Processo tributario impugnazione-merito: poteri giudice

Annullare un avviso di liquidazione per errori di calcolo non è sufficiente. In un processo tributario impugnazione-merito, il giudice ha il dovere di ricalcolare l’imposta corretta. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 27098/2024, ha cassato la decisione di una commissione tributaria regionale, ribadendo la natura sostitutiva della pronuncia del giudice tributario, che deve entrare nel merito della pretesa fiscale e non limitarsi a un annullamento meramente formale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 24 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Processo tributario impugnazione-merito: i poteri e i doveri del Giudice

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha riaffermato un principio fondamentale che definisce la natura del contenzioso fiscale in Italia. Il processo tributario impugnazione-merito non è un semplice giudizio di legittimità dell’atto impositivo, ma un procedimento in cui il giudice ha il potere e il dovere di decidere sulla sostanza della pretesa tributaria, sostituendo la propria valutazione a quella dell’Amministrazione Finanziaria. Analizziamo questa importante decisione per comprenderne le implicazioni pratiche.

I fatti del caso: la controversia sull’imposta di registro

Una società di servizi energetici impugnava un avviso di liquidazione con cui l’Agenzia Fiscale richiedeva una maggiore imposta di registro su un piano di rientro debitorio stipulato con una società di trasporti pubblici. L’Agenzia contestava le modalità di tassazione del debito, che includeva capitale e interessi di mora. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale davano ragione al contribuente, annullando l’atto impositivo.

L’Agenzia Fiscale, non soddisfatta, ricorreva in Cassazione, lamentando due principali vizi della sentenza di secondo grado.

L’inammissibilità del primo motivo: i limiti del giudizio di legittimità

Con il primo motivo, l’Agenzia sosteneva che la Commissione Tributaria Regionale avesse errato nell’interpretare il contenuto del piano di rientro, applicando scorrettamente le norme sull’imposta di registro. La Corte di Cassazione ha dichiarato questo motivo inammissibile. Ha ricordato che il giudizio di legittimità non può trasformarsi in un terzo grado di merito. L’interpretazione della volontà delle parti e del contenuto di un contratto è un’indagine di fatto riservata al giudice del merito. La Cassazione può intervenire solo se viene dimostrata la violazione di specifiche norme legali sull’interpretazione contrattuale (artt. 1362 e ss. c.c.), non per sostituire una propria interpretazione a quella, plausibile, fornita dal giudice precedente.

Il cuore della decisione: il processo tributario impugnazione-merito e i poteri del giudice

Il secondo motivo di ricorso, accolto dalla Corte, si è rivelato decisivo. L’Agenzia lamentava la violazione dell’art. 112 del codice di procedura civile, sostenendo che la Commissione Regionale, una volta ravvisata l’illegittimità dell’atto per un errore sostanziale (la mancata ripartizione pro quota degli importi), avrebbe dovuto ricalcolare essa stessa la debenza corretta, anziché limitarsi all’annullamento e rimettere implicitamente il compito all’Ufficio.

le motivazioni

La Corte ha colto l’occasione per ribadire la natura del processo tributario impugnazione-merito. A differenza di un giudizio puramente demolitorio, quello tributario è finalizzato a una decisione sostitutiva. Il giudice, quando riscontra un vizio di carattere sostanziale e non meramente formale (come un difetto di motivazione), non può fermarsi all’annullamento dell’atto. Deve, invece, esaminare nel merito la pretesa fiscale e, operando una valutazione sostitutiva, ricondurla alla sua corretta misura, nei limiti delle domande delle parti. Nel caso di specie, il giudice regionale avrebbe dovuto determinare le corrette quote di imposta dovute dalle parti, anziché demandare tale attività all’amministrazione finanziaria. Errando in tal senso, ha omesso una parte essenziale della sua pronuncia.

le conclusioni

La Cassazione ha quindi accolto il secondo motivo, cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio in diversa composizione. Quest’ultima dovrà ora attenersi al principio di diritto enunciato e procedere a una nuova valutazione che non si limiti ad annullare, ma che determini nel merito l’esatto ammontare dell’imposta dovuta. Questa pronuncia consolida un orientamento giurisprudenziale cruciale: il contribuente ha diritto a una decisione definitiva sul rapporto tributario, e il giudice ha il dovere di fornirla, esercitando pienamente i suoi poteri sostitutivi.

Che cos’è un ‘processo tributario di impugnazione-merito’?
È un tipo di processo in cui il giudice tributario non si limita a verificare la legittimità formale dell’atto fiscale e ad annullarlo in caso di vizi, ma ha il potere e il dovere di esaminare la fondatezza della pretesa tributaria e di sostituire la propria decisione a quella dell’amministrazione finanziaria, determinando l’imposta effettivamente dovuta.

Un giudice tributario può semplicemente annullare un avviso di accertamento se riscontra un errore di calcolo?
No. Secondo la Corte di Cassazione, se l’errore non è un vizio puramente formale ma di carattere sostanziale (come un’errata applicazione della norma o un calcolo sbagliato), il giudice non può limitarsi ad annullare l’atto. Deve invece procedere a ricalcolare l’imposta corretta e statuire sul merito della pretesa, fornendo una decisione sostitutiva.

Perché il primo motivo di ricorso dell’Agenzia Fiscale è stato dichiarato inammissibile?
È stato dichiarato inammissibile perché si risolveva in una richiesta di riesaminare l’interpretazione del contenuto di un accordo tra le parti. Tale attività di interpretazione contrattuale è un’indagine di fatto riservata al giudice di merito (primo e secondo grado). La Corte di Cassazione, quale giudice di legittimità, non può sostituire la propria interpretazione a quella del giudice precedente, a meno che non sia stata violata una specifica norma di legge sull’interpretazione dei contratti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 27098 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 27098 Anno 2024

Presidente: PAOLITTO LIBERATO

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 18/10/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 30635/2020 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in ROMA, INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO. (P_IVA) che lo rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in proprio e quale mandataria RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE domiciliato ex lege in INDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall’avvocato NOMECOGNOME NOME (CODICE_FISCALE) PEC: EMAIL;

-controricorrente-

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio – ROMA n. 1065/2020 depositata il 25/02/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 03/07/2024 dal

Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La Commissione tributaria regionale del Lazio con la sentenza in epigrafe indicata ha rigettato l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE

RAGIONE_SOCIALE nei confronti di RAGIONE_SOCIALE, in proprio e quale mandataria RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma n. 15660/2018 (non notificata) di accoglimento del ricorso proposto dal contribuente in riferimento al l’avviso di liquidazione n. NUMERO_DOCUMENTO , con il quale l’Ufficio aveva liquidato la maggior imposta di registro per euro 619.572,90, sulla base di tre distinte contestazioni in relazione al piano di rientro stipulato con RAGIONE_SOCIALE spa ed autenticato dal AVV_NOTAIO, contenente riconoscimento del debito per euro 40.644.090,00 in relazione al mancato pagamento di fatture relative al servizio di fornitura energetica ed idrica.
Avverso la suddetta sentenza l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a 2 motivi, cui ha resistito con controricorso la odierna ricorrente.

La Procura Generale ha depositato requisitoria scritta, chiedendo il rigetto del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

In via preliminare deve rilevarsi che la notifica del ricorso risulta tempestiva, tenuto conto della sospensione dei termini per la emergenza sanitaria (64 gg.). L’art. 83, comma 2, d.l. n. 18 del 2020, ha infatti previsto la sospensione dei termini per il compimento degli atti dei procedimenti civili dal 9 marzo all’11 maggio 2020. Considerato che il termine scadeva di sabato (28 novembre 2020) la notifica di lunedì 30 novembre 2020 risulta tempestiva.

Con il primo motivo di ricorso, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., si deduce la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2 d.lgs. 546/1992 e dell’art. 57 comma 6 del d.P.R. 131/1986, deducendo l’RAGIONE_SOCIALE che la CTR abbia errato nel ritenere invalido l’avviso di liquidazione in virtù della errata applicazione di tale norma, in quanto nel piano di rientro le parti non avrebbero operato alcuna suddivisione pro capite della quota relativa

agli interessi, sicché correttamente risulterebbe applicata la contestazione.

2.1. Va precisato che le contestazioni che hanno portato all’avviso di liquidazione, per il complessivo importo di euro 619.572,90, sono in realtà tre:

la prima relativa all’applicazione dell’imposta proporzionale dell’aliquota dell’1 % prevista per gli atti aventi natura dichiarativa ( ex art. 3 della tariffa Parte Prima allegata al d.P.R. 131/1986) sul debito complessivo di RAGIONE_SOCIALE di euro 40.644,090 (di cui euro 6.238.425,85 per interessi di mora) in quanto ad avviso dell’RAGIONE_SOCIALE non troverebbe attuazione il principio di alternatività IVA-imposta di registro ex art. 40 TUR;

la seconda relativa all’applicazione congiunta sia della aliquota 1% ( ex art. 3 Tariffa Parte Prima della tariffa Parte Prima allegata al d.P.R. 131/1986) che dell’aliquota 3% (prevista in via residuale per gli atti aventi contenuto patrimoniale, ai sensi dell’art. 9 della Tariffa parte Prima allegata alla TUR) sugli interessi di mora pari ad euro 6.238,452,85;

la terza relativa alla aliquota del 3% in base all’art. 9 della Tariffa parte Prima allegata alla TUR, sull’ammontare di euro 866.046,00 trattandosi (secondo la RAGIONE_SOCIALE) di un importo non riconducibile al debito complessivo di euro 40.644,090 e dunque assoggettabile al citato art. 9 in via residuale.

2.2. Il motivo è inammissibile perché si risolve nella mera contrapposizione, rispetto a quella fatta propria dalla gravata sentenza, di una difforme interpretazione sul contenuto dell’atto registrato ( cioè il piano di rientro).

2.3. Come la Corte ha in più occasioni rimarcato, se l’accertamento della volontà RAGIONE_SOCIALE parti, in relazione al contenuto del negozio, si traduce in una indagine di fatto, affidata al giudice di merito, ciò non di meno un siffatto accertamento è censurabile, in sede di legittimità,

nell’ipotesi di violazione dei canoni legali d’interpretazione contrattuale di cui agli artt. 1362 e ss. cod. civ., con la conseguenza che il ricorrente per cassazione deve non solo fare esplicito riferimento alle regole legali d’interpretazione, mediante specifica indicazione RAGIONE_SOCIALE norme asseritamente violate ed ai principi in esse contenuti, ma è tenuto, altresì, a precisare in quale modo e con quali considerazioni il giudice del merito si sia discostato dai richiamati canoni legali, non potendosi risolvere la censura in questione nella mera contrapposizione dell’interpretazione del ricorrente e quella accolta nella sentenza impugnata (v. Cass., 9 settembre 2022, n. 26557; Cass., 9 aprile 2021, n. 9461; Cass., 16 gennaio 2019, n. 873; Cass., 15 novembre 2017, n. 27136).
2.4. Il motivo va dunque dichiarato inammissibile.

Con il secondo motivo di ricorso, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., si deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.

3.1. Lamenta in particolare la RAGIONE_SOCIALE che la CTR, nello stabilire l’annullamento integrale dell’atto impositivo in ragione della esistenza di ripartizione pro quota, con la gravata sentenza entrerebbe in contraddizione ed illogicità nella parte in cui omette di calcolarne le distinte quote di interessi riferibili pro capite , rimettendo all’Ufficio tale attività. Non si tratterebbe invero di atto di impugnazioneannullamento, ma di atto di annullamento-merito, rispetto al quale il giudice tributario non avrebbe dovuto limitarsi ad una pronuncia di annullamento, ma avrebbe dovuto statuire nel merito calcolando le debenze pro quota . In questo individua una omissione della decisione integrante la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. .
3.2. Va osservato che questa Corte ha già statuito (Cass. 25/11/2022, n.34723) – trattando dei caratteri generali del processo tributario che ‘ il processo tributario è annoverabile tra quelli di “impugnazione-merito”, in quanto diretto ad una decisione sostitutiva

sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell’accertamento dell’Ufficio (Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 18777 del 10/09/2020, Rv. 658860 – 01). ‘

3.3. Il processo tributario non è perciò diretto alla sola eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento dell’ufficio. Ne discende che ove il giudice tributario ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad annullare l’atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (v., ex plurimis , Cass., 30 ottobre 2018, n. 27574; Cass., 19 novembre 2014, n. 24611; Cass., 21 novembre 2013, n. 26157; Cass., 12 luglio 2006, n. 15825; Cass., 2 dicembre 1993, n. 11958; Cass., 4 maggio 1990, n. 3718; Cass., 18 giugno 1987, n. 5352).
3.4. Nella fattispecie, l’avviso di liquidazione esponeva – piuttosto che un vizio formale riconducibile ad una qualche nullità (come nel caso di difetto di motivazione) -l’erronea applicazione della regula iuris relativa al criterio di tassazione dell’atto recante plurime disposizioni, così che il giudice del merito, dietro esame RAGIONE_SOCIALE questioni tra le parti controverse (qui rimaste assorbite e, con ciò, non suscettibili di esame da parte della Corte), doveva ricondurre a diritto l’operata liquidazione, escludendo, così come nella fattispecie avvenuto, il prospettato vincolo di solidarietà e, in esito, accertando in fatto i corretti termini di tassazione secondo le prospettazioni (anche fattuali) dell’atto impositivo e le contrapposte difese RAGIONE_SOCIALE contribuenti, così identificando i contenuti della pretesa impositiva legittimamente esercitabile a riguardo RAGIONE_SOCIALE distinte posizioni debitorie.
3.5. Ha dunque errato la CTR nel rinviare all’ufficio ritenuto competente, senza provvedere direttamente nel merito, dovendo invece decidere e motivare sul punto.

3.6. Non si ritengono dunque condivisibili sul punto né le deduzioni del controricorrente, né la difforme proposta del Procuratore Generale, che ha concluso per il rigetto.

Il primo motivo di ricorso va dunque dichiarato inammissibile, mentre il secondo motivo va accolto.

Ne consegue la cassazione della sentenza impugnata con rinvio della causa, anche per le spese di questo grado di giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso e dichiara inammissibile il primo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 03/07/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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