Proroga termine impugnazione: come si calcola?

Una società in fallimento si è vista respingere un ricorso contro un avviso di accertamento perché ritenuto tardivo. La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione, chiarendo un punto fondamentale sulla proroga termine impugnazione. L’ordinanza stabilisce che la proroga di sei mesi concessa in caso di fallimento non sostituisce, ma si aggiunge agli altri termini di sospensione già in corso. La Corte ha affermato che questa interpretazione tutela il diritto di difesa del curatore fallimentare. Pertanto, il ricorso era stato presentato tempestivamente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Proroga Termine Impugnazione: La Cassazione Fa Chiarezza sul Calcolo in Caso di Fallimento

La corretta gestione delle scadenze è cruciale nel contenzioso tributario. Un errore nel calcolo dei termini può portare all’inammissibilità di un ricorso, con gravi conseguenze per il contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha affrontato un tema complesso: come si calcola la proroga termine impugnazione quando, dopo la notifica di un atto fiscale, interviene un evento come il fallimento della società contribuente? La decisione chiarisce che la proroga semestrale non sostituisce, ma si somma agli altri periodi di sospensione.

I Fatti del Caso

La vicenda ha origine da un avviso di accertamento notificato a una società per l’anno d’imposta 2008. L’Agenzia delle Entrate contestava l’emissione di fatture per operazioni inesistenti e altre irregolarità contabili. La società, prima della scadenza dei termini per l’impugnazione, presentava un’istanza di accertamento con adesione, attivando così una sospensione del termine di 90 giorni per proporre ricorso.

Durante questo periodo di sospensione, il Tribunale dichiarava il fallimento della società. Successivamente, il curatore fallimentare presentava ricorso contro l’avviso di accertamento. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale dichiaravano il ricorso inammissibile perché tardivo. Secondo i giudici di merito, la proroga di sei mesi prevista dalla legge in caso di fallimento doveva essere intesa come un termine fisso e massimo, che sostituiva ogni altro termine pendente, incluso quello di sospensione per l’adesione.

L’interpretazione dei Giudici di Merito

La Commissione Tributaria Regionale aveva sostenuto una lettura restrittiva dell’art. 40, comma 4, del D.Lgs. 546/1992. Per i giudici, la ‘proroga’ di sei mesi era un termine ‘sostitutivo’ che decorreva dalla data del fallimento, senza potersi cumulare con altri periodi di sospensione. Di conseguenza, il termine ultimo per il ricorso era scaduto prima della data in cui il curatore lo aveva effettivamente depositato.

La proroga termine impugnazione e le motivazioni della Cassazione

La Corte di Cassazione ha completamente ribaltato questa interpretazione, accogliendo il ricorso del curatore. I giudici supremi hanno affermato che la norma sulla proroga è posta a presidio del diritto di difesa. Quando un evento come il fallimento colpisce una parte, il suo successore (in questo caso, il curatore) deve avere un congruo spazio temporale per prendere consapevolezza degli atti e decidere come agire.

Un’interpretazione che considerasse la proroga di sei mesi come un termine sostitutivo sarebbe irragionevole e creerebbe una disparità di trattamento. Ad esempio, se il fallimento fosse dichiarato il giorno dopo la notifica dell’atto, il curatore avrebbe a disposizione solo sei mesi, un termine potenzialmente inferiore a quello che avrebbe avuto il contribuente originario sommando il termine ordinario e quello per l’adesione.

La Corte ha chiarito che il termine ‘proroga’, sebbene atecnico, ha la funzione di ‘congelare’ tutti i termini in corso per sei mesi. Una volta scaduto questo periodo semestrale, i termini precedentemente sospesi (come i 90 giorni per l’accertamento con adesione) riprendono a decorrere dal punto in cui si erano interrotti. La Corte ha enunciato il seguente principio di diritto:

> «Ai fini della tempestività del ricorso avverso un atto impositivo, nell’ipotesi del verificarsi di uno degli eventi interruttivi previsti dall’art. 40, comma 1, lett. a), del d.P.R. 31 dicembre 1992, n. 546, (…) deve tenersi conto che la proroga di sei mesi decorre dall’evento e, se pendenti ulteriori termini che (…) già consentivano di promuovere la controversia oltre l’ordinario termine di legge, questi riprenderanno a decorrere dal consumarsi del termine semestrale».

Conclusioni: L’Impatto della Decisione

La decisione della Cassazione rappresenta un importante baluardo a tutela del diritto di difesa nel processo tributario. Stabilisce in modo inequivocabile che la proroga termine impugnazione di sei mesi, prevista per eventi interruttivi come il fallimento, non annulla ma si cumula con altri periodi di sospensione dei termini. In pratica, la proroga agisce come una parentesi di sei mesi durante la quale tutto è sospeso. Al termine di questa parentesi, il conteggio dei giorni riprende da dove era stato interrotto. Questo approccio garantisce che il successore nella posizione giuridica, come un curatore fallimentare, abbia il tempo necessario per esaminare la situazione e preparare un’adeguata difesa, senza essere penalizzato dall’evento interruttivo.

In caso di fallimento, la proroga di sei mesi per impugnare un atto fiscale sostituisce gli altri termini o si somma ad essi?
La proroga di sei mesi si somma agli altri termini. La Corte di Cassazione ha stabilito che agisce come un periodo di sospensione; al suo scadere, i termini precedentemente in corso (come la sospensione di 90 giorni per l’accertamento con adesione) riprendono a decorrere.

Qual è la finalità della norma che concede una proroga di sei mesi per l’impugnazione?
La sua finalità è tutelare il diritto di difesa. Serve a concedere al soggetto che subentra nella posizione giuridica del contribuente originario (ad esempio, il curatore fallimentare) uno spazio temporale adeguato per prendere conoscenza degli atti e predisporre un’efficace difesa.

Il termine ‘proroga’ usato dal legislatore ha lo stesso effetto di una ‘sospensione’ o ‘interruzione’?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, sebbene il termine ‘proroga’ sia usato in modo atecnico, il suo effetto pratico è quello di sospendere il decorso di tutti i termini per l’impugnazione per un periodo di sei mesi dall’evento interruttivo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17328 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17328 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 24/06/2024

ORDINANZA

Sul ricorso n. 20749-2016, proposto da:

FALLIMENTO RAGIONE_SOCIALE , cf. P_IVA, in persona del curatore p.t., elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, rappresentata e difes a dall’AVV_NOTAIO –

Ricorrente

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE , cf CODICE_FISCALE, in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende –

Controricorrente Avverso la sentenza n. 333/08/2016 della Commissione tributaria regionale dell ‘Emilia -Romagna, depositata l’ 8.02.2016; adunanza camerale del 17 gennaio udita la relazione della causa svolta nell’ 2024 dal AVV_NOTAIO,

Rilevato che

A seguito di verifica fiscale relativa all’anno d’imposta 200 8, l ‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE notificò alla RAGIONE_SOCIALE, successivamente dichiarata

IVA -Operazioni oggettivamente inesistenti

fallita, l’ avviso d’accertamento con cui, contestando l’emissione di fatture relative ad operazioni inesistenti, determinò il maggior imponibile ai fini Ires ed Iva, con conseguente maggiore imposta, ed irrogò sanzioni.

Con l’atto impositivo furono sollevati rilievi relativi sia alla partecipazione della società ad operazioni oggettivamente inesistenti, nel contesto di un sistema di frodi c.d. carosello, finalizzate all’evasione di iva e di imposte dirette, sia alla dichiarazione di variazione negativa tra rimanenze finali e giacenze iniziali di merce, non rispondenti al vero secondo i riscontri della verifica.

Avverso l’atto impositivo la società, nelle more dichiarata fallita, propose ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Bologna, che con sentenza n. 1541/09/2014 ne dichiarò l’inammissibilità perché tardivo.

L’appello proposto dal fallimento dinanzi alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia -Romagna fu respinto con sentenza n. 333/08/2016.

Il giudice regionale ha ritenuto che il termine semestrale di ‘proroga’ per la proposizione del ricorso, previsto dall’art. 40, comma 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, fosse da intendersi come termine fisso ‘ineludibile’, che non poteva aggiungersi ad altri termini, in ipotesi ancora pendenti al momento dell’evento ai fini della proponibilità dell’impugnazione dell’atto impositivo, ma semplicemente, secondo una lettura del testo normativo, come spazio temporale massimo, assegnato dal Legislatore, tra il verificarsi di uno degli eventi elencati nel comma 1 della medesima norma, e la possibilità di proporre ricorso.
La società in fallimento ha censurato la decisione con un unico motivo, ulteriormente illustrato da memoria, e ne ha chiesto la cassazione. L’RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

La Procura generale presso la Corte di cassazione ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

Nell’adunanza camerale del 17 gennaio 2024 la causa è stata discussa e decisa.

Considerato che

La ricorrente ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 40, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992. La decisione assunta dalla Commissione regionale sarebbe fondata su una interpretazione errata del comma 4 dell’art. 40 del d.lgs. 546 del 1992, peraltro in contrasto con l’art.

3 della Costituzione, per una disparità di trattamento ai fini della tutela del contribuente avverso atti impositivi impugnabili.

Il motivo è fondato.

Deve intanto riportarsi il testo dell’art. 40 del d.lgs. n. 546 del 1992. In esso si prevede che « 1. Il processo è interrotto se, dopo la proposizione del ricorso, si verifica: a) il venir meno, per morte o altre cause, o la perdita della capacità di stare in giudizio di una RAGIONE_SOCIALE parti, diversa dall’ufficio tributario, o del suo legale rappresentante o la cessazione di tale rappresentanza; b) la morte, la radiazione o sospensione dall’albo o dall’elenco di uno dei difensori incaricati a sensi dell’art. 12. 2. L’interruzione si ha al momento dell’evento se la parte sta in giudizio personalmente e nei casi di cui al comma 1, lettera b). In ogni altro caso l’interruzione si ha al momento in cui l’evento è dichiarato o in pubblica udienza o per iscritto con apposita comunicazione del difensore della parte a cui l’evento si riferisce. 3. Se uno degli eventi di cui al comma 1 si avvera dopo l’ultimo giorno per il deposito di memorie in caso di trattazione della controversia in camera di consiglio o dopo la chiusura della discussione in pubblica udienza, esso non produce effetto a meno che non sia pronunciata sentenza e il processo prosegua davanti al giudice adito. 4. Se uno degli eventi di cui al comma 1, lettera a), si verifica durante il termine per la proposizione del ricorso il termine è prorogato di sei mesi a decorrere dalla data dell’evento. Si applica anche a questi termini la sospensione prevista dalla legge 7 ottobre 1969, numero 742 ».
Riassumendo ora le scansioni temporali che qui interessano, risulta che l’avviso d’accertamento fu notificato alla contribuente, ancora in bonis , in data 30 maggio 2011. Il 27 luglio la società presentò istanza di accertamento con adesione, ossia al cinquantottesimo giorno dalla notifica. A partire dall’istanza ebbe pertanto inizio il decorso del termine di novanta giorni, così come prescritto dal l’art. 6 del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218. In data 21 settembre 2011 il Tribunale di Bologna dichiarò il fallimento della società. Il ricorso avverso l’avviso d’accertamento fu proposto dal curatore del fallimento il 2 maggio 2012.
Secondo l’interpretazione della disciplina, come enunciata dalla Commissione regionale, il ricorso era da ritenere inammissibile perché il

termine ultimo per la sua proposizione doveva individuarsi nel 20 marzo 2012.

L’argomentazione addotta dal giudice d’appello si riassume nell ‘ opinione secondo cui il termine semestrale, di cui al citato comma 4 dell’art. 40, decorre improrogabilmente dal l’accadimento di uno degli eventi elencati nel comma 1 della medesima norma, dovendosi escludere che il suddetto termine sia da aggiungere a quelli ulteriori, di cui al momento della dichiarazione di fallimento la contribuente già fruisca o di cui possa ancora fruire. Il fondamento di tale argomentazione riposa in una pretesa esegesi letterale del testo normativo, che non consente di affermare una equivalenza della accordata ‘proroga’ con gli effetti della sospensione o della interruzione dei termini che afferiscono ad ipotesi relative ad eventi verificatisi nel corso del processo, laddove la fattispecie per cui è causa riguarda la diversa ipotesi di evento accaduto nella fase anteriore all’inizio dei processo. Inoltre, poggia sulla considerazione che il termine semestrale avrebbe l’effetto di ‘sostituire’ qualunque altro termine già pe ndente. La giustificazione di tali conclusioni sono poi individuate nella opinione secondo cui il termine di proroga semestrale indica ‘il punto di massima coniugazione operato dal legislatore tra diritto di difesa del contribuente, ampliato a sei mesi quand’anche si verifichi contestualmente alla sua decadenza, e certezza RAGIONE_SOCIALE posizioni di diritto tributario oggetto di accertamento da parte della amministrazione.
Le ragioni non trovano condivisione.

Intanto è proprio la giustificazione, che il giudice d’appello intende porre a fondamento della proposta interpretativa, ad implicare un contrasto logico nella ricerca di un equilibrio tra diritto di difesa ed esigenza di stabilità della posizione fiscale accertata. Atteso infatti che il termine semestrale è riconosciuto dal legislatore a fronte di un evento, il venir meno, per decesso o per altre cause, o per la perdita di capacità di stare in giudizio di una parte -che non sia l’ufficio – o di chi lo rappresenti, in un momento corrente tra la notifica dell’atto impositivo e il promovimento di un giudizio, a tutela avverso quell’atto impositivo, per ciò solo fa comprendere come, proprio da una piana lettura della norma si evince che essa appresti un presidio a tutela di chi subentri nella posizione fiscale e nel conseguente diritto di difesa. Il termine semestrale è dunque individuato come quello indispensabile perché
al successore della parte venuta meno sia dato uno spazio temporale per prendere consapevolezza e conoscenza dell’atto impositivo, vagliando l’opportunità e/o l’utilità di difendersi in sede processuale da quell’atto. E poiché l’interpretazione di una norma, posta a presidio del diritto di difesa, possa considerarsi corretta, coerente e capace di trattare e tutelare in egual misura tutte le ipotesi astrattamente cadenti nella medesima fattispecie, è necessario che nessuna di tale ipotesi possa finire per evidenziare un trattamento addirittura peggiorativo di chi subentri nella posizione del soggetto colpito da uno degli eventi previsto dal comma 1, rispetto a quello di cui avrebbe fruito il soggetto originariamente attinto dalla notifica dell’atto impositivo.
Ebbene, l’interpretazione resa dal RAGIONE_SOCIALE regionale si espone alla facile constatazione che, nell’ipotesi di evento che colpisca il destinatario dell’atto impositivo il giorno seguente o nei giorni immediatamente seguenti la sua notifica, al suo successore sarebbe concesso un termine per impugnare l’atto appena superiore a quello nella disponibilità del destinatario originario dell’atto impositivo .

A tal fine si pensi all’ipotesi del venir meno del legale rappresentante di una persona giuridica, ed ai conseguenti tempi tecnici per la nuova nomina, ma anche alla più comune ipotesi della identificazione ed organizzazione dei successori della persona fisica o, ancora, come nel caso di specie, i tempi necessari perché il curatore fallimentare abbia modo di acquisire necessaria contezza dei rapporti pendenti del fallito. Non si riuscirebbe ad intendere neppure il perché al successore non debba essere riconosciuta la possibilità di vagliare l’opportunità di una definizione della posizione fiscale mediante accertamento con adesione del rapporto giuridico d’imposta, se non altro anche ai soli fini deflattivi del contenzioso tributario.
Ne discende che già di primo acchito l’interpretazione offerta dal RAGIONE_SOCIALE regionale assume i connotati della irragionevolezza e della ingiustificata disparità di trattamento tra i vari destinatari di un provvedimento impositivo.

Vagliando poi la terminologia utilizzata dal legislatore, il ricorso al termine ‘proroga’, lungi dall’essere altra cosa rispetto al significante ‘sospensione’ o ‘interruzione’, rivela un linguaggio atecnico, ma che in alcun modo esclude, con riferimento non all’accadime nto intervenuto nel corso del processo, ma nello spazio temporale corrente tra il termine iniziale

dal quale il destinatario di un atto impositivo può adire la via giudiziaria e il termine ultimo, entro cui sia dato promuovere il contenzioso, gli effetti sospensivi dei termini medesimi.

La valenza processuale di quel significante trova anzi il suo riscontro proprio nell’espressa previsione che ad esso devono aggiungersi i termini di sospensione previsti per il periodo feriale, di cui alla l. 7 ottobre 1969, n. 742.

Ebbene, se il legislatore ha inteso aggiungere la specifica previsione del necessario conteggio dei termini di sospensione feriale, non vi è alcuna ragione per escludere la sommatoria de i termini ordinari per l’impugnazione dell’atto, né quelli, eventuali, di accesso all’istanza di definizione dell’accertamento con adesione.

Anzi, per quanto chiarito, il significante ‘proroga’ è proprio lì a rappresentare, atecnicamente ma plasticamente, che nelle ipotesi del venir meno del soggetto destinatario dell’atto impositivo o del suo legale rappresentante, tutti i termini previsti prima del concreto esercizio del diritto di promovimento del ricorso avverso l’atto impositivo sono prorogati di sei mesi. Conseguentemente, al momento del verificarsi di una RAGIONE_SOCIALE ipotesi previste nel comma 1 dell’art. 40 del d.lgs. n. 546 del 1992 , il successivo comma 4 impone che qualunque termine, tra quelli ordinariamente o ancora eventualmente computabili in rapporto al momento concreto in cui l’evento si manifesta, sono prorogati di sei mesi. Sono proprio quei termini cioè, per chi subentra nella posizione giuridica soggettiva, ad essere congelati in funzione RAGIONE_SOCIALE scelte ancora operabili prima del promovimento del giudizio.
Deve dunque affermarsi il principio di diritto secondo cui « Ai fini della tempestività del ricorso avverso un atto impositivo , nell’ipotesi del verificarsi di uno degli eventi interruttivi previsti dall’art. 40, comma 1, lett. a), del d.P.R. 31 dicembre 1992, n. 546, la cui disciplina è estesa dal comma 4 del medesimo articolo anche al computo del termine di proposizione del ricorso introduttivo della controversia, deve tenersi conto che la proroga di sei mesi decorre dall’evento e, se pendenti ulteriori termini che, a prescindere dall’evento interruttivo, già consentivano di promuovere la controversia oltre l’ordinario termine di legge, questi riprenderanno a decorrere dal consumarsi del termine semestrale ».
Nel caso di specie, al momento della dichiarazione di fallimento, era ancora decorrente il termine di novanta giorni per la definizione con adesione dell’accertamento, termine a cui risultava applicabile la sospensione feriale, ancorché non ancora intervenuta l’espressa previsione normativa (introdotta dall’art. 7 quater, comma 18, del d.l n. 193 del 2016, convertito con modificazioni dalla legge n. 225 del 2016, secondo cui “I termini di sospensione relativi alla procedura di accertamento con adesione si intendono cumulabili con il periodo di sospensione feriale dell’attività giurisdizionale “, e considerata norma interpretativa, valevole dunque anche per il passato, come affermato da Cass., 27 dicembre 2019, n. 34490; 21 febbraio 2019, n. 5039). Decorsa dunque la proroga semestrale, il 20 marzo 2012, ha ripreso a decorrere il termine per optare per la definizione in via amministrativa con adesione. Tale termine, come calcolato esattamente anche dalla Procura Generale, avrebbe maturato il suo decorso il 13 giugno 2012. Ne consegue che il ricorso proposto dal curatore fallimentare della società RAGIONE_SOCIALE il 2 maggio 2012 era da considerarsi tempestivo.
La sentenza, dichiarando invece l ‘ inammissibilità del ricorso per inutile decorso del termine per l’impugnazione dell’avviso d’accertamento, non si è attenuta al principio di diritto enunciato.

Il ricorso va dunque accolto e la sentenza va cassata.

Alla cassazione della sentenza segue il rinvio della causa alla Corte di giustizia di II grado dell’Emilia -Romagna, che in diversa composizione, oltre che liquidare le spese processuali del giudizio di legittimità, procederà ad esaminare le ragioni dell’appello.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Emilia-Romagna, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità Così deciso in Roma, il giorno 17 gennaio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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