circostanza che sia stata fornita fin dal primo grado la prova documentale dell’estraneità ai fatti contestati.

Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile.

2.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019).
2.1.1. Sotto diverso profilo, è noto che l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 « deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante tempus”, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di
collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva » (Cass. S.U. n. 18184 del 29/07/2013).

2.1.2. Tuttavia, la nullità derivante dal mancato rispetto del termine dilatorio, decorrente dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, riguarda -anche con riferimento all’IVA (Cass. nn. 701 e 702 del 15/01/2019) -solo ed esclusivamente il triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività e non anche le verifiche cd. a tavolino.

2.1.3. Con riferimento a queste ultime soccorre la previsione di Cass. S.U. n. 24823 del 09/12/2015, per la quale, con riferimento ai tributi cd. non armonizzati, « non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale », mentre per i tributi cd. armonizzati, secondo quanto emerge dal diritto unionale, per come interpretato dalla Corte di giustizia della UE, « l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa » (cd. prova di resistenza).
2.2. Ciò precisato in punto di diritto, nel caso di specie, la motivazione della sentenza impugnata non può affatto dirsi apparente in quanto la CGT2: i) ha affermato che in tema di IVA il contraddittorio endoprocedimentale è sempre necessario, con la conseguenza che l’avviso di accertamento emesso in assenza di contraddittorio è nullo, salva la necessità che la società contribuente fornisca la prova di resistenza; ii) ha ritenuto che detta prova di resistenza non sia stata fornita, in quanto «la documentazione
prodotta in giudizio dalla società permette esclusivamente di accertare la regolarità formale delle operazioni poste in essere con le società cartiere e con la RAGIONE_SOCIALE (della Repubblica Ceca)».

2.3. Trattasi di motivazione pienamente logica e idonea a rendere manifesta la ratio decidendi della sentenza impugnata.

2.4. Detta motivazione, inoltre, chiarisce che, secondo l’accertamento di fatto compiuto dalla CGT2, non contestabile in questa sede con la proposizione di una censura di violazione di legge, la ricorrente non ha fornito una valida prova di resistenza, idonea a determinare la nullità dell’avviso per violazione del contraddittorio endoprocedimentale.

2.5. Sotto quest’ultimo profilo, pertanto, la censura è inammissibile, perché tende impropriamente a mettere in discussione il fatto per come ricostruito dal giudice di appello, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 3340 del 05/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017; Cass. n. 8758 del 04/07/2017; Cass. n. 8315 del 05/04/2013).

Con il secondo motivo di ricorso si contesta omesso esame circa alcuni fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per avere la CGT2 omesso di esaminare le circostanze di fatto, ritualmente allegate e dimostrate (insussistenza dei rapporti tra RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE; effettività delle cessioni intracomunitarie).

3.1. Il motivo è inammissibile.

3.2. Invero, « le disposizioni sul ricorso per cassazione, di cui all’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, circa il vizio denunciabile ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ed i limiti d’impugnazione della “doppia conforme” ai sensi dell’ultimo comma dell’art. 348-ter cod. proc. civ.,

si applicano anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimità in materia tributaria, alla luce dell’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, non ha connotazioni di specialità. Ne consegue che l’art. 54, comma 3-bis, del d.l. n. 83 del 2012, quando stabilisce che “le disposizioni di cui al presente articolo non si applicano al processo tributario di cui al d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546”, si riferisce esclusivamente alle disposizioni sull’appello, limitandosi a preservare la specialità del giudizio tributario di merito » (Cass. S.U. nn. 8053 e 8054 del 07/04/2014).
3.2.1. Tali disposizioni si applicano ai giudizi di appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione successivamente all’11 settembre 2012 (Cass. n. 26860 del 18/12/2014; Cass. n. 24909 del 09/12/2015; Cass. n. 11439 del 11/05/2018) e, dunque, anche al presente giudizio.

3.3. È vero che la parte ricorrente denuncia l’omesso esame di una serie di fatti rilevanti e che, nel caso di omessa considerazione dei fatti, non opera il principio sotteso all’art. 348 ter cod. proc. civ. (Cass. n. 29222 del 12/11/2019).

3.4. Tuttavia, il fatto decisivo che deve essere omesso per integrare la violazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. è quello che costituisce l’oggetto di prova nel giudizio di merito e, nel caso di specie, le circostanze rilevanti ai fini della decisione (sussistenza di operazioni inesistenti; mancato trasporto della merce fuori dal territorio dell’Unione) sono state puntualmente esaminate dal giudice di appello (e, prima ancora, dal giudice di primo grado).
3.5. Non sussistono, pertanto, fatti omessi che rendano inapplicabile la disciplina di cui all’art. 348 ter cod. proc. civ. (oggi art. 360, quarto comma, cod. proc. civ.), atteso che i fatti dedotti dal contribuente ineriscono alla valutazione compiuta dalla CGT2.

In conclusione, il ricorso va rigettato.

4.1. La ricorrente va, conseguentemente, condannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo, avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 1.339.382,00.

4.2. La società contribuente va, altresì, condannata, ai sensi dell’art. 96, terzo e quarto comma, cod. proc. civ., richiamati dall’art. 380 bis cod. proc. civ., al pagamento delle ulteriori somme pure liquidate in dispositivo.

4.3. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate in complessivi euro 13.900,00, oltre alle spese di prenotazione a debito e alla somma di euro 10.000,00 a titolo di responsabilità aggravata; condanna, altresì, la ricorrente al pagamento della somma di euro 4.500,00 in favore della cassa delle ammende.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, il 16/02/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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