Processo verbale di constatazione: quando è dovuto?

Un’azienda e la sua socia si vedono notificare avvisi di accertamento per Ires, Iva, Irap e Irpef. I giudici di primo e secondo grado annullano gli atti, ritenendo violato l’obbligo di redigere il processo verbale di constatazione (PVC) e di rispettare il termine dilatorio di 60 giorni. La Corte di Cassazione, tuttavia, accoglie il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, chiarendo che se l’accesso iniziale serve solo a raccogliere documenti e l’analisi prosegue “a tavolino” presso gli uffici dell’ente, non è necessario un ulteriore processo verbale di constatazione finale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Processo Verbale di Constatazione: Non Sempre Obbligatorio per gli Accertamenti ‘a Tavolino’

L’emissione del processo verbale di constatazione (PVC) e il rispetto del successivo termine di 60 giorni rappresentano garanzie fondamentali per il contribuente. Tuttavia, una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha chiarito i confini applicativi di tali garanzie, specificando in quali casi non sono strettamente necessarie. La pronuncia analizza la distinzione tra verifiche fiscali concluse presso la sede del contribuente e quelle completate “a tavolino” presso gli uffici dell’Amministrazione Finanziaria, offrendo importanti spunti operativi.

I Fatti del Caso: La Controversia Fiscale

Una società a responsabilità limitata e la sua socia di maggioranza ricevevano dall’Agenzia delle Entrate alcuni avvisi di accertamento relativi a Ires, Iva, Irap e Irpef per l’anno 2009. Tali atti impositivi scaturivano da un controllo fiscale iniziato con un accesso presso la sede della società, finalizzato unicamente all’acquisizione di documenti. Successivamente, l’attività di verifica era proseguita e si era conclusa presso gli uffici dell’ente impositore (il cosiddetto accertamento “a tavolino”).

La Decisione dei Giudici di Merito

I contribuenti impugnavano gli avvisi di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, che accoglieva il ricorso. La decisione veniva confermata anche in appello dalla Commissione Tributaria Regionale. Entrambi i giudici di merito ritenevano gli atti nulli per violazione dell’art. 12 dello Statuto del Contribuente, a causa del mancato rilascio di un formale processo verbale di constatazione a chiusura delle operazioni di controllo e del conseguente mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni, previsto per consentire al contribuente di presentare controdeduzioni.

Il Ricorso per Cassazione e il Processo Verbale di Constatazione

L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione, sostenendo che i giudici di merito avessero erroneamente interpretato la norma. Secondo l’Amministrazione, poiché l’accesso presso la società era stato mirato alla sola acquisizione documentale e l’accertamento era stato finalizzato presso i propri uffici, non era necessaria la notifica di un ulteriore e distinto processo verbale di constatazione. Il verbale relativo al singolo accesso era, a loro avviso, sufficiente a far decorrere le garanzie per il contribuente.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Commissione Tributaria Regionale per un nuovo esame. Le motivazioni della Corte si fondano su principi ormai consolidati in giurisprudenza.

Distinzione tra Accesso e Accertamento “a Tavolino”

I giudici hanno ribadito che l’obbligo di redigere un processo verbale di constatazione a chiusura delle operazioni, da cui decorre il termine dilatorio di 60 giorni, si applica specificamente alla conclusione di accessi, ispezioni e verifiche fiscali svolte nei locali dell’impresa.

Quando, invece, le operazioni si completano presso gli uffici dell’ente impositore, non è richiesta dalla legge la notifica di un ulteriore e diverso verbale. Nel caso di specie, l’accesso era stato finalizzato esclusivamente all’acquisizione di documenti. Pertanto, il verbale redatto in quella sede, attestante i documenti prelevati, era sufficiente a far decorrere il termine dilatorio, senza che fosse necessaria l’adozione di un ulteriore atto formale di contestazione delle violazioni successivamente riscontrate “a tavolino”.

Il Contraddittorio sui Tributi Armonizzati e la “Prova di Resistenza”

La Corte ha inoltre affrontato la questione della violazione del diritto al contraddittorio, sollevata con riferimento all’IVA (tributo armonizzato). I giudici hanno osservato che la sentenza d’appello era incompleta su questo punto. Anche qualora si riscontri una violazione del contraddittorio preventivo, l’annullamento dell’atto non è automatico. È necessario che il contribuente superi la cosiddetta “prova di resistenza”, ossia dimostri in concreto quali argomenti difensivi avrebbe potuto addurre e come questi avrebbero potuto portare a un risultato diverso e a lui più favorevole. Il giudice di rinvio dovrà quindi procedere a questa specifica verifica.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche

La decisione della Corte di Cassazione chiarisce un aspetto procedurale di grande rilevanza. L’obbligo di redigere il processo verbale di constatazione finale non è assoluto, ma dipende dalle modalità con cui si svolge il controllo fiscale. Per gli accertamenti “a tavolino”, che seguono un mero accesso per acquisizione documentale, le garanzie del contribuente sono assicurate dalla consegna del verbale di accesso, senza necessità di ulteriori formalità prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, fermo restando il rispetto del termine di 60 giorni. Viene inoltre riaffermata l’importanza della “prova di resistenza” per rendere effettiva la doglianza sulla violazione del contraddittorio, specialmente in materia di tributi armonizzati.

È sempre obbligatorio redigere un processo verbale di constatazione (PVC) alla fine di un controllo fiscale?
No. La Corte di Cassazione chiarisce che il PVC è richiesto alla chiusura di accessi, ispezioni e verifiche fiscali svolte nei locali del contribuente. Se l’accesso è finalizzato solo ad acquisire documenti e l’analisi prosegue “a tavolino” presso gli uffici dell’ente, non è necessario un ulteriore e separato PVC finale.

Da quando decorre il termine dilatorio di 60 giorni se l’accertamento è completato “a tavolino”?
Secondo la Corte, il termine decorre dal rilascio della copia del verbale relativo all’operazione di accesso presso la sede del contribuente, durante la quale sono stati acquisiti i documenti necessari per la successiva analisi.

Cosa succede se viene violato il diritto al contraddittorio per un tributo armonizzato come l’IVA?
La violazione del contraddittorio preventivo non comporta l’annullamento automatico dell’atto impositivo. È onere del contribuente superare la “prova di resistenza”, ovvero dimostrare in giudizio che, se fosse stato ascoltato prima dell’emissione dell’atto, avrebbe potuto presentare argomenti validi in grado di condurre a un risultato diverso e a lui più favorevole.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18186 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18186 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 03/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

Agenzia delle Entrate , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore , con la socia COGNOME NOME , rappresentati e difesi dall’Avv.to NOME COGNOME del Foro di Bari, che ha indicato recapito Pec, ed elettivamente domiciliati presso lo studio dell’Avv.to NOME COGNOME, alla INDIRIZZO in Roma;

-controricorrenti –

avverso la sentenza n. 2833/2018, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale della Puglia, sezione staccata di Foggia, il 9.3.2018, e pubblicata il 26.9.2018;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME;

OGGETTO: Ires, Iva ed Irap, 2009 – Irpef 2009 – Srl e socio -Avviso di accertamento -PVC -Termine dilatorio – Regime.

la Corte osserva:

Fatti di causa

L’Agenzia delle Entrate notificava alla RAGIONE_SOCIALE, ed a Montalto Ersilia, socia al 95%, gli avvisi di accertamento n. TVK031203841/2012 (Ires, Iva ed Irap) e NUMERO_DOCUMENTO (Irpef), relativi all’anno 2009, originati da un controllo che si concludeva con l’attribuzione alla società del reddito di Euro 49.089,00, in luogo della perdita dichiarata, conseguendone anche l’emissione dell’atto impositivo indirizzato al socio Montalto Ersilia in relazione al reddito di partecipazione ritenuto conseguito.
Tale accertamento scaturiva dalle risultanze di un controllo eseguito al fine di verificare il regolare adempimento degli obblighi fiscali, concretizzatosi con un accesso presso la sede della società, effettuato in data 19.07.2011 per acquisire la documentazione e le notizie necessarie. Il suddetto controllo veniva completato attraverso la valutazione dei dati e delle informazioni reperite nell’Anagrafe Tributaria. L’Ufficio, preso atto della ristretta base partecipativa della società, emetteva quindi nei confronti di NOME COGNOME separato avviso di accertamento per il reddito di partecipazione ritenuto conseguito.
I contribuenti ricorrevano avverso gli atti impositivi innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Foggia proponendo plurime censure. La CTP annullava l’accertamento nei confronti della società, per violazione dell’art. 12 della legge n. 212 del 2000, a causa del mancato rilascio del prodromico processo verbale finale di constatazione e per il mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni per la notifica, previsto dalla norma indicata.

L’Agenzia delle Entrate spiegava appello avverso la decisione sfavorevole di primo grado innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Puglia, sezione staccata di Foggia.

La CTR confermava la decisione della CTP, ritenendo l’avviso di accertamento nullo per omessa redazione del processo verbale di

constatazione e chiusura delle operazioni di controllo, avendo i contribuenti diritto di ricevere copia del verbale e di disporre di 60 giorni prima della notifica dell’accertamento per eventuali controdeduzioni, preso atto anche della violazione del diritto al contraddittorio, essendo inclusi nell’accertamento anche tributi armonizzati.

Avverso la pronuncia del giudice dell’appello ha proposto ricorso per cassazione l’Amministrazione finanziaria, affidandosi ad un motivo di ricorso.

I contribuenti hanno resistito mediante controricorso.

4.1. Il giudizio veniva fissato per la trattazione innanzi alla sottosezione sesta della sezione tributaria, ed il Collegio, con pronuncia interlocutoria n. 5202 del 20.2.2023, rilevata la mancanza del fascicolo d’ufficio, ne disponeva la ricostruzione.

Essendo stata legislativamente soppressa la sottosezione sesta, la causa è stata rifissata per la definizione innanzi alla sezione tributaria.

Ragioni della decisione

Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 (c.d. Statuto del contribuente), per avere la CTR erroneamente ritenuto la violazione del diritto difesa della società contribuente, nonostante a quest’ultima fosse stato regolarmente consegnato il verbale delle operazioni conseguente all’accesso mirato presso i suoi uffici, finalizzato esclusivamente all’acquisizione di informazioni e documentazione, e l’accertamento fosse stato completato presso gli uffici dell’Amministrazione, non occorrendo la notificazione di un ulteriore processo verbale di constatazione.
1.1. Il motivo è fondato.

2. Invero, pacifici essendo i fatti di causa, deve rilevarsi come questa Corte regolatrice abbia avuto occasione di ribadire, confermando un orientamento interpretativo ormai consolidato che le osservazioni dei controricorrenti non inducono a rivedere, che ‘il processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, di cui l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, richiede il rilascio di copia al contribuente almeno sessanta giorni prima della notifica dell’avviso di accertamento, deve intendersi riferito alla conclusione degli accessi, delle ispezioni e delle verifiche fiscali svolte nei locali dell’impresa, non essendo richiesta dalla legge la notificazione al contribuente di un diverso ed ulteriore verbale di chiusura delle operazioni, quando esse siano state completate presso gli uffici dell’ente impositore’ (cfr. Cass. sez. VIV, 1.6.2022, n. 17818). Non si è, altresì, mancato di specificare che ‘in materia di garanzie del soggetto sottoposto a verifiche fiscali, il processo verbale, redatto ai sensi dell’art. 24 della l. n. 4 del 1929, deve attestare le operazioni compiute dall’Amministrazione, sicché, nel caso di accesso mirato all’acquisizione di documentazione fiscale, è sufficiente l’indicazione, in esso, dei documenti prelevati, ferma restando la decorrenza del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 dal rilascio di copia del predetto verbale, senza che sia necessaria l’adozione di un ulteriore verbale di contestazione delle violazioni successivamente riscontrate ‘ (v. Cass. sez. V, 8.5.2019, n. 12094, che, in virtù del principio enunciato, ha rilevato che non era necessaria la notifica di ulteriore processo verbale di contestazione al contribuente; cfr. anche Cass. sez. V, 4.5.2021, n. 11589).
Nel caso di specie, pertanto, essendo stato regolarmente consegnato il verbale delle operazioni compiute in sede di accesso presso gli uffici della contribuente, non era necessaria la comunicazione di un ulteriore processo verbale di constatazione a

seguito delle ulteriori verifiche svolte, come suol dirsi, ‘ a tavolino ‘ , presso gli uffici dell’Amministrazione finanziaria.

2.1. La CTR osserva pure che l’accertamento tributario attiene anche al tributo armonizzato dell’Iva e, non essendo stato effettuato il contraddittorio preventivo, risulta violato il diritto di difesa del contribuente. Invero la pronuncia del giudice del gravame risulta incompleta sul punto, non risultando che lo stesso abbia proceduto alla c.d. prova di resistenza (a cui dovrà provvedersi, perciò, in sede di rinvio), verificando se la violazione del contraddittorio, in considerazione delle difese che il contribuente abbia dimostrato di poter proporre nella fase amministrativa, avrebbero condotto ad un diverso risultato dell’accertamento, a lui favorevole (cfr. Cass sez. VI -V, 25.1.2017, n. 1969; Cass. sez. V, 15.1.2019, n. 702; Cass. sez. V, 30.6.2021, n. 18413).
3. Il ricorso deve essere pertanto accolto, con conseguente cassazione della sentenza impugnata ed il derivante rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Foggia, perché proceda a nuovo esame sulla scorta dei principi enunciati, oltre a provvedere sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso proposto dall’ Agenzia delle Entrate , cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Foggia perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio, e provveda anche a regolare le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 5.6.2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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