Processo tributario: l'obbligo di esame nel merito

Una contribuente ha impugnato un avviso di accertamento. La commissione tributaria regionale si è pronunciata solo sugli aspetti formali, ignorando le difese nel merito. La Corte di Cassazione ha annullato la decisione, riaffermando che nel processo tributario il giudice ha l’obbligo di esaminare la sostanza della pretesa fiscale, non potendosi limitare alla sola validità formale dell’atto. La causa è stata rinviata per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Processo Tributario: Il Giudice Deve Sempre Valutare il Merito della Pretesa

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio cruciale del processo tributario: il giudice non può limitarsi a valutare la legittimità formale di un atto impositivo ma deve sempre scendere nel merito della pretesa fiscale, qualora sollevata dal contribuente. Questa pronuncia chiarisce la natura del contenzioso tributario come processo di “impugnazione-merito”, volto a determinare la reale debenza dell’imposta.

I Fatti di Causa

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a una contribuente, con cui l’Agenzia delle Entrate contestava, per l’anno d’imposta 2008, maggiori redditi ai fini IRPEF. L’accertamento era basato su un metodo induttivo: l’Ufficio aveva rilevato una situazione patrimoniale (proprietà di immobili, un’autovettura e quote societarie) ritenuta incompatibile con il reddito dichiarato.

La contribuente aveva inizialmente ottenuto l’annullamento dell’atto presso la Commissione Tributaria Provinciale. Tuttavia, in appello, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva riformato la decisione di primo grado, accogliendo il ricorso dell’Agenzia. Questa sentenza d’appello era stata a sua volta annullata con rinvio dalla Corte di Cassazione per un vizio procedurale (mancata comunicazione alla contribuente della data di udienza).

Nel successivo giudizio di rinvio, la CTR si è nuovamente pronunciata a favore dell’Amministrazione Finanziaria. I giudici d’appello, dopo aver respinto le eccezioni formali della contribuente, hanno ritenuto giustificata la pretesa fiscale basandosi sugli elementi presuntivi individuati dall’Ufficio, omettendo però di esaminare le specifiche controdeduzioni di merito presentate dalla parte privata.

L’Obbligo di Esame nel Merito nel Processo Tributario

Contro questa seconda decisione d’appello, la contribuente ha proposto ricorso per cassazione, articolando due motivi di doglianza.

Il primo motivo, rigettato dalla Corte, riguardava la presunta violazione delle garanzie difensive previste dallo Statuto del Contribuente (art. 12, comma 7, L. 212/2000). La ricorrente sosteneva che dovesse essere rispettato un termine di 60 giorni tra la chiusura delle verifiche e l’emissione dell’atto. La Cassazione ha confermato il proprio orientamento consolidato, secondo cui tale garanzia non si applica agli accertamenti “a tavolino” basati su metodo induttivo, per i quali il contraddittorio è già assicurato in altra forma.

La Decisione della Corte di Cassazione

Il secondo motivo di ricorso, invece, è stato accolto. La contribuente lamentava la violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato (art. 112 c.p.c.), poiché la CTR, una volta risolte le questioni formali, aveva omesso di pronunciarsi sulle sue ulteriori e specifiche difese relative al merito della pretesa erariale, ritenendole erroneamente “assorbite”.

Le Motivazioni della Sentenza

La Suprema Corte ha ritenuto fondata questa censura, dichiarando la nullità della sentenza impugnata. I giudici di legittimità hanno chiarito che la CTR, nell’attribuire una portata assorbente alla valutazione sulla regolarità formale dell’atto, ha tradito la finalità stessa del processo tributario. Quest’ultimo, infatti, si connota come un processo di “impugnazione-merito”. Ciò significa che non è finalizzato solo a un controllo di legittimità dell’atto impugnato, ma è diretto a una decisione sostitutiva che accerti la reale sussistenza e l’entità dell’obbligazione tributaria.

Di conseguenza, il giudice tributario ha sempre il dovere di esaminare il merito della pretesa, se dedotto in giudizio, e di ricondurla alla sua corretta misura. Omettere di pronunciarsi sulle specifiche contestazioni del contribuente riguardo all’esistenza del maggior reddito presunto costituisce un vizio di omessa pronuncia che rende nulla la sentenza.

Conclusioni

In conclusione, la Corte ha cassato la sentenza e rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Calabria per un nuovo esame. La decisione riafferma con forza un principio fondamentale: nel processo tributario, il contribuente ha diritto a una valutazione completa che non si fermi agli aspetti procedurali. Il giudice deve entrare nel vivo della controversia, analizzando le prove e le argomentazioni di merito per stabilire se e quanto sia effettivamente dovuto al Fisco. Una vittoria dell’Agenzia su un punto formale non può mai comportare l’automatico assorbimento di tutte le difese sostanziali del contribuente.

Quando si applica il termine dilatorio di 60 giorni prima di un avviso di accertamento?
Secondo la Corte, il termine dilatorio di 60 giorni previsto dall’art. 12, comma 7, della Legge 212/2000 si applica in caso di accessi, ispezioni e verifiche fiscali eseguite presso i locali del contribuente, ma non è applicabile agli accertamenti svolti “a tavolino” con metodo induttivo, per i quali il diritto al contraddittorio è già garantito in altre fasi del procedimento.

Cosa significa che il processo tributario è un processo di ‘impugnazione-merito’?
Significa che il suo scopo non è solo annullare un atto impositivo per vizi formali, ma è quello di giungere a una decisione che sostituisca quella dell’amministrazione, accertando la reale esistenza e l’ammontare del debito d’imposta. Il giudice, quindi, deve esaminare la sostanza della pretesa fiscale.

Può un giudice d’appello ignorare le difese di merito di un contribuente dopo aver risolto una questione procedurale?
No. La sentenza chiarisce che il giudice, anche dopo aver deciso sulle questioni formali, ha l’obbligo di pronunciarsi su tutte le domande ed eccezioni di merito sollevate dalle parti. Ritenere tali questioni ‘assorbite’ senza una valida ragione giuridica costituisce un vizio di omessa pronuncia che rende nulla la sentenza.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1659 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1659 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 23/01/2025

ORDINANZA

sul ricorso n.r.g. 11161/2022, proposto da:

NOME , rappresentata e difesa, per procura speciale allegata al ricorso per cassazione, da ll’ AVV_NOTAIO, presso il quale ha eletto domicilio

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE RAGIONE_SOCIALE

-intimata – avverso la sentenza n. 3380/2021 della Commissione tributaria regionale della Calabria, depositata il 19 ottobre 2021;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16 gennaio 2025 dal AVV_NOTAIO.

Rilevato che:

Il 27 dicembre 2012 l’Amministrazione finanziaria notificò ad NOME un avviso di accertamento con il quale riprendeva a tassazione, ai fini Irpef per l’anno 2008, maggiori redditi determinati con metodo induttivo, oltre a sanzioni.

La pretesa erariale scaturiva dal rilievo di una situazione patrimoniale (proprietà di nove immobili urbani, di un’autovettura e di quote di una società di capitali) incompatibile con il reddito dichiarato.

COGNOME impugnò vittoriosamente l’avviso innanzi alla C.T.P. di Cosenza; il successivo appello, proposto dall’RAGIONE_SOCIALE, fu accolto dalla C.T.R. della Calabria.

Con la sentenza n. 5007/2019 questa Corte annullò con rinvio la statuizione d’appello, sul rilievo del fatto che alla contribuente non era stato comunicato l’avviso di fissazione dell’udienza di discussione.

In esito al giudizio di rinvio, la RAGIONE_SOCIALE.T.R. ha nuovamente riformato la sentenza di primo grado.

Premessa l’ammissibilità dell’originario gravame erariale, i giudici d’appello hanno ritenuta erronea la statuizione nella parte in cui ha annullato l’atto impositivo per violazione del principio del contraddittorio, osservando che in sede di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte dirette è legittima l’utilizzazione della movimentazione bancaria del contribuente anche senza convocazione preventiva del medesimo; nel merito, poi, hanno ritenuto giustificata la ripresa a tassazione, in forza degli elementi presuntivi di maggiore reddito individuati dall’Ufficio.
Avverso detta statuizione ha proposto ricorso per cassazione la contribuente sulla base di due motivi. L’Amministrazione non ha svolto difese.

Considerato che:

Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione degli artt. 12, comma 7, della l. n. 212/2000 e 24 della l. n. 4/1929.

I giudici d’appello avrebbero errato nel non ritenere applicabili all’accertamento de quo le garanzie difensive del contribuente, consistenti nella redazione di un verbale di «chiusura dell’accertamento» dal quale far decorrere il termine dilatorio di sessanta giorni per l’emissione dell’atto impositivo.

1.1. Il motivo è infondato.

La sentenza di appello si è infatti uniformata al principio, costantemente affermato da questa Corte, secondo cui, laddove -come nella specie -l’ accertamento avvenga con metodo induttivo ed non si svolga presso la sede del contribuente, il termine stabilito dall’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000, che deve necessariamente intercorrere tra il rilascio al contribuente del verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni (accessi, ispezioni o verifiche eseguite nei locali destinati all’esercizio dell’attività) e l’emanazione del relativo atto impositivo, non è applicabile, essendo già prevista, a pena di nullità, una fase necessaria di contraddittorio procedimentale, che garantisce pienamente la partecipazione e l’interlocuzione del contribuente prima dell’emissione del menzionato accertamento (così, fra le altre, Cass. n. 2415/2021).
Il secondo mezzo deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c od. proc. civ.

La ricorrente assume che la RAGIONE_SOCIALE, dopo aver ritenuto insussistente il denunziato difetto di contraddittorio, avrebbe omesso

di pronunciarsi sulle sue ulteriori domande ed eccezioni, attinenti al merito della pretesa erariale.

2.1. Il motivo è fondato.

La sentenza impugnata, una volta statuito -con diffuse argomentazioni -sui profili formali dell’accertamento, oggetto dell’appello principale dell’Ufficio, ha deciso sul merito della pretesa erariale affermando espressamente: «in ragione di quanto sopra evidenziato, ritenute assorbite le ulteriori ragioni dedotte, deve accogliere l’appello» .

In altri termini, i giudici di appello hanno ritenuto assorbite nella decisione sull’applicabilità o meno dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212/2000, «le doglianze avverso il contenuto dell’avviso di accertamento riproposte dall’appellata» (punto 3 della sentenza); ma in tal modo hanno completamente omesso di pronunziarsi sulle numerose questioni di merito oggetto di specifiche controdeduzioni in appello della contribuente, tutte riprodotte nel ricorso (pagg. 8-10), rispetto alle quali non si ravvisa alcuna portata assorbente nella pronunzia sugli aspetti formali dell’atto impositivo.
In tal senso, pertanto, sussiste la denunziata nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.; in particolare, la C.T.R., nell’attribuire portata assorbente alla valutazione sulla regolarità formale dell’atto impositivo, si è discostata dalla finalità propria del processo tributario, che -connotandosi come processo di ‘ impugnazione-merito ‘, in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell’accertamento dell’Ufficio ( ex multis , Cass. n. 39660/2021) -impone sempre che il giudice esamini il merito della pretesa, ove ciò sia dedotto, e la riconduca, se del caso, alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte.
3. In conclusione, il ricorso va accolto con riferimento al secondo motivo; la sentenza impugnata è cassata con rinvio al giudice a quo per un riesame alla luce dell’indicato principio, oltre che per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso in relazione al secondo motivo, rigettato il primo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria anche per le spese.

Così deciso in Roma, il 16 gennaio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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