Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34306 Anno 2025
Oggetto: Tributi
RAGIONE_SOCIALE, Irap Iva – Irpef 2005-2008
Civile Ord. Sez. 5 Num. 34306 Anno 2025
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME DI COGNOME NOME
Data pubblicazione: 28/12/2025
Giudizio di rinvio- operazioni soggettivamente inesistentiprova a contrario della buona fede-grado di diligenza esigibile da un accorto operatore professionale
ORDINANZA
Sul ricorso iscritto al numero n. 2561 del ruolo AVV_NOTAIO dell’anno 202 2, proposto da
RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore, e NOME COGNOME, rappresentati e difesi, in forza di procure speciali in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultima, in Roma, INDIRIZZO;
-ricorrenti-
Contro
RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;
-controricorrente-
per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del FriuliVenezia NOME, n. 158/01/2021, depositata in data 15 novembre 2021, non notificata;
Lette le conclusioni scritte del P.G., in persona del AVV_NOTAIO, il quale ha chiesto l’accoglimento, nei limiti di cui in motivazione, del motivo 3) di ricorso.
Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29 ottobre 2025 dal Relatore Cons. AVV_NOTAIO NOME COGNOME NOME COGNOME di Nocera.
RILEVATO CHE
1.Sulla base RAGIONE_SOCIALE risultanze RAGIONE_SOCIALE attività di verifica della G.d.F. di Trieste nell’ambito di procedimenti penali instaurati presso la Procura della Repubblica di Bergamo e di Trieste, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE notificava a RAGIONE_SOCIALE , esercente attività di commercio di materie plastiche, avvisi di accertamento con i quali riprendeva a tassazione, per gli anni 2005-2008, costi indebitamente dedotti, ai fini RAGIONE_SOCIALE e Irap, e detratti, ai fini Iva – oltre interessi e sanzioni relativamente a fatture di acquisto afferenti ad operazioni ritenute soggettivamente e oggettivamente inesistenti, contestando anche il conseguente indebito utilizzo del plafond IVA; in particolare, era emersa una frode c.d. carosello, realizzata attraverso la creazione di un doppio livello di società, fittiziamente esistenti in ambito comunitario ed extracomunitario, finalizzato a consentire ad altre società con sede in Italia di ottenere indebiti vantaggi; con queste ultime società cartiere – riferibili nei fatti ad un gruppo di tre persone (COGNOMECOGNOME COGNOME COGNOME COGNOMECOGNOME ideatrici della frode -All RAGIONE_SOCIALE interagiva nella catena degli acquisti di materie plastiche utilizzando fatture
relative ad operazioni soggettivamente e oggettivamente inesistenti; l’Ufficio notificava, altresì, a NOME COGNOME – legale rappresentante di RAGIONE_SOCIALE e detentore di una quota di partecipazione del 99,83% al capitale sociale di quest’ultima – altri avvisi di accertamento con i quali rettificava il reddito imponibile di quest’ultimo , ai fini Irpef e relative addizionali, sulla base della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili accertati nei confronti della detta società a ristretta base societaria.
2.Avverso i suddetti avvisi, la società e NOME COGNOME proponevano ricorsi dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Trieste che, previa riunione, con sentenza n. 192/02/12, li accoglieva.
3. La sentenza di primo grado, appellata dall’RAGIONE_SOCIALE, veniva confermata dalla Commissione tributaria regionale del Friuli- Venezia NOME con sentenza n. 182/10/2014 , nella quale veniva osservato che l’Ufficio non aveva offerto prova del consapevole coinvolgimento dei contribuenti nella contestata frode fiscale.
Avverso detta sentenza, l’RAGIONE_SOCIALE propo neva ricorso per cassazione affidato a cinque motivi.
5.Con ordinanza n. 429 del 2020, la Corte di cassazione accoglieva il primo motivo di ricorso, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Commissione tributaria regionale del Friuli-Venezia NOME in diversa composizione (come corretto con ordinanza n. 18335/2020, essendo stata, per errore materiale, indicata inizialmente la CTR della Lombardia, sezione staccata di Brescia).
6.Nella suddetta ordinanza la Corte di cassazione ha osservato che il giudice di appello -pur avendo riconosciuto, sia pure in via implicita, quanto allegato dall’Ufficio in ordine all ‘ esistenza di un meccanismo fraudolento in cui le operazioni contestate si inserivano e dato atto dei rapporti di amicizia e di affari, risalenti nel tempo, che legavano il sig. COGNOME con i sigg. COGNOME, COGNOME ed COGNOME, ideatori di tale meccanismo fraudolento e amministratori di fatto RAGIONE_SOCIALE cartiere mediante le quali la frode si realizzava – aveva escluso che tali indizi
fossero idonei a dimostrare il coinvolgimento dei contribuenti nella perpetrazione della frode fiscale o, comunque, l’assenza di buona fede; con ciò non facendo corretta applicazione dei principi di diritto in materia di operazioni soggettivamente inesistenti incluse o meno in una frode carosello, atteso che aveva riconosciuto la buona fede della contribuente e la sua incolpevole ignoranza di partecipare ad una frode fiscale, pur in presenza di circostanze di fatto sintomatiche della conoscibilità del meccanismo fraudolento in cui le operazioni poste in essere si inserivano e senza alcuna valutazione in ordine al rispetto del grado di diligenza esigibile.
7.Riassunto il giudizio a cura della società e di NOME COGNOME, la CTR del FriuliVenezia NOME ha accolto l’appello dell’Ufficio confermando gli avvisi di accertamento.
8.In punto di diritto, il giudice di appello, in sede di rinvio, ha affermato che: 1) quanto al primo motivo di ricorso in riassunzione circa l’infondatezza de i recuperi impositivi, posto che – come rilevato dalla Corte di cassazione nella ordinanza n. 429 del 2020 – risultava acquisito al processo che le operazioni contestate si inserivano in un meccanismo fraudolento e che sussistevano circostanze sintomatiche della conoscibilità della frode, la società contribuente non aveva dimostrato la propria buona fede ovvero di avere agito in assenza di consapevolezza della frode fiscale atteso che il comportamento del sig. COGNOME e di COGNOME prima di porre in essere le operazioni contestate (di effettuazione RAGIONE_SOCIALE visure camerali dei soggetti coinvolti, di verifica dei bilanci d’esercizio e di richiesta di rilascio di una dichiarazione a conferma del corretto versamento dell’Iva) non era espressione di un grado di diligenza massima (c.d. speciale o rafforzata) esigibile ad un operatore accorto -qual era nella specie, non di piccole dimensioni interagente con plurime società nazionali e estere in triangolazioni comunitarie e/o in cessioni dirette intracomunitarie quale esportatore abituale; in particolare, la verifica eseguita da RAGIONE_SOCIALE non era affatto significativa come gli indizi incontestatamente esistenti avrebbero richiesto ma semplicemente limitata ad aspetti sostanzialmente formali tali quelli
esigibili da un qualsivoglia medio operatore operante in qualsivoglia settore ‘; 2) quanto al secondo motivo di ricorso in riassunzione concernente l ‘ assunta illegittimità della ripresa dei costi ritenuti indebitamente dedotti, ai fini RAGIONE_SOCIALE, Irap e Irpef, per effetto dell’art. 14, comma 4bis, della legge n. 537/9 3, come modificato dall’art. 8 del d.l. n. 16 del 2012, trattavasi di una doglianza inammissibile nel giudizio di rinvio atteso che la modificazione dell’art. 14, comma 4 bis , per effetto del d.l. n. 16 del 2012, era intervenuta successivamente al deposito dei ricorsi di primo grado -ne i quali era stata rilevata l’illegittimità degli avvisi per violazione dell’art. 14, comma 4bis nella versione vigente ratione temporis -ma in data anteriore all’udienza della CTP di Trieste tenutasi il 3.4.2012 e la parte privata non aveva integrato i motivi originari tempestivamente con motivi aggiunti; 3) quanto al terzo motivo di ricorso in riassunzione concernente l’assunta illegittimità degli avvisi notificati, ai fini Irpef, nei confronti di NOME COGNOME, le argomentazioni dell’Ufficio circa le ragioni della detta ripresa quale conseguenza della rettifica del reddito di impresa in capo alla società RAGIONE_SOCIALE a ristretta base sociale per effetto del disconoscimento di costi inesistenti in quanto relativi a fatture emesse da società cartiere coinvolte nella frode carosello -erano conformi a consolidata giurisprudenza di legittimità.
9.Avverso la suddetta sentenza, la società e NOME COGNOME propongono ricorso per cassazione affidato a nove motivi.
10 . Resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.
11 . In data 17 aprile 2024 l’RAGIONE_SOCIALE ha depositato per il presente procedimento istanza di sollecita fissazione dell’udienza di discussione.
12 . Sia i ricorrenti che l’RAGIONE_SOCIALE hanno depositato memorie ai sensi dell’art. 380bis1 c.p.c.
13 . All’udienza del 22 ottobre 2024, con ordinanza interlocutoria depositata in data 3 novembre 2024, la causa veniva rinviata a nuovo ruolo avendo la società contribuente dedotto diverse questioni giuridiche alla luce dello ius
superveniens , tra cui quella relativa all’applicabilità retroattiva RAGIONE_SOCIALE riduzioni sanzionatorie operate dal d.lgs. n. 87 del 2024, prospettando, con riguardo alla stessa, anche questione di legittimità costituzionale.
In data 6.8.2025, i ricorrenti hanno depositato memoria contenente istanza di trattazione in pubblica udienza.
Entrambe le parti hanno depositato nuove memorie illustrative.
CONSIDERATO CHE
1.Preliminarmente va disattesa l’istanza di trattazione in pubblica udienza, in adesione all’indirizzo già espresso dalle sezioni unite di questa Corte secondo cui il collegio giudicante ben può escludere, nell’esercizio di una valutazione discrezionale, la ricorrenza dei presupposti della trattazione in pubblica udienza qualora non si verta in ipotesi di decisioni aventi rilevanza nomofilattica (Sez. U, n. 8093 del 23 aprile 2020). In particolare, la sede dell’adunanza camerale non è incompatibile, di per sé, anche con la statuizione su questioni nuove, soprattutto se – come di seguito indicato – non oggettivamente inedite e già assistite da un consolidato orientamento, cui la Corte fornisce il proprio contributo.
2 .Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 per avere la CTR in sede di rinvio, con una motivazione apparente e perplessa in relazione al grado di diligenza dimostrato dal legale rappresentante di RAGIONE_SOCIALE, ritenuto legittimi gli avvisi impugnati affermando che le verifiche effettuate dalla società contribuente e dal suo legale rappresentante non sarebbero state sufficienti in quanto limitate ad aspetti sostanzialmente cartolari, senza indicare per quale ragione e quali altre verifiche avrebbero dovuto effettuare tenendo in considerazione che RAGIONE_SOCIALE non aveva ‘poteri di polizia’.
2.1. Il motivo è infondato.
2.2.Si deve ribadire che «La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da “error in procedendo”, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016, Rv. 641526 – 01) e che «La riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALE preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione» (Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830; nello stesso senso, ex multis , Sez. 5, Ordinanza n. 25169 del 2023). Nel caso di specie, la CTR in sede di rinvio ha affermato che -premesso che in forza della ordinanza n. 429 del 2020, la S.C. aveva rilevato per acquisito al processo che le operazioni contestate si inserivano in un meccanismo fraudolento e che sussistevano circostanze sintomatiche della conoscibilità della frode, dando atto della sussistenza di rapporti di amicizia e di affari risalenti nel tempo tra il sig. COGNOME e gli ideatori della frode e rinviando al giudice di merito limitatamente alla verifica della buona fede e della incolpevole ignoranza della società e del sig. COGNOME con riguardo all’inserimento RAGIONE_SOCIALE operazioni di acquisto di materie prime (principalmente plastiche) in questione nella riscontrata frode fiscale -ha ritenuto, facendo una
valutazione di merito in ordine al rispetto del grado di diligenza esigibile nel caso concreto, che la società e il sig. COGNOME avessero espletato RAGIONE_SOCIALE verifiche dei fornitori (effettuando visure camerali dei soggetti coinvolti, con controllo dei relativi protesti, di contro llo RAGIONE_SOCIALE risultanze dei bilanci d’esercizio, di richiesta di rilascio di una dichiarazione a conferma del corretto versamento dell’Iva) espressione di una diligenza c.d. media o ordinaria e non già c.d. speciale o rafforzata ovvero massima esigibile ad un operatore accorto e nella specie quale diligenza quam in concreto -ad un operatore non di piccole dimensioni interagente con plurime società nazionali e estere in triangolazioni comunitarie e/o in cessioni dirette intracomunitarie quale esportatore abituale; in particolare, il giudice del rinvio ha ritenuto che la verifica espletata dalla società ‘ non era stata affatto significativa -come gli indizi incontestatamente esistenti avrebbero richiesto -in quanto limitata ad aspetti formali o cartolari tali quelli eseguibili da un qualsivoglia medio operatore operante in qualsivoglia settore ‘ , constatando, pertanto, un grado di diligenza insufficiente per escludere la responsabilità della società non essendo stato assolto da parte della contribuente, avuto riguardo alla posizione professionale da essa ricoperta, l’obbligo di verifica della struttura e RAGIONE_SOCIALE concrete condizioni di operatività dei propri fornitori ‘ nei limiti dell’esigibile in presenza di indici personali ed operativi dell’operazione commerciale ovvero RAGIONE_SOCIALE scelte dallo stesso effettuate oppure tali da ingenerare dubbi di una potenziale evasione, la cui rilevanza era tanto più significativa atteso il carattere professionale e strutturale dell’imprenditore nel settore di mercato in cui operava e l’aspettativa fisiologica e ordinaria che i rapporti commerciali fossero proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo ‘ (è richiamata Cass. n. 4428/2020). Trattasi dunque di un apparato argomentativo ben al di sopra del “minimo costituzionale” (cfr. Cass., Sez. U, 8053/2014; Cass. sez. 5, Sentenza n. 11106 del 06/04/2022).
Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 19 del d.P.R. n. 633/72 nonché dei principi eurounitari di neutralità dell’Iva, di ragionevolezza e proporzionalità, per avere la CTR in sede di rinvio ritenuto che le verifiche effettuate dalla società
e dal suo rappresentante legale circa l’esistenza e l’affidabilità dei propri fornitori fossero limitate ad aspetti sostanzialmente formali (o cartolari), espressione solo di una diligenza media, insufficiente ad escludere la responsabilità della società sebbene, alla luce anche della giurisprudenza unionale, il diritto alla detrazione poteva essere limitato soltanto ove invocato fraudolentemente, spettando all’Amministrazione dimostrare non solo l’inserimento dell’operazione in una evasione fiscale ma anche la consapevolezza dello stesso da parte del contribuente, e a quest’ultimo provare di avere agito in buona fede acquisendo informazioni sul fornitore della merce al fine di sincerarsi della sua affidabilità, sempre nel rispetto dei principi di ragionevolezza e proporzionalità, essendo limitati i mezzi di indagine a disposizione del contribuente ed essendo, nella specie, la frode fiscale emersa soltanto a seguito di complesse e approfondite indagini penali.
3.1.Nella memoria ex art. 380-bis c.p.c. i ricorrenti ribadiscono la violazione dell’art. 19 cit. e dei principi eurounitari di neutralità, ragionevolezza e proporzionalità come interpretati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizie UE; in particolare, evidenziano come, nella ordinanza n. 429 del 2020, la Corte di cassazione avesse statuito la conoscibilità della frode da parte dei contribuenti in virtù esclusivamente della conoscenza degli autori della frode laddove, in forza della sopravvenuta sentenza della Corte di Giustizia UE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE del 1° dicembre 2022, causa C-512/21 -di cui i ricorrenti richiedono l’applicazione , in quanto avente efficacia erga omnes e operante ex tunc , con conseguente necessaria revisione della ordinanza n. 429 del 2020 l’elemento della conoscenza da parte dei soggetti passivi degli autori di una frode non era stato considerato sufficiente a ritenere conoscibile da parte degli stessi la frode medesima (‘ la mera circostanza che i membri di una catena di cessioni di cui fa parte tale operazione si conoscessero non costituisce un elemento sufficiente per dimostrare la partecipazione del soggetto passivo alla frode ‘) e, pertanto, contestabile il diritto alla detrazione Iva. Quanto alla verifica della buona fede dei contribuenti costituente l’oggetto d el giudizio di rinvio – i ricorrenti denunciano la erronea pretesa da parte del giudice del rinvio di un grado di
diligenza da parte dei contribuenti ragionevolmente non esigibile in base ai principi eurounitari (Corte di giustizia sentenza 30 gennaio 2024, causa C442/22); anche nella richiamata sentenza RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE , con riguardo all’onere di diligenza nel grado di conoscibilità della frode, la CGUE aveva precisato che non si poteva pretendere che il soggetto passivo procedesse a verifiche complesse e approfondite come quelle che potevano essere effettuate dall’Amministrazione finanziaria . Peraltro, i ricorrenti evidenziano come l’onere di diligenza richiesto all’operatore dovesse essere valutato e modulato in base al principio di proporzionalità di cui all’art. 10 -ter, comma 3, della legge n. 212 del 2000 del quale veniva fatta richiesta di applicazione quale ius superveniens , avendo la CTR in sede di rinvio erroneamente ritenuto non sufficienti le verifiche effettuate dai contribuenti per integrare la buona fede e l’ignoranza incolpevole della frode . I ricorrenti fanno, altresì, richiesta di applicazione dello ius superveniens dell’art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dal d.lgs. n. 87/2024, con riguardo al decreto di archiviazione penale adottato nei confronti del sig. COGNOME nel quale si era dato conto del mancato coinvolgimento di quest’ultimo nella frode. Al riguardo, denunciano l’erroneità dell’interpret azione di questa Corte (Cass. sez. trib., ord. n. 22433 del 2024) circa l’asserita irrilevanza del decreto di archiviazione ai fini dell’applicazione dell’art. 21 -bis cit. e chiedono un’interpretazione costituzionalmente orientata della detta normativa, ovvero la sospensione del giudizio con rimessione della questione alla Corte costituzionale per violazione del principio di uguaglianza e ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost.
Da ultimo, i ricorrenti, con riguardo alla prova della conoscibilità della frode da parte dei contribuenti insistono per l’applicazione dell’art. 7, comma 5 -bis, del d.lgs. n. 546/92, quale ius superveniens , che avrebbe ulteriormente dettagliato e aggravato l’onere della prova a carico dell’amministrazione finanziaria; il che nella specie, si traduceva nella insufficienza della prova fornita dall’Amministrazione circa la conoscibilità della frode da parte de i contribuenti essendosi fondata esclusivamente sul rilevato rapporto di conoscenza tra il sig. COGNOME e i soggetti partecipanti alla frode medesima, elemento riconosciuto irrilevante dalla Corte di Giustizia (sentenza RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ).
3.2. Va premesso che, nella ordinanza n. 429 del 2020, la S.C. -dopo avere richiamato i consolidati principi di diritto in tema di operazioni soggettivamente inesistenti (Cass. 20 aprile 2018, n. 9851 secondo cui in tema di indebita detrazione di fatture ai fini Iva in quanto relative ad operazioni soggettivamente inesistenti, ove l’Amministrazione fornisca la prova, oltre che della fittizietà soggettiva della fatturazione, anche in base ad elementi presuntivi di rilevanza sintomatica, della conoscibilità del meccanismo fraudolento in cui le operazioni poste in essere si inserivano, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi)nell’accogliere il primo motivo di ricorso con cassazione della sentenza impugnata e rinvio al giudice del merito – ha ritenuto che la Commissione regionale non aveva fatto corretta applicazione dei detti principi di diritto, in quanto aveva riconosciuto la buona fede del contribuente e la sua incolpevole ignoranza di partecipare ad una frode fiscale, pur in presenza di circostanze di fatto sintomatiche della conoscibilità del meccanismo fraudolento in cui le operazioni poste in essere si inserivano e senza alcuna valutazione in ordine al rispetto del grado di diligenza esigibile.
3.3.Ciò posto, risulta inammissibile la richiesta – avanzata in memoria’di rivisitazione’ della ordinanza della Corte di cassazione n. 429 del 2020, alla luce dei principi di cui alla sopravvenuta sentenza della CGUE, del 1° dicembre 2022, C-512/21, RAGIONE_SOCIALE , quanto al profilo dell ‘assolvimento dell’onere probatorio dell’Amministrazione circa la conoscibilità della frode da parte dei contribuenti del meccanismo fraudatorio (per non essere dimostrabile la partecipazione del soggetto passivo alla frode avuto riguardo esclusivamente alla conoscenza dei membri della catena di cessioni di cui faceva l’operazione ) in quanto l’oggetto del giudizio del rinvio era limitato alla verifica dell’assolvimento da parte dei contribuenti dell’onere di provare ( a contrario ) la propria buona fede ovvero di
avere agito in assenza di consapevolezza della frode fiscale, risultando acquisito al processo – come si evince dalla medesima ordinanza n.429/2020 – che le operazioni contestate si inserivano in un meccanismo fraudolento e che sussistevano circostanze sintomatiche della conoscibilità della frode (‘ rapporti di amicizia e di affari, risalenti nel tempo, che legavano lo COGNOME con i sigg. COGNOME, COGNOME ed COGNOME, ideatori di tale meccanismo fraudolento e amministratori di fatto RAGIONE_SOCIALE cartiere mediante le quali la frode si realizzava ‘), essendo, sul punto, passata in giudicato (interno) la sentenza impugnata ( della CTR del Friuli Venezia- NOME n. 182/10/2024). In ogni caso, premesso che, in tema di giudizio di rinvio, poiché il giudice nazionale deve verificare la compatibilità del diritto interno con le disposizioni unionali vincolanti, applicandole anche d’ufficio, nel caso di ricorso per cassazione avverso la decisione adottata in sede di rinvio, il giudice di legittimità è tenuto a rendere la decisione finale conforme alle regole eurounitarie, anche discostandosi dal principio di diritto precedentemente formulato e superando il vincolo derivante dall’art. 384, comma 2, c.p.c. in caso di contrasto con il diritto unionale (Cass. sez. 5, Sentenza n. 14624 del 25/05/2023), va osservato che questa Corte nella sentenza n. 429 del 2020 -nel cassare la sentenza impugnata devolvendo al giudice del rinvio l’indagine in ordine alla verifica dell’assolvimento da parte dei contribuenti dell’onere di provare ( a contrario ) la propria buona fede e la incolpevole ignoranza di partecipare ad una frode fiscale -ha affermato la conoscibilità del meccanismo fraudolento da parte dei contribuenti in presenza di circostanze di fatto sintomatiche che, in conformità con i principi unionali (CGUE, sentenza 1° dicembre 2022, causa C-512/21, RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ) – lungi dall’esaurirsi nella mera conoscenza da parte di questi ultimi ‘ dei membri della catena di cessioni di cui faceva l’operazione ‘ -si concretavano ‘ nei rapporti di amicizia e di affari, risalenti nel tempo ‘ che legavano il sig. COGNOME con gli ideatori del meccanismo fraudolento e amministratori di fatto RAGIONE_SOCIALE cartiere attraverso cui si era realizzata la frode.
3.4. Il motivo di ricorso si profila inammissibile in quanto, in realtà, tende inammissibilmente ad una nuova interpretazione di questioni di merito.
3.5.La Corte di Giustizia, con riguardo alla prova sull’elemento soggettivo del cessionario, ha escluso la compatibilità con il diritto unionale di una previsione di legge nazionale che consideri inesistente, in base a criteri predeterminati, il soggetto emittente la fattura e, di conseguenza, neghi al destinatario il diritto a detrazione, sottolineando che ” il criterio dell’esistenza del fornitore dei beni o del suo diritto ad emettere fatture… .non figura tra le condizioni del diritto alla detrazione “, rilevando esclusivamente che egli abbia ” la qualità di soggetto passivo ” (Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C- 277/14); ne consegue che spetta all’Amministrazione dimostrare, e al giudice verificare, “alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal destinatario della fattura verifiche che non gli incombono, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata per fondare il suo diritto alla detrazione si iscriveva in un’evasione dell’I.V.A.” (Cass. n. 9851 del 2018, cit .).
Ciò comporta che non è possibile fissare in via astratta e preventiva circostanze che ostino al riconoscimento del diritto alla detrazione (Corte di Giustizia 15 novembre 2017, Rochus e Finanzant, C-374/16 e C-375/16; Corte di Giustizia 7 settembre 2017, Equiom, C-6/16, che ha precisato che “le autorità nazionali competenti non possono limitarsi ad applicare criteri generali predeterminati, ma devono procedere, caso per caso, ad un esame complessivo dell’operazione interessata”).
L’onere dell’Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario deve, dunque, essere ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi e specifici, che spetta alla Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l’operazione si inseriva in un’evasione dell’I.V.A. e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell’ordinaria diligenza, tenuto conto RAGIONE_SOCIALE circostanze esistenti al momento della conclusione dell’affare (Cass. n. 9851 del 2018, cit.; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27566; Cass., sez. 5, 20/07/2020, n. 15369). Pertanto, sebbene al destinatario non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell’esigibile, in presenza di indici
personali ed operativi anomali dell’operazione commerciale ovvero RAGIONE_SOCIALE scelte dallo stesso effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità ed ingenerare dubbi di una potenziale evasione, la cui rilevanza è tanto più significativa atteso il carattere strutturale e professionale della presenza dell’imprenditore nel settore del mercato in cui opera e l’aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali con gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo (Cass., sez. 5, 2/12/2015, n. 24490).
3.6.Assolto l’onere probatorio posto a carico dell’Amministrazione, incombe sul contribuente l’onere di dimostrare, oltre all’effettività del cedente, la propria buona fede, ossia di “avere agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto – secondo i criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto – al fine di evitare di essere coinvolto in una tale situazione, in presenza di indizi idonei a far insorgere il sospetto”, stante la inesigibilità di ulteriori verifiche (Cass. Sez. U, 12/09/2017, n. 21105; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27566; Cass., sez. 5, 20/07/2020, n. 15369; Cass., sez. 6-5, n. 13409 del 2021).
3.7.Il contribuente, in altri termini, può dimostrare sia l’anomalia degli elementi posti in evidenza dal Fisco, sia l’attività preventiva posta in essere da cui emergeva l’effettività ed operatività dell’impresa interposta.
3.8.Risulta, invece, priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture e sulle evidenze contabili dei pagamenti, quanto sull’inesistenza di un dimostrato vantaggio, e ciò in quanto le prime circostanze sono già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, mentre l’ultima si riferisce ad un dato di fatto esterno alla fattispecie, inidoneo di per sè a dimostrare l’estraneità alla frode (Cass., sez. 5, 24/09/2014, n. 20059; Cass., sez. 5, 14/01/2015, n. 428; Cass., sez. 6-5, 5/12/2017, n. 29002; Cass., sez. 6-5, n. 13409 del 2021; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14, che afferma che “in circostanze del genere il soggetto passivo deve essere considerato… .partecipante a tale evasione, e ciò indipendentemente dalla
circostanza di trarre o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall’utilizzo dei servizi nell’ambito RAGIONE_SOCIALE operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle”).
3.9.Con riguardo al grado di diligenza esigibile da un accorto operatore professionale, dell’esistenza di una frode IVA, la CGUE -nella sentenza del 1° dicembre 2022, C-512/21, RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE – evocata in memoria – ha dichiarato che ≪ la direttiva 2006/112, in combinato disposto con il principio di proporzionalità, deve essere interpretata nel senso che: -essa non osta, qualora sussistano indizi che consentano di sospettare l’esistenza di irregolarità o di una frode, a che sia richiesto al soggetto passivo di dar prova di una maggiore diligenza per assicurarsi che l’operazione effettuata non lo conduca a partecipare a una frode;
-non si può tuttavia pretendere che esso proceda a verifiche complesse e approfondite come quelle che possono essere effett uate dall’amministrazione finanziaria; -spetta al giudice nazionale valutare se, alla luce di tutte le circostanze del caso di specie, il soggetto passivo abbia dato prova di sufficiente diligenza e abbia adottato le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere in tali circostanze ≫ .
3.10.Questa Corte, dando seguito ai principi eurounitari, in tema di diligenza esigibile, ha statuito che, ai fini dell’assolvimento dell’onere della prova della conoscenza o conoscibilità, secondo la massima diligenza esigibile da un accorto operatore professionale, dell’esistenza di una frode IVA consumata a monte della catena produttiva o distributiva, le cautele che si richiede che il cessionario sia tenuto ragionevolmente ad adottare, perché si escluda il suo coinvolgimento anche solo per colpevole ignoranza nella frode commessa a monte, non possono attingere a verifiche complesse e approfondite, analoghe a quelle che l’amministrazione finanziaria potrebbe, con i propri mezzi, svolgere (Cass., sez. 5, n. 14102 del 2024).
3.11.Nella sentenza impugnata il giudice del rinvio – in ossequio ai principi di diritto richiamati nell’ordinanza n. 429 del 2020 e a quelli della giurisprudenza unionale in materia -rilevato per acquisito al processo che le operazioni contestate si inserivano in un meccanismo fraudolento e che sussistevano circostanze sintomatiche della conoscibilità della frode, ha ritenuto -con un
apprezzamento di merito non sindacabile in sede di legittimità -che le attività di verifica compiute dal sig. COGNOME e da RAGIONE_SOCIALE prima di porre in essere le operazioni contestate (di effettuazione RAGIONE_SOCIALE visure camerali dei soggetti coinvolti, di verifica dei bilanci d’esercizio e di richiesta di rilascio di una dichiarazione a conferma del corretto versamento dell’Iva ) non erano espressione di una diligenza massima esigibile ad un operatore accorto (c.d. speciale o rafforzata), nella specie, quale diligenza quam in concreto riferibile ad un operatore non di piccole dimensioni interagente con plurime società nazionali e estere in triangolazioni comunitarie e/o in cessioni dirette intracomunitarie quale esportatore abituale; in particolare, la CTR in sede di rinvio – dopo avere precisato che, ‘ se al soggetto acquirente, di norma, non competeva di conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore … sorgeva, tuttavia, un obbligo di verifica nei limiti dell’esigibile in presenza di indici personali ed operativi dell’operazione commerciale ovvero RAGIONE_SOCIALE scelte dallo stesso effettuate oppure tali da ingenerare dubbi di una potenziale evasione la cui rilevanza era tanto più significativa atteso il carattere professionale e strutturale dell’imprenditore nel settore di mercato in cui operava e l’aspettativa fisiologica e ordinaria che i rapporti commerciali fossero proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo ‘ (è richiamata Cass. n. 4428/2020) – ha ritenuto – nel rispetto dei suddetti principi, con una valutazione di merito insindacabile in questa sede, effettuata sulla base di elementi conosciuti o conoscibili anteriormente alla verifica, come tali di per sé da indurre a sospetto -ravvisabile, nella specie, un grado di diligenza insufficiente ad escludere la responsabilità della società atteso che la verifica effettuata da quest’ultima ‘ non era stata affatto significativa -come gli indizi incontestatamente esistenti avrebbero richiesto -in quanto limitata ad aspetti formali o cartolari tali quelli eseguibili da un qualsivoglia medio operatore operante in qualsivoglia settore ‘. Va, al riguardo, ribadito l’orientamento di questa Corte secondo cui ‘ È inammissibile il ricorso per cassazione con cui si deduca, apparentemente, una violazione di norme di legge mirando, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un
nuovo, non consentito, terzo grado di merito ‘ (Cass. Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 8758 del 04/04/2017; Cass., sez. 5, Ord. n. 18721 del 13/07/2018; Cass., sez. 5, 26 novembre 2020, n. 26961).
3.12.Quanto alle richieste di cui in memoria di applicazione dello ius superveniens (art. 10-ter della legge n. 212 del 2000, art. 21 bis del d.lgs. n. 74 del 2000, art. 7, comma 5bis, del d.lgs. n. 546 del 1992) va premesso, in termini generali, che l’efficacia vincolante della sentenza di cassazione con rinvio presuppone il permanere della disciplina normativa in base alla quale è stato enunciato il principio di diritto e, pertanto, viene meno quando quella disciplina è stata successivamente abrogata, modificata o sostituita per effetto di ” ius superveniens ” (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 34382 del 24/12/2024). In AVV_NOTAIO, il principio del carattere chiuso del giudizio di rinvio non può operare nei casi in cui le nuove attività assertive e probatorie siano rese necessarie dalla sopravvenienza, in corso di causa, di una nuova disciplina di legge applicabile anche ai giudizi in corso, di una pronuncia di illegittimità costituzionale, ed in genere di ius superveniens , del quale la sentenza rescindente abbia fatto applicazione (Cass., sez. L, Ord. n. 656 del 2022; Cass. n. 14892/2020 che richiama Cass. n. 34209/2019, Cass. n. 10845/2017, Cass. n. 13458/2016, Cass. n. 422/2014).
3.13.Inammissibile è la richiesta di applicazione dell’art. 10 -ter, comma 3, ( Il principio di proporzionalità di cui ai commi 1 e 2 si applica anche alle misure di contrasto dell’elusione e dell’evasione fiscale e alle sanzioni tributari e) della legge n. 212/2000, introdotto dall’art. 1, del d.lgs. n. 219 del 2023 , quale ius superveniens in base al quale modulare l’onere di diligenza richiesto all’operatore nei controlli, in quanto genericamente argomentata (‘ la Corte di secondo grado ha erroneamente ritenuto non sufficienti le verifiche richieste per ritenere integrata la buona fede ‘ v. pag. 6 della memoria del 10.10.2024 ; ‘ il giudice del rinvio pretendendo dai contribuenti controlli che andavano al di là RAGIONE_SOCIALE loro reali possibilità, senza peraltro neppure identificarli ‘ non avrebbe fatto corretta applicazione del principio di proporzionalità, v. pag. 4 della memoria depositata
il 17 ottobre 2025). Peraltro, per quanto sopra già precisato, nella sentenza impugnata, il giudice del rinvio ha fatto corretta applicazione, oltre che dei principi di diritto di cui alla sentenza n. 429 del 2020, anche di quelli della giurisprudenza unionale in materia laddove – senza pretendere dai contribuenti nelle attività di controllo un grado di diligenza ragionevolmente non esigibile in base ai principi eurounitari -ha ravvisato una insufficiente diligenza dei medesimi rapportata ad un ‘operatore accorto’ qual era , nella specie, RAGIONE_SOCIALE, non di piccole dimensioni, interagente con plurime società nazionali ed estere in triangolazioni comunitarie e/o in cessioni dirette intracomunitarie.
3.1 4. Inammissibile è la richiesta di applicazione dell’art. 21 -bis del d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dal d.lgs. n. 87 del 2024, quale ius superveniens , con riguardo al provvedimento di archiviazione penale del sig. COGNOME in base al quale era stato escluso qualsiasi coinvolgimento di quest’ultimo nella frode (‘ non pare dunque che vi sia nessuna possibilità, allo stato, di dimostrare che lo COGNOME fosse a conoscenza della posizione fiscale della società a cui vendeva o da cui comprava e che beneficiasse della spartizione dei proventi della frode posta in essere ‘) atteso che il profilo della conoscibilità da parte dei contribuenti della frode risulta oggetto di giudicato interno formatosi sulla sentenza impugnata (della CTR del Friuli Venezia- NOME n. 182/10/2024) con ricorso per cassazione definito con l’ordinanza n. 429 del 2020, in forza della quale veniva devoluta al giudice di merito esclusivamente la verifica dell’assolvimento da parte di questi ultimi dell’onere della prova ( a contrario ) circa la propria buona fede e la incolpevole ignoranza di partecipare ad una frode fiscale avuto riguardo al grado di diligenza esigibile. Da qui l’ir rilevanza della questione di costituzionalità dell’art. 21 -bis , nell’interpretazione datane dalla Corte di cassazione (con riguardo alla ritenuta esclusione dall’ambito di applicazione della norma del decreto penale di archiviazione ex multis Cass. n. 22433 del 2024) prospettata dai ricorrenti in riferimento al principio di uguaglianza e ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost.
3.15. Inammissibile è anche la richiesta di applicazione dell’art. 7, comma 5 -bis, del d.lgs. n. 546/92, quale ius superveniens , in quanto, oltre all’evocazione d ella detta disposizione con riguardo al profilo dell ‘assolvimento dell’onere della prova a carico dell’Amministrazione circa la conoscibilità della frode da parte dei contribuenti ( ‘ tale prova è senza dubbio insufficiente fondandosi di fatto esclusivamente sul rapporto di conoscenza fra il sig. COGNOME e i soggetti partecipanti alla frode già riconosciuto come irrilevante dalla Corte di Giustizia UE ‘ , pag. 8-9 del ricorso) non costituisce oggetto del presente giudizio; questa Corte ha, comunque, chiarito che la disposizione in esame, di natura sostanziale e senza alcuna valenza interpretativa di altre disposizioni in tema di valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze probatorie, non ha efficacia retroattiva e, quindi, si applica, ai giudizi introdotti successivamente al 16 settembre 2022, data di entrata in vigore dell’art. 6 della legge n. 130 del 2022 che l’ha introdotta, per la quale il successivo art. 8, dettato in materia di «disposizioni transitorie e finali», non prevede una diversa decorrenza (Cass., Sez. V, 13 giugno 2024, n. 16493).
4 . Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. per avere la CTR , in sede di rinvio, omesso di pronunciare sul motivo di appello incidentale relativo alla decadenza dell’Ufficio dal potere impositivo per il 2005 ; in particolare premesso che la società e il sig. COGNOME avevano eccepito nei ricorsi introduttivi l’intervenuta decadenza dell’Amministrazione per il 2005 (non esistendo , nel caso di specie, i presupposti per il raddoppio dei termini in assenza di alcun obbligo di denuncia penale ex art. 331 c.p.c. e non essendo applicabile tale istituto comunque con riguardo al l’Irap contestat a), il giudice di primo grado aveva rigettato tale eccezione, la società e il sig. COGNOME avevano proposto appello incidentale avverso tale statuizione, il giudice di appello, rigettando il gravame dell’Ufficio, aveva assorbito tale questione sollevata in sede di appello incidentale -il giudice del rinvio aveva omesso di pronunciare sulla detta eccezione riproposta dai contribuenti – a seguito della cassazione della sentenza con rinvio in forza dell’ordinanza n. 429 del 2020 – nel ricorso per riassunzione
essendo stati richiamati in esso tutti i motivi già proposti in sede di presentazione dei ricorsi introduttivi e di appello incidentale.
5 .Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. per avere la CTR in sede di rinvio omesso di pronunciare sul motivo di appello incidentale relativo all’omessa valutazione da parte dell’Amministrazione RAGIONE_SOCIALE osservazioni al p.v.c. del 29 luglio 2010; in particolare – premesso che la società e il sig. COGNOME avevano eccepito nei ricorsi introduttivi l’omessa valutazione RAGIONE_SOCIALE osservazioni al p.v.c., il giudice di primo grado aveva rigettato tale eccezione, la società e il sig. COGNOME avevano proposto appello incidentale avverso tale statuizione, il giudice di appello, rigettando il gravame dell’Ufficio, aveva assorbito tale questione sollevata in sede di appello incidentale -il giudice del rinvio aveva omesso di pronunciare sulla detta eccezione riproposta dai contribuenti – a seguito della cassazione della sentenza con rinvio in forza dell’ordinanza n. 429 del 2020 – nel ricorso per riassunzione essendo stati richiamati in esso tutti i motivi già proposti in sede di presentazione dei ricorsi introduttivi e di appello incidentale.
6.I motivi terzo e quarto -da trattare congiuntamente per connessione – sono infondati.
6.1.Nella specie, in base alla stessa prospettazione dei ricorrenti, le questioni -concernenti l’eccezione di decadenza dell’Ufficio dal potere impositivo per il 2005 e di omessa valutazione da parte dell’Amministrazione RAGIONE_SOCIALE osservazioni dei contribuenti al p.v.c. – oggetto di ricorso in primo grado erano state rigettate dalla CTP e, riproposte con motivo di appello incidentale, erano rimaste assorbite dalla CTR nel rigettare il gravame dell’Ufficio; a seguito dell’annullamento della sentenza di appello, in forza della ordinanza della Corte di cassazione n. 429 del 2020, i contribuenti avevano riassunto il giudizio richiamando nel relativo atto i motivi proposti nei ricorsi introduttivi e nelle controdeduzioni in appello.
6.2.Invero, in termini generali, la giurisprudenza di questa Corte è consolidata nel ritenere che, ai fini della rituale riproposizione di una questione, che deve essere effettuata in maniera chiara e univoca, non è sufficiente il generico quanto vacuo riferimento a tutte le difese e/o alle argomentazioni difensive prospettate nel ricorso di primo grado (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 30444 del 19/12/2017; Cass. n. 24267 del 2015 che richiama, tra le tante, Cass. n. 21506 del 2010, n. 15641 del 2005, n. 4625 del 2003, n. 3653 del 2001; v. anche Cass. n. 25131 del 2016, p. 5.1, e n. 26830 del 2014, p. 2.2.1; nello stesso senso, Sez. 6 – 5, n. 12191 del 2018). Infatti, «Nel processo tributario, l’art. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992, nel prevedere che le questioni e le eccezioni non accolte in primo grado, e non specificamente riproposte in appello, si intendono rinunciate, fa riferimento, come il corrispondente art. 346 c.p.c., all’appellato e non all’appellante, principale o incidentale che sia, in quanto l’onere dell’espressa riproposizione riguarda, nonostante l’impiego della generica espressione “non accolte”, non le domande o le eccezioni respinte in primo grado, bensì solo quelle su cui il giudice non abbia espressamente pronunciato (ad esempio, perché ritenute assorbite), non essendo ipotizzabile, in relazione alle domande o eccezioni espressamente respinte, la terza via – riproposizione/rinuncia rappresentata dagli artt. 56 del detto d.lgs. e 346 c.p.c., rispetto all’unica alternativa possibile dell’impugnazione -principale o incidentale -o dell’acquiescenza, totale o parziale, con relativa formazione di giudicato interno» (Cass. n. 14534/2018; conf. Cass. n.7702/2013).(Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 12591 del 2020, in motivazione).
Premesso che, ai sensi dell’art. 61 del d.lgs. n. 546/92, nel procedimento d’appello si osservano in quanto applicabili le norme dettate per il procedimento di primo grado, se non sono incompatibili con le disposizioni della relativa sezione, la parte che ha prospettato le questioni oggetto di appello incidentale sulle quali il giudice del gravame non si sia pronunciato, ritenendole assorbite come nella specie ha l’onere di riproporle specificamente dinanzi al giudice del rinvio in caso di annullamento della sentenza di appello (v. Cass n. 22095 del 2017, n. 28341 del 2018, Cass. n. 588 del 2021). Nella specie, la società e il sig.
COGNOME a seguito dell’annullamento della sentenza di appello in forza della ordinanza n. 429 del 2020- si sono limitati a richiamare nell’atto di riassunzione tutti ‘i motivi già proposti in sede di presentazione dei ricorsi introduttivi e RAGIONE_SOCIALE controdeduzioni in appello da intendersi integralmente richiamati nella presente sede ‘ (v. stralcio del ricorso in riassunzione riprodotto nel ricorso pagg. 22 e 25) senza alcuna altra doverosa e necessaria specificazione dei motivi di appello incidentale che avevano proposto, da ritenersi, quindi, implicitamente rinunciati. Da qui la mancata configurabilità del denunciato vizio di omessa pronuncia da parte del giudice del rinvio in ordine alle suddette questioni.
7. Con il quinto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.: 1) la violazione del principio iura novit curia di cui all’art. 113 c.p.c. e degli artt. 24, commi 2, 3, e 4 e 63 del d.lgs. n. 546/92 per avere il giudice del rinvio ritenuto inammissibile in quanto nuova la questione relativa alla deducibilità dei costi ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, ai sensi dell’art. 14, comma 4 bis della legge n. 537/93, come modificato dall’art. 8 del d.l. n. 16 del 2012, sebbene i contribuenti avessero eccepito la questione dell’applicabilità dell’art. 14, comma 4 bis , nella versione vigente ratione temporis già nei ricorsi introduttivi e la modifica fosse stata dichiarata espressamente applicabile retroattivamente dall’art. 8, comma 3 del d.l. n. 16 del 2002 con conseguente rilievo della stessa nel giudizio di primo grado, in base al principio iura novit curia; 2) la nullità della sentenza per omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. sul motivo di appello incidentale -assorbito dal giudice di appello e ribadito con il ricorso in riassunzione a seguito della ordinanza della Corte n. 429 del 2020 concernente l’a ssunta violazione dell’art. 14, comma 4 bis , della legge n. 537 del 1993, nella versione risultante a seguito della novella di cui all’art. 8, commi 1 e 3 del d.l. n. 16 del 2012, ritenendo che, nonostante il motivo relativo alla violazione dell’art. 14, comma 4 bis , cit. fosse stato già proposto nei ricorsi introduttivi, la successiva modifica della disposizione intervenuta prima della decisione di primo grado, non solo non potesse applicarsi automaticamente nel giudizio (pur in presenza di apposita norma intertemporale che ne consentiva l’applicazio ne retroattiva ex art. 8, comma 3, del d.l. n. 16 del 2012) ma dovesse
essere dedotta mediante la notificazione dei motivi aggiunti ex art. 24 del d.lgs. n. 546/1992.
7.1.Il motivo è infondato nella parte in cui prospetta l’omessa pronuncia del giudice del rinvio e (in disparte l’improprio richiamo al comma 1, n. 4 c.p.c. in luogo del comma 1, n. 3 dell’art. 360 c.p.c.) fondato nella parte in cui denuncia la violazione degli artt. 113 c.p.c. e degli artt. 24, commi 2, 3, e 4 e 63 del d.lgs. n. 546/92.
7.2.Deve premettersi che dal ricorso per cassazione (pagg. 30-31) si evince che la società e il suo legale rappresentante – a seguito del rigetto del motivo di ricorso originario in ordine all’illegittimità degli avvisi, quanto alla ripresa dei costi dedotti, ai fini RAGIONE_SOCIALE, Irap e Irpef per violazione dell’art. 14, comma 4 bis della legge n. 537 del 1993, nella versione vigente ratione temporis – avevano spiegato appello incidentale circa la violazione dell’art. 14, comma 4 bis della legge n. 537 del 1993, anche alla luce della novella ex lege n. 16 del 2012. Tale questione veniva dichiarata assorbita dal giudice di appello nel rigettare il gravame dell’Ufficio (v. pag. 32 del ricorso). Riproposta nell’atto di riassunzione -a seguito di annullamento della sentenza di appello in forza dell’ordinanza n. 429 del 2020 – il giudice del rinvio dichiarava inammissibile la relativa doglianza in quanto la violazione dell’art. 14, comma 4 bis della legge n. 537 del 1993, nella versione vigente ratione temporis , era stata eccepita nei ricorsi di primo grado, le modificazioni dell’art. 14, comma 4 bis cit. , per effetto della legge n. 16 del 2012, erano intervenute successivamente al deposito dei ricorsi ma in data anteriore all’udienza della CTP di Trieste (tenutasi il 3.4.2012) e la parte privata, a fronte dello ius superveniens , non aveva integrato con motivi aggiunti quelli del ricorso originario.
7.3.Se, dunque, va esclusa la configurabilità della denunciata omessa pronuncia da parte del giudice del rinvio avendo quest’ultimo dichiarato espressamente inammissibile il (secondo) motivo di ricorso in riassunzione relativo all’assunta violazione dell’art. 14 comma 4 bis della legge n. 537/93, come modificato dall’art. 8 del d.l. n. 16 del 2012, è fondato e va accolto il motivo nella parte in
cui denuncia la violazione degli artt. 113 c.p.c. e degli artt. 24, commi 2, 3, e 4 e 63 del d.lgs. n. 546/92.
7.4. L’art. 8 , comma 1, del d.l. 16 del 2012 (convertito in legge 26 aprile 2012 n. 44), sostituendo il comma 4 bis della legge 537/1993, ha reso possibile, a determinate condizioni, la deducibilità di costi collegati a reati, con esclusione però dei costi e RAGIONE_SOCIALE spese “direttamente utilizzati” per il compimento di attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale. In particolare, il nuovo art. 14, comma 4-bis, legge 537/1993, dopo il d.l. 16/2012, prevede che ” nella determinazione dei redditi di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi…. non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o RAGIONE_SOCIALE prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’articolo 424 del codice di procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’articolo 157 del codice penale. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell’articolo 530 del codice di procedura penale ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell’articolo 529 del codice di procedura penale, compete il rimborso RAGIONE_SOCIALE maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi “. Al comma 2 dell’art. 8 del d.l. 16/2012 si prevede che “ai fini dell’accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione RAGIONE_SOCIALE predette spese o altri componenti negativi”. Sul punto va osservato che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, in tema
di imposte sui redditi, e con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, grava sul contribuente l’onere di provare la fittizietà di componenti positivi che, ai sensi dell’art. 8, secondo comma, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, ove direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati, non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione RAGIONE_SOCIALE predette spese o altri componenti negativi (Cass., 20 novembre 2013, n. 25967). Il comma 3 dell’art. 8 del d.l. 16/2012, poi, detta la disciplina transitoria, con effetto retroattivo RAGIONE_SOCIALE norme se più favorevoli al contribuente (” le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano, in luogo di quanto disposto dal comma 4 bis dell’articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell’entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che provvedimenti emessi in base al citato comma 4 bis previgente non si siano resi definitivi” ), con rilievo anche d’ufficio da parte del giudice (Cass., 661/2014; Cass., 26461/2014; Cass., 19617/2018). In tema di imposte sui redditi, ai sensi della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis, (nella formulazione introdotta dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, conv. in L. n. 44 del 2012), che opera, in ragione del comma 3 della stessa disposizione, quale ” jus superveniens ” con efficacia retroattiva ” in bonam partem “, sono deducibili i costi RAGIONE_SOCIALE operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una “frode carosello”), per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento RAGIONE_SOCIALE operazioni, salvo che detti costi siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità ovvero relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo.(Nella specie la RAGIONE_SOCIALE., in applicazione del principio, ha annullato la decisione impugnata che ritenuto “certo” il costo per la mera rappresentazione dello stesso in fattura, senza alcuna valutazione sulla inerenza dello stesso all’attività di impresa). (Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 17788 del
06/07/2018, Rv. 649801 – 01). Pertanto, l’indeducibilità sostanziale dei costi opera solo per i costi inerenti l ‘ acquisto di beni e servizi direttamente utilizzati per la commissione di delitti non colposi; sicché non è sufficiente per escludere la deducibilità dei costi che gli stessi afferiscano genericamente alla commissione del reato doloso, ma è necessario che siano stati sopportati per acquisire beni direttamente utilizzati per la commissione di reati dolosi.
7.5.L’art. 8, comma 1, del d.l. 16/2012 non concerne i costi relativi ad operazioni in tutto o in parte inesistenti, mentre trova applicazione per i costi relativi a fatture soggettivamente inesistenti, in quanto in tale seconda ipotesi il costo riportato in fattura è effettivo e, di regola, non è utilizzato per la commissione di alcun reato. Pertanto, per questa Corte, a norma dell’art. 14, comma 4-bis, della l. n. 537 del 1993, nella formulazione introdotta dall’art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012 (conv. in l. n. 44 del 2012), poiché nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti i beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente “al fine di commettere il reato”, bensì per essere commercializzati, non è sufficiente il coinvolgimento, anche consapevole, dell’acquirente in operazioni fatturate da un soggetto diverso dall’effettivo venditore per escludere la deducibilità, ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, dei costi relativi a siffatte operazioni anche ove ricorrano i presupposti di cui all’art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986 (Cass., 30 ottobre 2018, n. 27566; Cass., 24426/2013; Cass. 13803/2014; Cass. 10167/2012; Cass. 12503/2013; Cass.25249/2016; Cass. 16528/2018; Cass. 32587/2019; Cass. n. 2020 n. 22016). Nel giudizio di legittimità, si applica lo “ius superveniens” di cui il ricorrente non abbia fatto menzione nel ricorso introduttivo, sebbene notificato successivamente all’introduzione della norma, laddove il motivo di ricorso censuri la corretta definizione di un regime giuridico che necessariamente presuppone l’applicazione della norma sopravvenuta (Cass. n. 2020 n. 22016).
7.6.Nella specie, il giudice del rinvio non si è attenuto ai suddetti principi nel dichiarare inammissibile il (secondo) motivo del ricorso in riassunzione relativo all’assunta violazione dell’art.14 , comma 4bis , della legge n. 537/93, come
modificato dall’art. 8 del d.l. n. 16 del 2012, in quanto i contribuenti non avevano – a fronte dello ius superveniens sopravvenuto alla presentazione dei ricorsi originari, nei quali era stata dedotta la violazione dell’art. 14, comma 4 bis cit. nella versione ratione temporis -integrato i ricorsi originari con motivi aggiunti, sebbene lo ” jus superveniens ” con efficacia retroattiva ” in bonam partem ” di cui all’art. 14 , comma 4 bis come novellato fosse rilevabile anche d’ufficio dal giudice di primo grado, avendo i contribuenti censurato, in sostanza, con i ricorsi originari (pur richiamando l’art. 14, comma 4bis cit. nella versione vigente ratione temporis) la corretta definizione del regime giuridico circa la deducibilità dei costi sostenuti ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette e, comunque, la questione della violazione dell’art. 14, comma 4bis, anche come novellato, oggetto di gravame incidentale (v. stralcio dello stesso pagg. 30-31 del ricorso) fosse rimasta assorbita in sede di appello e fosse stata riproposta in sede di riassunzione.
Con il sesto motivo, in subordine al precedente, si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. sul motivo di appello incidentale -assorbito dal giudice di appello e ribadito con il ricorso in riassunzione a seguito della ordinanza della Corte n. 429 del 2020 concernente l’assunta violazione dell’art. 14, comma 4 bis , della legge n. 537 del 1993, nella versione anteriore alla novella di cui all’art. 8, commi 1 e 3 del d.l. n. 16 del 2012.
8.1. L’accoglimento del quinto motivo nei termini sopra indicati comporta l’assorbimento del sesto.
Con il settimo motivo si denuncia la violazione del principio eurounitario di proporzionalità in tema di sanzioni amministrative avendo la CTR in sede di rinvio confermato queste ultime -irrogate, nella specie, in misura pari almeno al 200% dell’Iva recuperata sebbene le stesse fossero del tutto sproporzionate. In particolare, ad avviso dei ricorrenti, la questione dell’incompatibilità della normativa nazionale con quella comunitaria sarebbe rilevabile d’ufficio anche in sede di legittimità, non essendo stata oggetto di pronuncia passata in giudicato, a prescindere dalla previa deduzione di uno specifico motivo, con conseguente
disapplicazione della normativa sanzionatoria di cui al d.lgs. n. 471 del 1997 per violazione del principio eurounitario di proporzionalità RAGIONE_SOCIALE sanzioni.
9.1.Il motivo si profila inammissibile.
9.2.Il giudizio di rinvio è soggetto alle comuni regole del codice di procedura civile; lo è anche in materia tributaria; va ribadito che, nel giudizio di rinvio, è in ogni caso preclusa la proposizione di questioni (domande o eccezioni) nuove, attesa la natura di giudizio a struttura chiusa; consegue che il giudice rimane investito del potere-dovere di riesaminare il merito della causa sulla base di quanto acquisito sino al momento della emissione della sentenza cassata , fermo restando, per le parti, il limite posto dall’art. 394 cod. proc. civ., con conseguente impossibilità, tra l’altro, di prendere nuove conclusioni (cfr. Cass. n. 8872-14, Cass. n. 2085-02; e v. pure, per il processo tributario, Cass. n. 9224-07, secondo cui, anche ex art. 57 del d.lgs. n. 54692, l’esclusione della possibilità di introdurre eccezioni o tematiche nuove non consente, in sede di rinvio, l’ampliamento della materia del contendere neppure attraverso la produzione di documenti; sez. 5, Ord. n. 29886 del 2017; Cass. 25/07/2023, n. 22262). Il giudizio di rinvio, quale prefigurato dagli artt. 394 e ss c.p.c., è un procedimento a struttura chiusa, nel quale non soltanto è inibito alle parti di ampliare il thema decidendum , formulando nuove domande o nuove eccezioni, ma dove sono altresì da ritenersi operanti le preclusioni che derivano dal giudicato implicito formatosi con la sentenza emessa dalla Corte di cassazione (cfr. in termini Cass. n. 10046 del 2002; Cass. n. 1437 del 2000; Cass. n. Sez. L, Sentenza n. 11411 del 2018).
9 .3.Posto quanto sopra, il motivo in questione concernente l’assunta illegittimità RAGIONE_SOCIALE sanzioni – irrogate in misura asseritamente pari almeno al 200% dell’imposta recuperata -per violazione del principio eurounitario di proporzionalità concerne, allo stato degli atti, una questione nuova (non risultante dalla sentenza impugnata come già svolta nei pregressi gradi del giudizio) con conseguente (indebito) ampliamento del thema decidendum .
9.4. Quanto alla assunta rilevabilità d’ufficio, anche in sede di legittimità, della questione dell’incompatibilità della normativa nazionale nella specie, quella sanzionatoria di cui al d.lgs. n. 471/97 -con la normativa comunitaria e di disapplicazione della disciplina sanzionatoria nazionale ai fini Iva per violazione del principio eurounitario di proporzionalità -in disparte il profilo di inammissibilità per difetto di specificità, non avendo i ricorrenti indicato in che termini la disciplina nazionale richiamata contrasterebbe concretamente con le norme del diritto comunitario -premesso che ‘ In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, le modifiche apportate non operano in maniera generalizzata in “favor rei”, rendendo la sanzione irrogata illegale, sicché deve escludersi che la mera deduzione, in sede di legittimità, di uno “ius superveniens” più favorevole, senza specifiche allegazioni rispetto al caso concreto idonee ad influire sui parametri di commisurazione della sanzione, imponga la cassazione con rinvio della sentenza impugnata ‘ (Se z. 5, Ordinanza n. 33906 del 2024; Cass., sez. 5, n. 577 del 2024; Cass. 30/11/2018, n. 31062; Cass. 16/09/20, n. 19286) e che « La modifica normativa in esame, dunque, non opera in maniera generalizzata in favor rei, con la conseguenza che la mera affermazione di uno ius superveniens più favorevole non consente di operare sic et simpliciter la trasformazione della sanzione irrogata in sanzione illegale, specie in assenza di specifica deduzione dell’applicabilità in concreto di una sanzione tributaria inferiore rispetto a quella applicata » (Cass., 12 aprile 2017, n. 9505; Cass., 28 giugno 2018, n. 17143), nella specie, dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa, non si evince che nei gradi di merito sfociati nella ordinanza della Corte di cassazione n. 429 del 2020 sia stato dai contribuenti mai contestato il quantum RAGIONE_SOCIALE sanzioni.
9.5. In memoria i ricorrenti insistono per l’applicazione dello ius superveniens più favorevole di cui al d.lgs. n. 87 del 2024 (riduzione della sanzione applicabile in caso di dichiarazione infedele, ai fini RAGIONE_SOCIALE, al 70% della maggiore imposta dovuta ai sensi del novellato art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997; ai fini Iva, riduzione della sanzione applicabile in caso di dichiarazione con imposta inferiore a quella dovuta al 70% della maggiore imposta ai sensi del novellato art. 5,
comma 4, del d.lgs. n. 471 del 1997 ; ai fini Iva, ai sensi dell’art. 6, comma 6, del medesimo decreto legislativo, la non applicabilità RAGIONE_SOCIALE sanzioni per illegittima detrazione allorquando la stessa condotta di dichiarazione infedele sia stata già punita per il tramite della sanzioni di cui all’art. 5, comma 4, cit.) . Al riguardo, denunciano l’illegittimità costituzionale dell’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024 (che prevede l’applicabilità RAGIONE_SOCIALE modifiche soltanto alle violazioni commesse dal primo settembre 2024) sotto il profilo 1) dell’eccesso di delega rispetto ai principi e alle direttive stabilite dalla l. n. 111 del 2023; 2) della violazione dell’art. 3 della Costituzione sotto il profilo dell’uguaglianza rispetto alle violazioni che saranno commesse da decorrere dal 1° settembre 2024).
9.6. Invero, anche la verifica dell’applicabilità , nel caso di specie, della disciplina più favorevole in base allo ius superveniens di cui al d.lgs. n. 87 del 2024 è preclusa dal giudicato implicito formatosi con la sentenza emessa dalla Corte di cassazione (che ha riguardato, rimettendo la verifica al giudice del rinvio, soltanto la verifica dell’assolvimento dell’onere della prova a contrario da parte dei contribuenti della propria buona fede ovvero della incolpevole ignoranza della frode).
9.7.In ogni caso, questa Corte ha chiarito che l’ applicazione della sanzione più favorevole è preclusa da una espressa previsione normativa, ed in particolare modo d all’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, secondo cui la rivisitazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni amministrative in materia fiscale, complessivamente favorevole al contribuente, va applicata a partire dalle violazioni commesse dal 1° settembre 2024, così derogando al AVV_NOTAIO principio di retroattività della legge più favorevole, e tale la scelta del legislatore non appare in contrasto con i principi costituzionali né con quelli unionali (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 1274 del 2025).
10 . Con l’ottavo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 e 4 c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 324 c.p.c. e 2909 c.c. per avere la CTR in sede di rinvio rigettato il terzo motivo di ricorso in riassunzione – concernente l ‘illegittima imputazione per trasparenza (sulla base della presunzione di distribuzione nelle società a ristretta base azionaria) al sig.
COGNOME dei maggiori utili extracontabili, derivanti da costi disconosciuti, accertati nei confronti di RAGIONE_SOCIALE -sebbene su tale questione si fosse formato il giudicato (interno), atteso che l’accoglimento del primo motivo di ricorso da parte della Corte di cassazione nella ordinanza n. 429 del 2020, aveva impedito di esaminare il quinto mezzo -con il quale era stato dedotto da parte dell’RAGIONE_SOCIALE il vizio di omessa pronuncia della CTR sulla questione dell’attribuzione dei maggiori utili extracontabili al sig. COGNOME -per cui detto motivo era da intendersi rinunciato con conseguente passaggio in giudicato RAGIONE_SOCIALE statuizioni del giudice di primo e secondo grado che avevano confermato l’annullamento degli accertamenti personali a carico del sig. COGNOME.
10.1.Il motivo è infondato.
10.2.Nella specie, risulta dagli atti di causa (sentenza di primo grado, gravame dell’Ufficio, sentenza di appello, ricorso per cassazione dell’Ufficio, ricorso in riassunzione dei contribuenti, allegati al ricorso) che: 1) la sentenza di primo grado la CTP di Trieste 192/02/12, in accoglimento dei relativi ricorsi, aveva annullato ( anche) gli avvisi con i quali l’Ufficio aveva imputato per trasparenza (sulla base della presunzione di distribuzione nelle società a ristretta base azionaria) al sig. COGNOME, oltre che legale rappresentante di RAGIONE_SOCIALE, socio al 99,83 di quest’ultima, i maggiori utili extracontabili accertati nei confronti della società; 2) avverso la sentenza di primo grado aveva proposto appello l’Ufficio impugnando anche il capo della decisione relativo all’annullamento degli avvisi notificati al sig. COGNOME; 3) la sentenza di appello della CTR n. 182/10/2014, aveva confermato la sentenza di primo grado, per la ragione assorbente che l’Ufficio non aveva offerto prova del consapevole coinvolgimento dei contribuenti nella frode fiscale; 4 ) avverso la sentenza di appello l’Ufficio aveva proposto ricorso per cassazione impugnando (tra l’altro con il quinto motivo) detta decisione per il vizio di omessa pronuncia della CTR sulla questione dell’attribuzione dei maggiori utili extra -contabili al sig. COGNOME; 4) l’ordinanza della Corte di cassazione n. 429 del 2020 aveva accolto il primo motivo di ricorso (con il quale era stata dedotta la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e
54, secondo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, 2729 c.c. e dei principi espressi dalla giurisprudenza unionale, per aver la sentenza impugnata riconosciuto il diritto alla detrazione dell’IVA esercitato dalla contribuente in ragione del fatto che l’Ufficio non ave va offerto la prova del diretto coinvolgimento di quest’ultima nella contestata frode fiscale) e tale accoglimento aveva impedito l ‘ esame dei motivi residui, proposti solo in via subordinata; 5) a seguito dell’annullamento della sentenza di app ello in forza della ordinanza n. 429 del 2020, nel ricorso in riassunzione i contribuenti avevano chiesto, in ogni caso, di confermare la sentenza di primo grado nella parte in cui erano stati annullati gli avvisi di accertamento notificati ai fini Irpef nei confronti del sig. COGNOMECOGNOME COGNOME consegue che, diversamente da quanto prospettato dai ricorrenti, non è ravvisabile alcun giudicato interno sulla questione della attribuzione per trasparenza al sig. COGNOME dei maggiori utili extracontabili accertati nei confronti della società, avendo l’Ufficio impugnato puntualmente in grado di appello la sentenza di primo grado e con ricorso per cassazione quella di appello, con caducazione integrale di quest’ultima a seguito della ordinanza n. 429 del 2020, senza che i l fatto che l’accoglimento del primo motivo di ricorso avesse ostato l’esame degli altri motivi proposti solo in via subordinata, possa configurare come prospettato in ricorso- una ‘ rinuncia ‘ da parte dell’Ufficio al quinto motivo (concernente l’assunto vizio di omessa pronuncia della CTR circa la questione dell’attribuzione per trasparenza dei maggiori utili extracontabili al sig. COGNOME); il che risulta confermato anche dalla formulazione da parte dei ricorrenti nell’atto di riassunzione di un apposit o motivo circa l’illegittimità degli avvisi notificati al sig. COGNOME.
11. Con il nono motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 45 TUIR e del principio di attribuzione degli utili extracontabili per il caso di società a ristretta base azionaria per avere la RAGIONE_SOCIALE in sede di rinvio ritenuto infondato il motivo di ricorso in riassunzione dei contribuenti relativo all’imputazione di maggiori utili extracontabili per trasparenza in capo al sig. COGNOME sebbene tale attribuzione non potesse derivare dal disconoscimento di costi indeducibili per operazioni inesistenti
atteso che la società aveva sostenuto i costi e l’Ufficio ne aveva sterilizzato gli effetti dal punto di vista fiscale con conseguente mancata configurazione di maggiori risorse distribuibili al socio.
11.1.Il motivo è infondato.
11.2.In forza di un principio ribadito in più occasione dai giudici della Suprema Corte, l’accertamento di utili extracontabili in capo alla società di capitali a ristretta base sociale consente di inferire la loro distribuzione tra i soci in proporzione alle loro quote di partecipazione, salva la facoltà per gli stessi di fornire la prova contraria costituita dal fatto che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, ma siano, invece, stati accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti (cfr., tra le tante, Cass. 26248/2010, Cass. 8473/2014 e, da ultimo, Cass. 27049/2019). In particolare, si è precisato, che la presunzione di distribuzione ai soci degli utili non contabilizzati non viola il divieto di presunzione di secondo grado, poiché il fatto noto non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi induttivamente accertati, ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso, normalmente caratterizza la gestione sociale (Cass. 22 aprile 2009, n. 9519).
11.3.Ciò premesso, con riferimento alla determinazione del reddito, questa Corte insegna che «i costi costituiscono un elemento rilevante ai fini della determinazione del reddito d’impresa, sicchè quando essi siano “fittizi” o “indeducibili”, scatta la presunzione che il medesimo è maggiore di quanto dichiarato o indicato in bilancio, con la conseguenza che non può riscontrarsi alcuna differenza tra la percezione di maggiori ricavi e l’indeducibilità o inesistenza di costi» (cfr. Cass. 17959/2012 e 17960/2012). Ed ancora, secondo un più recente orientamento, « Tale principio, invero, trova applicazione nelle società a ristretta base partecipativa quando la società abbia indicato in bilancio dei costi inesistenti, quindi indeducibili perchè non documentati. In tale ipotesi, infatti, i costi non sono stati in alcun modo sostenuti dalla società, sicchè il reddito di impresa effettivo conseguito nel corso dell’esercizio è costituito da
quello dichiarato con l’aggiunta però dei costi inesistenti. Tale reddito maggiorato, quindi, si presume sia stato distribuito nel corso del medesimo esercizio ai soci. La situazione è analoga anche nel caso in cui il costo è indeducibile, per le più variegate ragioni (magari perché è stato violato il principio di competenza d.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 109, sicché la somma doveva essere versata in altro esercizio, o per mancata inerenza o per violazione di norme fiscali, come il d.P.R. n. 917 del 1986, art. 99), ma è stato effettivamente sostenuto, con somme erogate in concreto dalla società . Anche in tali casi la società matura un reddito di impresa di importo maggiore a quello dichiarato, con presunzione di distribuzione dello stesso ai soci in proporzione della quota posseduta. In tali ipotesi, infatti, la società ha erogato tutte le somme presenti nel passivo del conto economico tra i costi, ma si tratta di costi indeducibili che vanno ad alterare il conto economico, che, una volta emendato da tale errore, comporta inevitabilmente ricavi maggiori e, quindi, un reddito maggiore rispetto a quello dichiarato. Anche in questo caso si genera un maggiore reddito che si presume distribuito ai soci RAGIONE_SOCIALE società a ristretta partecipazione» (cfr. Cass. 2224/2021; Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 25322 del 2022).
11.4.Nella sentenza impugnata, la CTR in sede di rinvio si è attenuta ai suddetti principi nel rigettare il (terzo) motivo di ricorso in riassunzione relativo all’assunta illegittimità degli avvisi notificati, ai fini Irpef, nei confronti di NOME COGNOME, ritenendo le argomentazioni dell’Ufficio circa le ragioni della detta ripresa quale conseguenza della rettifica del reddito di impresa in capo alla società RAGIONE_SOCIALE a ristretta base sociale per effetto del disconoscimento di costi inesistenti in quanto relativi a fatture emesse da società cartiere coinvolte nella frode carosello -erano conformi a consolidata giurisprudenza di legittimità.
12.In conclusione, va accolto il quinto motivo nei termini e limiti di cui in motivazione, assorbito il sesto, respinti i restanti, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, per il riesame della questione accolta, nonché per la
determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Friuli- Venezia NOME, in diversa composizione;
P.Q. M.
La Corte accoglie il quinto motivo nei termini e limiti di cui in motivazione, assorbito il sesto, respinti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Friuli- Venezia NOME, in diversa composizione;
Così deciso in Roma il 29 ottobre 2025
Il Presidente NOME COGNOME