Produzione PVC in appello: la Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 10788/2024, ha stabilito un principio fondamentale in materia di contenzioso tributario: la produzione del Processo Verbale di Constatazione (PVC) in appello è pienamente legittima. Il caso riguardava un’associazione sportiva a cui era stato notificato un avviso di accertamento basato su un PVC. Le commissioni di merito avevano annullato l’atto poiché l’Agenzia delle Entrate non aveva depositato il PVC in primo grado. La Suprema Corte ha ribaltato la decisione, chiarendo che la mancata produzione in primo grado non invalida l’atto, purché l’Amministrazione Finanziaria fornisca tale prova nel giudizio di appello, entro i termini previsti. Viene così sancita la distinzione tra il profilo motivazionale dell’atto e l’assolvimento dell’onere probatorio, che può avvenire anche in un momento successivo del processo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 5 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

La produzione del PVC in appello è legittima: la parola alla Cassazione

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha affrontato un tema cruciale nel contenzioso tributario: la validità della produzione del PVC in appello. La pronuncia chiarisce la distinzione fondamentale tra il piano motivazionale dell’avviso di accertamento e quello probatorio, stabilendo che la mancata produzione del verbale in primo grado non è un vizio insanabile. Questa decisione ha importanti riflessi pratici sia per i contribuenti che per l’Amministrazione Finanziaria.

Il caso: accertamento fiscale e mancata produzione del PVC

Una associazione sportiva dilettantistica si vedeva notificare un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava lo svolgimento di attività commerciale prevalente, revocando il regime fiscale agevolato. L’accertamento si basava sui rilievi contenuti in un Processo Verbale di Constatazione (PVC).

L’associazione impugnava l’atto e la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) accoglieva il ricorso. La motivazione dei giudici di primo grado era netta: l’Agenzia delle Entrate non aveva depositato in giudizio il PVC, atto richiamato nell’accertamento e ritenuto “componente essenziale sul piano motivazionale”. La Commissione Tributaria Regionale (CTR) confermava la decisione, rigettando l’appello dell’Ufficio e ribadendo che la mancata produzione del PVC inquinava sia la motivazione dell’atto che la prova della pretesa fiscale.

La questione della produzione del PVC in appello

L’Agenzia delle Entrate ricorreva in Cassazione, sostenendo che i giudici di merito avessero commesso un errore cruciale. L’Ufficio lamentava la confusione tra l’adeguatezza della motivazione dell’atto impositivo e la prova dei fatti posti a fondamento dello stesso. Sottolineava, inoltre, di aver effettivamente provveduto alla produzione del PVC in appello, un atto che, a suo dire, i giudici avrebbero dovuto acquisire e valutare.

La duplice valenza del PVC: motivazione e prova

La Suprema Corte accoglie il motivo di ricorso dell’Agenzia, cogliendo l’occasione per fare chiarezza sulla duplice funzione del PVC nel processo tributario.

1. Profilo Motivazionale: Un avviso di accertamento può essere motivato per relationem, cioè richiamando il contenuto del PVC. Affinché la motivazione sia valida, è sufficiente che l’avviso trascriva le parti essenziali del verbale, mettendo il contribuente in condizione di comprendere le contestazioni e difendersi. La produzione fisica del documento non è sempre indispensabile per la validità della motivazione.
2. Profilo Probatorio: Il PVC costituisce anche, e soprattutto, una prova dei fatti contestati. L’Amministrazione Finanziaria, in qualità di attore sostanziale, ha l’onere di provare la fondatezza della propria pretesa. Questo onere può essere assolto producendo il verbale in giudizio.

Le motivazioni della Cassazione

La Corte ha stabilito che i giudici d’appello hanno errato nel non considerare il PVC depositato dall’Ufficio nel secondo grado di giudizio. In base all’art. 58 del D.Lgs. 546/1992, le parti possono produrre nuovi documenti in appello. La mancata produzione in primo grado non determina, quindi, alcuna preclusione o inammissibilità.

Erroneamente la CTR ha ritenuto che la mancata allegazione al fascicolo di primo grado costituisse un vizio insanabile. Al contrario, avendo l’Agenzia adempiuto al proprio onere probatorio con la produzione del PVC in appello, la Commissione Regionale avrebbe dovuto acquisire il documento e valutarlo nel merito per decidere sulla fondatezza della pretesa fiscale. Confondere il piano motivazionale con quello probatorio ha portato i giudici di merito a una decisione errata, che non ha tenuto conto delle prove ritualmente introdotte nel processo.

Conclusioni

La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio ad altra sezione della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado. Il principio affermato è chiaro: l’Amministrazione Finanziaria può legittimamente produrre il PVC per la prima volta nel giudizio di appello per assolvere al proprio onere probatorio. Questa ordinanza ribadisce una regola processuale fondamentale, garantendo che il giudizio si basi su tutte le prove disponibili, anche se introdotte in una fase successiva del contenzioso, nel rispetto dei termini di legge. Per i contribuenti, ciò significa che la difesa non può basarsi unicamente sulla mancata produzione di un documento in primo grado, ma deve sempre affrontare nel merito i rilievi contenuti nell’atto impositivo.

È possibile produrre il Processo Verbale di Constatazione (PVC) per la prima volta in appello?
Sì, la Corte di Cassazione ha confermato che, ai sensi dell’art. 58 del D.Lgs. n. 546/1992, l’Amministrazione Finanziaria può produrre il PVC per la prima volta nel giudizio di appello, entro il termine perentorio previsto dall’art. 32, comma 1, dello stesso decreto.

La mancata produzione del PVC in primo grado rende nullo l’avviso di accertamento?
No, la mancata produzione del PVC in primo grado non determina di per sé la nullità dell’avviso. Riguarda l’assolvimento dell’onere della prova, che può essere soddisfatto anche nel successivo grado di giudizio. La validità della motivazione dell’atto, invece, dipende dal fatto che esso riporti gli elementi essenziali del PVC, consentendo al contribuente di difendersi.

Qual è la differenza tra il ruolo motivazionale e quello probatorio del PVC?
Il PVC ha un ruolo motivazionale quando l’avviso di accertamento lo richiama (per relationem) per spiegare le ragioni della pretesa fiscale. Ha un ruolo probatorio in quanto costituisce la prova dei fatti e delle violazioni contestate dall’Amministrazione Finanziaria, che ha l’onere di fornirla in giudizio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10788 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10788 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 22/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17487/2021 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della SICILIA-PALERMO n. 7523/2020 depositata il 21/12/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE era attinta dall’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO mediante il quale, giusta PVC del 20.11.2021 in esito a verifica condotta dai funzionari della D.P. di Palermo dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, dalla quale era emerso che essa svolgeva prevalente attività commerciale in condizione di assenza di democraticità e di tracciabilità RAGIONE_SOCIALE transazioni, comportante la decadenza dal regime agevolato ex lege n. 398 del 1991, venivano recuperati a tassazione, per l’a.i. 2010, ai sensi degli artt. 40 e 41 -bis DPR n. 600 del 1973, imposte dirette ed indirette, con accessori.
La CTP, adita impugnatoriamente dalla contribuente, con sentenza n. 29/8/2019, accoglieva il ricorso, così motivando:

L’avviso di accertamento impugnato è motivato ‘per relationem’ attraverso il rinvio a un processo verbale di constatazione che non è stato prodotto in giudizio da nessuna RAGIONE_SOCIALE parti; ciò che è però più grave è che esso non è stato prodotto dall’RAGIONE_SOCIALE, che ne avrebbe avuto l’onere ai sensi dell’art. 2697 c.c. Conseguentemente il provvedimento su cui devono incentrarsi l’indagine e il giudizio di questa Commissione non le è stato sottoposto nella sua interezza, mancandone una sua componente essenziale sul piano motivazionale.
L’Ufficio proponeva appello, rigettato dalla CTR siciliana, con la sentenza in epigrafe, alla stregua, essenzialmente, della seguente motivazione:

Il Collegio condivide la motivazione del Giudice di primo grado, con la quale stabilisce l’importanza della conoscenza del processo verbale, ‘quale componente essenziale sul piano motivazionale’ e che conseguentemente non essendo stata fornita tale prova quantomeno con la semplice produzione del processo verbale di constatazione richiamato nell’avviso, essendo l’RAGIONE_SOCIALE obbligata a fornire la prova dei fatti costitutiv della propria pretesa, l’avviso di accertamento è stato correttamente annullato dal Giudice di primo grado.
Propone ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE con due motivi, cui resiste la contribuente con controricorso.

Considerato che:

Con il primo motivo si denuncia: ‘Violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE norme di cui all’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.’. La CTR, come già la CTP, ha statuito su ‘un vizio motivazionale dell’atto impositivo (in ragione della mancata produzione del PVC) in realtà non denunciato dalla difesa privata con il ricorso introduttivo del giudizio di primo grado.

Il motivo è inammissibile.

Esso, infatti, nel silenzio della sentenza impugnata circa le doglianze della contribuente in primo grado, non offre evidenza dell’assenza di quella concernente il vizio motivazionale dell’avviso per difetto di allegazione del PVC.

Con il secondo motivo si denuncia: ‘Violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE norme di cui agli artt. 4 DPR n. 600/73, 7 l.n. 212/200 e 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.’. ‘Meritevole di censura e l’uso promiscuo del concetto di motivazione dell’atto impositivo e di quello relativo alla prova della pretesa fiscale, che rende la sentenza altresì contraddittoria. È

evidente, infatti, il cortocircuito in cui incorre la CTR laddove confonde l’adeguatezza della motivazione dell’atto impositivo con la prova dei fatti posti a fondamento dello stesso’. Pertanto, ‘illogicamente il giudice ‘a quo’ ha condiviso l’importanza ‘della produzione in giudizio’ del PVC ‘quale componente essenziale sul piano motivazionale’. ‘La CTR trascura di rilevare che nella parte motiva dell’atto impositivo sono completamente trasfusi i fatti costitutivi della pretesa tributaria come risultanti dal PVC’. Seguono, nel motivo, elenco ed illustrazione dei ‘fatti costitutivi’ emergenti dalla motivazione dell’avviso. ‘Nel ricorso in appello l’Ufficio, producendo il PVC, sottolineava che ‘la produzione della suddetta documentazione nulla aggiunge alla cognizione del giudice tributario’ ‘.
Il motivo è fondato.

La CTR, nella sentenza impugnata, sottolinea come la mancata produzione del PVC rilevi, in buona sostanza, sotto due profili: quello motivazionale (‘Il Collegio condivide la motivazione del Giudice di primo grado, con la quale stabilisce l’importanza della conoscenza del processo verbale, ‘quale componente essenziale sul piano motivazionale”) e quello istruttorio (‘ essendo l’RAGIONE_SOCIALE obbligata a fornire la prova dei fatti costitutiv ‘).

Siffatto inquadramento della valenza ancipite del PVC rispetto all’avviso di accertamento che su di esso si basa è in linea di principio corretto.

Invero il PVC pone anzitutto una questione di completezza motivazionale, anche ‘per relationem’, dell’avviso e, quindi, di pienezza del contraddittorio in merito alle ragioni dell’accertamento fondanti, in tutto o in parte, sugli esiti RAGIONE_SOCIALE indagini rassegnate nel PVC. Ne offre conferma il fatto che -dandosi continuità rispetto al passato (cfr. Sez. 5, n. 3456 del 12/02/2009, Rv. 606837 -01) – si insegna che ‘anche con riferimento agli atti notificati dopo l’entrata

in vigore della legge 27 luglio 2000, n. 212, va confermato il principio secondo cui dal mancato deposito del processo verbale non deriva l’inammissibilità del ricorso, che è prevista dal primo comma dell’art. 22 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per i soli atti ivi indicati, tra cui non compaiono l’originale o la fotocopia dell’atto impugnato (comprensivi del p.v.c. richiamato nell’avviso di accertamento), ai quali si riferisce, invece, il quarto comma dell’art. 22 citato e che possono, quindi, essere prodotti anche in un momento successivo, ovvero su impulso del giudice tributario’ (Sez. 5, n. 21509 del 20/10/2010, Rv. 615482 -01). Ancora di recente, sostanzialmente sulla medesima linea, s’è avuto modo di precisare che, ‘nel caso in cui il PVC è allegato all’atto impositivo ma non è prodotto in giudizio, il giudice può disporne l’acquisizione (anche ex art. 22, commi 4 e 5, d.lgs. n. 546 del 1992, senza che ciò implichi esercizio dei poteri di integrazione probatoria ex art 7, comma 1, del medesimo decreto), trattandosi di attività preordinata alla completezza del provvedimento impositivo già in atti, funzionale all’integrazione del contraddittorio su di esso; nel caso, invece, in cui l’atto impositivo trascrive parti del PVC o si limita a richiamarlo, il giudice di merito, con onere di motivazione sul punto, dovrà verificare se tali circostanze integrano, eventualmente anche con agli altri elementi acquisiti al giudizio, indizi che non consentono di condurre ad una decisione ragionata e, dunque, impongano l’esercizio del potere di integrazione probatoria ex art 7 cit.’ (Sez. 5, n. 12383 del 11/05/2021, Rv. 661201 -01).
Il PVC pone però poi anche una questione istruttoria. La giurisprudenza insegna, infatti, anche che, ‘libero l’Ufficio di motivare ‘per relationem’, ma non fino al punto che poi il contribuente debba provare ‘accusa e difesa’. In altri termini, la tecnica della redazione della motivazione non incide sull’onere della prova. L’Ufficio può anche motivare in maniera indiretta, ma poi,

dinanzi al giudice, in quanto attore in senso sostanziale, deve fornire la prova del proprio assunto’ (così, assai acutamente, in motivazione, la già citata Sez. 5, n. 21509 del 2010).

Nondimeno, ciò detto, la CTR – errando nel ritenere non motivato l’avviso facente richiamo al PVC, di cui, come allegato dall’RAGIONE_SOCIALE e non contrastato in controricorso, riproduceva i tratti essenziali, contestando i ‘fatti costitutivi’ della pretesa tributaria erra altresì nel trascurare sul piano propriamente istruttorio laddove afferma, in buona sostanza, che l’RAGIONE_SOCIALE non ha fornito ‘la prova dei fatti costitutiv’ – che invece l’RAGIONE_SOCIALE – alla stregua, anche in questo caso, di allegazione non contestata – ha prodotto il PVC in uno all’atto d’appello.
In tal guisa essa ha assolto compiutamente all’onere probatorio incombentele, ben potendo il PVC essere prodotto anche solo in appello ai sensi dell’art. 58 D.Lgs. n. 546 del 1992 (‘ratione temporis vigente’).

Sul punto soccorre un eloquente precedente (Sez. 6 -5, n. 9346 del 09/05/2016), da espressamente ribadirsi, relativo ad un caso in cui ‘la decisione di primo grado aveva accolto il ricorso della contribuente, sotto il profilo del difetto di prova della pretesa impositiva, non avendo l’Ufficio prodotto il processo verbale di constatazione richiamato nell’atto impositivo ovvero altra documentazione probatoria idonea’ ed ‘i giudici d’appello, nel respingere il gravame dell’RAGIONE_SOCIALE, no ribadito che, in primo grado, l’RAGIONE_SOCIALE, parte attrice sostanziale sulla quale gravava l’onere di produrre in giudizio il processo verbale di constatazione, fondante l’avviso di accertamento impugnato, non l’aveva prodotto, impedendo così al giudice di procedere ad una valutazione complessiva della correttezza della pretesa erariale ; i giudici della C.T.R. rilevavano poi che era inammissibile la produzione del documento
in appello, in quanto irrituale e tardiva, in violazione dell’art. 58 comma 1° d.lgs. 546/1992′. Scrive dunque la Corte in tale precedente:

Questa Corte, anche di recente (Cass. 22776/2015), ha ribadito che “l’art. 58 d.lgs. 546/1992 abilita alla produzione di qualsivoglia documento in appello, senta restrizione alcuna e con disposizione autonoma rispetto a quella che -nel comma precedente -sottopone a restrizione l’accoglimento dell’istanza di ammissione di altre fonti di prova”. La Corte ha poi chiarito che detta produzione deve avvenire “tempestivamente e ritualmente”, in sede di gravarne, “entro il termine perentorio di cui all’art. 32, comma 1, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, di venti giorni liberi prima dell’udienza, applicabile in secondo grado stante il richiamo, operato dall’art. 61 del citato decreto, alle norme relative al giudizio di primo grado” e che possono, entro tali limiti, essere legittimamente prodotti in appello anche “documenti tardivamente prodotti in primo grado” (Cass. 3661/2015; Cass. 655/2014). Nella specie, la produzione documentale è avvenuta contestualmente all’atto di appello e conseguentemente la documentazione doveva essere acquisita al processo e vagliata dai giudici della C.T.R.
In sintesi:

Il PVC è producibile dall’Amministrazione, che non vi abbia provveduto prima, in appello ai sensi dell’art. 58 D.Lgs. n. 546 del 1992, entro il termine perentorio dell’art. 32, comma 1, del medesimo decreto.

Un tanto impone la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio al giudice di merito, per nuovo esame e per le spese, anche in relazione al presente grado di giudizio.

P.Q.M.

In accoglimento del secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, per nuovo esame e per le spese.

Così deciso a Roma, lì 14 marzo 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conerence call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.