Prova di resistenza: Cassazione rinvia alle Sezioni Unite

Una società e i suoi partner hanno impugnato un avviso di accertamento fiscale, lamentando la violazione del diritto al contraddittorio preventivo. La Corte di Cassazione, rilevando un contrasto giurisprudenziale sui limiti della cosiddetta ‘prova di resistenza’ che il contribuente è tenuto a fornire, ha sospeso la decisione e rinviato la causa a nuovo ruolo, in attesa di una pronuncia chiarificatrice delle Sezioni Unite sulla questione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Prova di Resistenza: la Cassazione Sospende il Giudizio in Attesa delle Sezioni Unite

L’ordinanza interlocutoria in esame mette in luce una questione cruciale nel diritto tributario: i limiti e le modalità della prova di resistenza che il contribuente deve fornire quando lamenta la violazione del contraddittorio endoprocedimentale. La Corte di Cassazione, di fronte a un’evidente oscillazione giurisprudenziale, ha scelto la via della prudenza, sospendendo la decisione in attesa di un intervento chiarificatore delle Sezioni Unite.

I Fatti del Caso: Dall’Accertamento Fiscale al Ricorso in Cassazione

La vicenda trae origine da una verifica fiscale a carico di una società in accomandita semplice e dei suoi soci per l’anno d’imposta 2013. L’Amministrazione Finanziaria, al termine delle operazioni, notificava un avviso di accertamento con cui contestava ricavi non fatturati e costi non deducibili, rideterminando il reddito a fini Irap, Irpef e Iva e irrogando le relative sanzioni.

I contribuenti impugnavano l’atto impositivo, ma il loro ricorso veniva respinto sia dalla Commissione Tributaria Provinciale che, in appello, dalla Commissione Tributaria Regionale. Giunti dinanzi alla Corte di Cassazione, i ricorrenti hanno articolato la loro difesa in sei motivi di ricorso, incentrati su presunte nullità della sentenza d’appello e violazioni di legge.

I Motivi del Ricorso e l’Importanza della Prova di Resistenza

Tra i vari motivi, assume un ruolo centrale il secondo, con cui i contribuenti lamentavano la violazione del principio del contraddittorio in fase endoprocedimentale (art. 12, L. 212/2000). Secondo la difesa, i giudici di merito avevano errato nel richiedere la ‘dimostrazione’ delle ragioni che avrebbero potuto far valere, sostenendo che, secondo un’importante pronuncia delle Sezioni Unite (n. 24823/2015), sarebbe stata sufficiente la semplice ‘enunciazione’ di tali ragioni per superare la cosiddetta prova di resistenza.

Questo test impone al contribuente di dimostrare che la sua partecipazione al procedimento, se fosse avvenuta, non sarebbe stata un mero esercizio di stile, ma avrebbe potuto concretamente influenzare la decisione finale dell’Amministrazione. Il dibattito giuridico, però, è rimasto aperto su come questa prova debba essere fornita: basta allegare le proprie difese o è necessario dimostrare l’impatto concreto che avrebbero avuto?

L’Incertezza Giurisprudenziale

La Corte, nell’ordinanza, evidenzia proprio questa incertezza. Dopo la sentenza delle Sezioni Unite del 2015, la giurisprudenza successiva è apparsa ‘oscillante’. Alcune sentenze hanno richiesto una verifica concreta dell’impatto della violazione sull’esito del provvedimento, mentre altre hanno continuato a ritenere sufficiente l’enunciazione delle argomentazioni difensive che il contribuente avrebbe potuto addurre.

Le Motivazioni della Corte

La Quinta Sezione della Cassazione prende atto che la questione del contenuto e dei limiti della prova di resistenza è stata nuovamente rimessa alle Sezioni Unite con un’altra ordinanza (n. 7829/2024). Poiché la decisione delle Sezioni Unite su questo punto è di imminente pubblicazione e avrà un carattere ‘dirimente’, ovvero decisivo, per la risoluzione del caso in esame, il Collegio ha ritenuto opportuno non procedere oltre.

La motivazione della sospensione risiede quindi nella necessità di attendere un principio di diritto stabile e uniforme, che possa guidare la decisione del caso specifico ed evitare ulteriori contrasti. Invece di emettere una sentenza che potrebbe essere presto superata dalla pronuncia delle Sezioni Unite, la Corte ha optato per un ‘rinvio della causa a nuovo ruolo’, congelando di fatto il processo in attesa della pronuncia chiarificatrice.

Le Conclusioni

L’ordinanza interlocutoria non risolve la controversia, ma la mette in pausa per una ragione di fondamentale importanza per la certezza del diritto. La decisione di attendere il pronunciamento delle Sezioni Unite sulla prova di resistenza sottolinea la rilevanza del principio del contraddittorio e la necessità di definirne con chiarezza i confini applicativi. Per i contribuenti e i professionisti del settore, l’esito di questa attesa sarà fondamentale per comprendere quale livello di argomentazione sia necessario fornire in giudizio per far valere con successo la violazione di una garanzia procedimentale così importante.

Che cos’è la ‘prova di resistenza’ in un contenzioso tributario?
È l’onere che grava sul contribuente di dimostrare in giudizio che la violazione del suo diritto al contraddittorio prima dell’emissione dell’accertamento non è stata una mera formalità, ma gli ha causato un pregiudizio concreto, potendo influenzare l’esito finale del procedimento.

Perché la Corte di Cassazione non ha deciso subito il caso?
La Corte ha sospeso il giudizio perché la questione centrale, ovvero come il contribuente debba fornire la prova di resistenza, è oggetto di interpretazioni giurisprudenziali contrastanti. Poiché la questione è stata nuovamente rimessa alle Sezioni Unite per una decisione definitiva, la Corte ha preferito attendere tale pronuncia, ritenendola decisiva per il caso in esame.

Cosa significa che la causa è stata ‘rinviata a nuovo ruolo’?
Significa che il processo è stato temporaneamente sospeso. La causa viene tolta dal calendario delle udienze e reinserita nel registro generale della cancelleria. Sarà fissata una nuova udienza per la discussione solo dopo che l’evento atteso, in questo caso la pubblicazione della sentenza delle Sezioni Unite, si sarà verificato.

Testo del provvedimento

Ordinanza interlocutoria di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19095 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19095 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: CORTESI NOME

Data pubblicazione: 11/07/2025

ORDINANZA INTERLOCUTORIA

sul ricorso n.r.g. 3864/2022, proposto da:

COGNOMERAGIONE_SOCIALE di COGNOME RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante p.t. NOME COGNOME e COGNOME rappresentati e difesi, per procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME il quale indica il proprio indirizzo di poste elettronica certificata

– ricorrenti –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in ROMA, INDIRIZZO

-controricorrente –

avverso la sentenza n. 5655/2021 della Commissione tributaria regionale della Campania, depositata il 7 luglio 2021; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3

luglio 2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME

Rilevato che:

A seguito di verifica fiscale inerente all’anno d’imposta 20 13, l’amministrazione finanziaria notificò a RAGIONE_SOCIALE -ed ai soci per imputazione ex art. 5 TUIR -un avviso di accertamento contenente ripresa a tassazione del reddito a fini Irap, Irpef e Iva, sul rilievo di ricavi non fatturati e costi non deducibili, oltre all’irrogazione di sanzioni.

L’avviso fu impugnato dalla società e dai soci innanzi alla C.T.P. di Napoli, che respinse il ricorso.

La sentenza di prime cure fu confermata, a seguito dell’appello dei contribuenti, con la decisione indicata in epigrafe.

I giudici regionali, per quanto in questa sede ancora di interesse, ritennero che nella specie non si fosse verificata alcuna violazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale e che al riguardo, in ogni caso, i contribuenti non avevano dimostrato le ragioni che avrebbero potuto far valere ove sentiti nel corso delle operazioni.

Osservarono, inoltre, che l’accertamento era stato adeguatamente motivato per effetto del richiamo a lle risultanze dell’attività di verifica compendiate nel processo verbale di constatazione, rispetto alle quali le controdeduzioni dei soci non apparivano persuasive, specie in punto all’entità dei costi deducibili sui maggiori redditi accertati.

I contribuenti tutti hanno impugnato la sentenza d’appello con ricorso per cassazione affidato a sei motivi, illustrati da successiva memoria.

L’Amministrazione ha depositato controricorso.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso è denunziata nullità della sentenza per violazione degli artt. 112 cod. proc. civ., 1 e 36 del d.lgs. n. 546/1992 e 111 della Costituzione.

I ricorrenti evidenziano di aver contestato innanzi ai giudici d’appello l’illegittimità dell’accertamento conseguente alla presenza di «numerose anomalie nell’operato sia della Guardia di Finanza che dell’Agenzia delle entrate», consistenti, in particolar e, in errori materiali nella consultazione dei files excel donde i verificatori avevano tratto riscontro delle omissioni contabili, nonché nell’erronea considerazione come «operazioni a nero» di semplici annotazioni, che consistevano in «tracce di operazioni poi non perfezionate, ovvero diversamente perfezionate, ovvero perfezionate con l’emissione (non di fattura, ma) di scontrino fiscale».
Di tali deduzioni, contenute in apposito motivo di appello, la C.T.R., non aveva tenuto alcun conto; con il che la decisione doveva ritenersi nulla per omessa pronunzia ovvero, in caso di ritenuta sussistenza di statuizione implicita, per omessa motivazione sulla stessa.

Con il secondo motivo i ricorrenti deducono violazione dell’art. 12, della l. n. 212/2000 nonché dell’art. 41, comma 2, CDFUE, in relazione alla ritenuta insussistenza di violazioni del principio del contraddittorio in fase endoprocedimentale.

La sentenza impugnata, in particolare, è sottoposta a critica nella parte in cui ha rigettato il relativo motivo di gravame; il ricorso, in proposito, sottolinea che l’accertamento si è svolto nei locali dell’impresa, e non ‘a tavolino’, e che, al fine di sostenere l’eccezione di invalidità dell’atto, era sufficiente da parte loro «enu nciare» le ragioni di opposizione (come affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 24823/2015), anziché «dimostrarle», come statuito dalla C.T.R.
Con il terzo motivo, deducendo la violazione degli artt. 7 della l. n. 212/2000 e 3 della l. n. 241/1990, i ricorrenti lamentano l’erroneità della sentenza impugnata anche in punto alla motivazione dell’atto impositivo, osservando che i giudici d’appello avevano ritenuto assolto il relativo obbligo per effetto del richiamo al p.v.c. che, tuttavia, non era stato notificato.

Il quarto motivo denunzia nuovamente la nullità della sentenza in relazione agli artt. 1 e 36 del d.lgs. n. 546/1992, 132 cod. proc. civ. e 111 della Costituzione.

I ricorrenti assumono di aver sottoposto alla C.T.R., tramite motivi di gravame, plurimi elementi donde potevano desumersi « l’assoluta irragionevolezza e la totale implausibilità del maggior reddito recuperato sulla scorta dell’unico elemento costituito dalla documentazione extracontabile valorizzata dall’AdE », assumendo che i giudici d’appello avrebbero statuito, sul punto, con motivazione «totalmente insussistente, nella sostanza radicalmente omessa o quantomeno apparente».

Il quinto motivo, formulato «alternativamente o cumulativamente» al precedente, denunzia la stessa violazione sotto forma di contrasto con gli artt. 2727 e 2729 cod. civ.

Ove, infatti, si volesse ritenere soddisfatto l’obbligo di motivazione della sentenza d’appello, la stessa andrebbe censurata per il grave malgoverno delle norme applicabili in tema di presunzioni, ed in particolare perché i giudici regionali avevano commesso un errore di sussunzione nell’individuare i fatti posti a base del ragionamento presuntivo, ovvero considerato i relativi elementi in modo atomistico e non in concorso fra loro.

Infine, con il sesto motivo i ricorrenti lamentano una violazione dell’art. 53 Cost. e dell’art. 39, del d.P.R. n. 600/1973 , osservando che, in punto alla determinazione dei costi relativi ai maggiori ricavi

accertati, la C.T.R. aveva avallato il criterio adoperato dall’Ufficio -il quale aveva imposto la preventiva prova di inerenza -e non, invece, il metodo di determinazione per via induttiva (senza prova né verifica di inerenza), quantunque ciò fosse dovuto dal fatto che, nella specie, l’accertamento era stato condotto con m etodo induttivo puro.

7. In relazione al secondo, con il quale la sentenza d’appello è censurata nella parte concernente il rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, il Collegio osserva che la relativa decisione presuppone la soluzione della controversa questione dei limiti della cd. prova di resistenza, che il contribuente è tenuto a fornire laddove, come nel caso di specie, lamenti, in presenza di un accertamento svoltosi in loco e concernente (anche) tributi armonizzati, che dalla mancata attuazione del contraddittorio sia derivato uno specifico pregiudizio.
Come osservato in ricorso, le Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza n. 24823/2015, hanno chiarito, in punto al contenuto della prova di resistenza, che l’accertamento deve ritenersi nullo ove , in sede giudiziale, risulti che se vi fosse stato il contraddittorio procedimentale esso avrebbe rivestito una sua ragion d’essere, consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non puramente fittizi o strumentali.

La sentenza in questione, in particolare, ha precisato che «non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l’onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato (…), e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale,
sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali l’ordinamento lo ha predisposto».

Con tale decisione, pertanto, le Sezioni Unite hanno scelto di attestarsi su un criterio minimale, quasi in termini di mera possibilità, superato il quale la prova può ritenersi comunque raggiunta.

La giurisprudenza di legittimità successiva al 2015 è parsa tuttavia, sul punto, oscillante; a volte, infatti, è stato ritenuto necessario verificare in concreto l’impatto che la violazione del principio del contraddittorio ha avuto sull’esito del provvedimento (v. ad es. Cass. 19958/2022), mentre in altre pronunzie si è continuata a reputare sufficiente l’enunciazione, da parte del contribuente, del le ragioni che avrebbe potuto far valere innanzi agli accertatori (così Cass. n. 11685/2021).
Per tale motivo la questione del contenuto e dei limiti della cd. prova di resistenza è stata rimessa alla Sezioni Unite con l’ordinanza n. 7829 del 22/03/2024.

Ed invero, poiché la decisione delle Sezioni Unite risulta di imminente pubblicazione e riveste carattere dirimente ai fini della decisione sul motivo di ricorso in scrutinio, si impone il rinvio della causa a nuovo ruolo in attesa della relativa pubblicazione.

P.Q.M.

La Corte rinvia il giudizio a nuovo ruolo in attesa della decisione delle Sezioni Unite sulla questione rimessa con l’ordinanza n. 7829/2024.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte Suprema

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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