Prova di resistenza: Cassazione attende le Sezioni Unite

Una società di ristorazione ha impugnato un avviso di accertamento IVA relativo a un’errata applicazione del pro-rata per i ricavi derivanti da slot machine. In Cassazione, la società ha lamentato la violazione del contraddittorio endoprocedimentale. La Corte Suprema ha emesso un’ordinanza interlocutoria, sospendendo il giudizio. La decisione è stata rinviata in attesa della pronuncia delle Sezioni Unite sulla definizione e sui limiti della cosiddetta ‘prova di resistenza’, un onere che grava sul contribuente per dimostrare l’utilità del contraddittorio omesso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Prova di Resistenza: La Cassazione Sospende il Giudizio in Attesa delle Sezioni Unite

L’ordinanza interlocutoria n. 15523/2025 della Corte di Cassazione mette in luce un tema cruciale del diritto tributario: il valore del contraddittorio preventivo e la relativa prova di resistenza. Una società ha contestato un accertamento IVA, ma il suo ricorso è stato messo in pausa dalla Suprema Corte in attesa di un chiarimento fondamentale da parte delle Sezioni Unite, che definirà come un contribuente può far valere la violazione del suo diritto al dialogo con il Fisco.

I Fatti del Caso: IVA sui Ricavi da Slot Machine

La vicenda nasce da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a una società per l’anno d’imposta 2014. L’amministrazione finanziaria contestava l’errata detrazione dell’IVA a causa di un’incorretta applicazione del calcolo del pro-rata. Nello specifico, la società non aveva considerato nel calcolo i ricavi derivanti dalla gestione di slot machine, operazioni che sono esenti da IVA.

Secondo il Fisco, l’inclusione di tali ricavi esenti avrebbe dovuto ridurre la percentuale di IVA detraibile sugli acquisti. La società, che gestiva locali destinati prevalentemente alla somministrazione di alimenti e bevande, sosteneva che i ricavi delle slot machine fossero operazioni occasionali e accessorie e quindi da escludere dal calcolo. Dopo un parziale annullamento in autotutela, la pretesa fiscale residua è stata contestata dalla società, ma i giudici di primo e secondo grado hanno dato ragione all’Agenzia delle Entrate.

La Violazione del Contraddittorio e la Prova di Resistenza

Arrivata in Cassazione, la società ha sollevato, tra i vari motivi, la nullità dell’atto impositivo per violazione del diritto al contraddittorio endoprocedimentale. Questo principio, fondamentale nei tributi armonizzati come l’IVA, impone all’amministrazione finanziaria di sentire il contribuente prima di emettere un atto che leda i suoi interessi.

Tuttavia, per far valere tale violazione, la giurisprudenza richiede che il contribuente superi la cosiddetta prova di resistenza. Non basta lamentare la mancata interlocuzione; è necessario dimostrare che, se il contraddittorio si fosse svolto, sarebbero state presentate ragioni concrete e non pretestuose capaci di portare a una decisione finale diversa e più favorevole.

La Decisione della Corte di Cassazione: Rinvio a Nuovo Ruolo

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, non si è pronunciata sul merito della controversia. Ha invece rilevato che la questione relativa al contenuto e ai limiti della prova di resistenza è attualmente pendente dinanzi alle Sezioni Unite, a seguito dell’ordinanza di rimessione n. 7829 del 2024.

Esiste infatti un contrasto giurisprudenziale su cosa si intenda esattamente per ‘superare’ questa prova: è sufficiente enunciare le argomentazioni che si sarebbero fatte valere, o è necessario dimostrare con certezza che l’esito del provvedimento sarebbe cambiato? Data l’incertezza e l’importanza della questione, la Quinta Sezione ha ritenuto opportuno sospendere il giudizio e rinviare la causa a nuovo ruolo, in attesa della pronuncia chiarificatrice delle Sezioni Unite.

Le Motivazioni

La motivazione della Corte si fonda su un principio di economia processuale e di certezza del diritto. Decidere il caso senza attendere la pronuncia delle Sezioni Unite avrebbe creato il rischio di un giudicato contrastante con i principi che verranno a breve stabiliti dal massimo organo nomofilattico. La Corte ha evidenziato come la giurisprudenza post-2015 si sia divisa tra un approccio più rigoroso, che richiede una verifica concreta dell’impatto della violazione, e uno più formale, che si accontenta dell’enunciazione delle ragioni non pretestuose che il contribuente avrebbe potuto esporre. La pendenza della questione innanzi alle Sezioni Unite rende quindi necessario attendere una soluzione univoca per garantire una corretta e uniforme applicazione della legge.

Le Conclusioni

L’ordinanza interlocutoria ha un’importante implicazione pratica: congela la posizione del contribuente e dell’amministrazione finanziaria fino a quando le Sezioni Unite non avranno sciolto il nodo sulla prova di resistenza. La futura decisione avrà un impatto significativo su tutti i contenziosi tributari in cui si lamenta la violazione del contraddittorio. Stabilirà con precisione l’onere probatorio a carico del contribuente, chiarendo se per annullare un atto sia sufficiente allegare le proprie difese potenziali o se sia richiesta una dimostrazione più stringente del pregiudizio subito. Per ora, il destino di questo e di molti altri ricorsi simili resta sospeso.

Perché la Corte di Cassazione ha sospeso il giudizio?
La Corte ha sospeso il giudizio perché una questione giuridica fondamentale per la decisione del caso, ovvero il contenuto e i limiti della ‘prova di resistenza’, è attualmente all’esame delle Sezioni Unite della stessa Corte. Per garantire l’uniformità e la certezza del diritto, la Sezione ha preferito attendere questa pronuncia definitiva prima di decidere.

In cosa consiste la ‘prova di resistenza’ nel diritto tributario?
La ‘prova di resistenza’ è l’onere che grava sul contribuente di dimostrare che la violazione del suo diritto al contraddittorio preventivo ha avuto un effetto concreto. Deve provare che, se fosse stato ascoltato prima dell’emissione dell’atto impositivo, avrebbe potuto presentare argomenti validi e non pretestuosi in grado di portare a un risultato finale diverso e a lui più favorevole.

Qual era l’oggetto della controversia fiscale originale?
La controversia riguardava un accertamento IVA. L’Agenzia delle Entrate contestava alla società un’errata applicazione del pro-rata di detraibilità, sostenendo che nel calcolo avrebbero dovuto essere inclusi anche i ricavi, esenti da IVA, derivanti dalla gestione di slot machine, con la conseguenza di ridurre l’importo dell’IVA detraibile.

Testo del provvedimento

Ordinanza interlocutoria di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 15523 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 15523 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 10/06/2025

ORDINANZA INTERLOCUTORIA

Sul ricorso n. 17794-2022, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE cf. P_IVA, in persona del legale rappresentate p.t., elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso lo studio dell’avv. NOME COGNOME dalla quale è rappresentata e difesa –

Ricorrente

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE , cf NUMERO_DOCUMENTO, in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende –

Controricorrente

Avverso la sentenza n. 38/02/2022 della Commissione tributaria regionale dell ‘Umbria , depositata il 25.01.2022;

udita la relazione della causa svolta nell’ udienza pubblica del l’11 febbraio 2025 dal Consigliere dott. NOME COGNOME sentito il Procuratore Generale presso la Corte di Cassazione, nella persona del Sostituto procuratore generale dott. NOME COGNOME che ha concluso per il parziale accoglimento del ricorso,

Sentite le conclusioni delle parti presenti,

Iva -Operazioni esenti – slot machine – Detraibilità -Pro rata -Contraddittorio -Prova di resistenza – NR

Rilevato che

L ‘Agenzia delle entrate notificò alla società l’avviso d’accertamento con cui, relativamente all’anno d’imposta 20 14 , l’ufficio pretese il pagamento d i € 28.359,00 a titolo di Iva, oltre sanzioni. La pretesa erariale trovava causa nella detrazione dell’ iva per operazioni passive, contestandosi l’errata applicazione del calcolo del prorata, ai sensi dell’art. 19 bis, d.P.R. n. 633 del 1972. L’Ufficio addebitò alla società l’omesso calcolo delle operazioni esenti ex art. 10 della medesima disciplina, afferenti, nello specifico, alla vendita di biglietti della lotteria e ai ricavi relativi a slot machine.
All’esito dell’istanza di autotutela l’amministrazione finanziaria escluse le operazioni di vendita di biglietti, insistendo invece sulla necessità di calcolare nel pro rata gli introiti da slot machine, esenti ex art. 10, primo comma, n. 6, d.P.R. 633 del 1972, rideterminando la pretesa nel minor importo di € 7.089, 00.

Avverso l’atto impositivo la società propose ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Terni, rigettato con sentenza n. 191/02/2019. Anche l’appello proposto dinanzi alla Commissione tributaria regionale dell’Umbria fu respinto con sentenz a n. 38/02/2022. Il giudice regionale ha riconosciuto fondate le pretese erariali, richiamando la giurisprudenza di legittimità ed unionale in materia di disciplina del pro rata. A tal fine ha valorizzat o l’attività effettivamente esercitata dalla contribuente, pur quando secondaria o non compresa n ell’oggetto sociale dell’atto costitutivo , ed ha escluso che i ricavi provenienti dalla presenza di slot machine nei tre locali gestiti dalla società, e destinati prevalentemente a somministrazione di alimenti e bevande, potessero considerarsi operazioni occasionali ed accessorie, così esulando dal calcolo del pro rata. Ha infine respinto la denunciata violazione del contraddittorio endoprocedimentale.
La società ha censurato la decisione con due motivi, chiedendone la cassazione, cui l’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.

All’esito della pubblica udienza dell’11 febbraio 2025 la causa è stata riservata per la decisione.

Considerato che

Con il primo motivo di ricorso la società lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 19-bis, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ. Il giudice regionale

RGN 17794/2022 Consigliere est. NOME

non avrebbe correttamente applicato i principi in tema di applicazione del regime del pro-rata;

con il secondo motivo denuncia la nullità della sentenza per violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, 132, secondo comma, n. 4, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. La motivazione della sentenza sarebbe nulla perché apparente;

con il terzo motivo si duole della violazione e falsa applicazione degli artt. 12, 5, 6, 7 e 10 della l. 27 luglio 2000, n. 212, nonché degli artt. 41 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione europea, inf ine degli artt. 2 e 97 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La sentenza avrebbe erroneamente ritenuto insussistente la violazione del diritto al contraddittorio endoprocedimentale.

Per ordine logico deve evidenziarsi che con il terzo motivo è stato denunciato il mancato rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, eccezione che, qualora fondata, determinerebbe la cassazione della decisione e l’annullamento dell’atto impositivo.

Va premesso che, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la giurisprudenza di legittimità (Sez. U, 9 dicembre 2015, n. 24823), nella vigenza della disciplina applicabile ratione temporis alla fattispecie oggetto di causa, aveva avvertito che mentre per le imposte non armonizzate non si rinveniva un generale vincolo di rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, per i tributi armonizzati l’Amministrazione finanziaria era invece gravata da un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comportava l’invalidità dell’atto, purché il contribuente avesse assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non avesse proposto un’opposizione meramente pretestuosa (cd. prova di resistenza).
Quanto però al concreto contenuto della prova di resistenza la giurisprudenza di legittimità successiva al 2015 ha ritenuto a volte di operare una verifica nel concreto dell’impatto della violazione sull’esito del provvedimento (Cass. 21 giugno 2022, n. 19958; 30 giugno 2021, n. 18413; 30 maggio 2018, n. 12832; 25 gennaio 2017, n. 1969; 21 settembre 2016, n. 18450), altre volte ha ritenuto sufficiente l’enunciazione del le ragioni che nel concreto il contribuente avrebbe potuto far valere, con esclusione
pertanto di questioni meramente pretestuose (Cass. 5 maggio 2021, n. 11685; 5 novembre 2019, n. 28344; 11 novembre 2015, n. 23050).

Sul contenuto ed i limiti della cd. prova di resistenza la Sezione tributaria ha ritenuto necessario rimettere la questione alle Sezioni Unite con ordinanza n. 7829 del 22 marzo 2024.

La pendenza della questione innanzi alla Sezioni Unite di questa Corte impone dunque il rinvio del giudizio a nuovo ruolo, in attesa della decisione.

P.Q.M.

La Corte rinvia il giudizio a nuovo ruolo in attesa della decisione delle Sezioni Unite sulla questione rimessa con ordinanza n. 7829/2024.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del l’ 11 febbraio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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