Pro rata IVA: quando si applica alle attività miste?

Una società di gestione del risparmio immobiliare si è vista applicare il pro rata IVA per la sua attività di locazione, nonostante la considerasse meramente occasionale rispetto alla prevalente attività di compravendita. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, stabilendo che il volume significativo e continuativo dei ricavi da locazione configura una vera e propria attività economica distinta, giustificando così l’applicazione del pro rata generale per la detrazione dell’IVA sui costi promiscui, e non di un pro rata specifico.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Pro rata IVA: Quando un’attività accessoria diventa strutturata?

La gestione della detrazione dell’IVA rappresenta una sfida per le imprese che svolgono attività miste. L’applicazione del pro rata IVA è una questione cruciale che distingue tra operazioni imponibili e operazioni esenti. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce quando un’attività, anche se minoritaria, cessa di essere ‘occasionale’ e richiede l’applicazione del pro rata generale, con importanti conseguenze sulla quantità di IVA detraibile. Questo articolo analizza la decisione e le sue implicazioni pratiche per le aziende.

I Fatti di Causa: Vendita vs. Locazione Immobiliare

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato a una società di gestione del risparmio, specializzata in investimenti immobiliari. L’Agenzia delle Entrate contestava l’indebita detrazione dell’IVA e il recupero di costi non inerenti per l’anno d’imposta 2009. Il core business della società era la ‘gestione dinamica del patrimonio immobiliare’, focalizzata sulla compravendita di immobili nel breve-medio periodo. Tuttavia, la società svolgeva anche attività di locazione immobiliare, un’operazione esente da IVA.

La contribuente sosteneva che le locazioni fossero ‘meramente occasionali’ e accessorie rispetto all’attività principale. Di conseguenza, riteneva di non dover applicare il pro rata generale di detrazione previsto dall’art. 19, comma 5, del d.P.R. 633/1972, che avrebbe limitato la sua capacità di recuperare l’IVA sui costi comuni.

L’Applicazione del Pro Rata IVA nelle Attività Miste

La normativa IVA stabilisce che un’impresa può detrarre l’IVA pagata sui beni e servizi acquistati solo se questi sono utilizzati per compiere operazioni imponibili. Quando un’impresa svolge sia operazioni imponibili (es. vendita di immobili) sia operazioni esenti (es. locazione), i costi comuni a entrambe le attività generano un diritto alla detrazione solo parziale. Il pro rata IVA è la regola per calcolare questa percentuale di detraibilità.

Tuttavia, la legge esclude dal calcolo del pro rata le operazioni esenti che non formano ‘oggetto dell’attività propria del soggetto passivo’ o sono ‘accessorie alle operazioni imponibili’. La società ricorrente faceva leva proprio su questa eccezione, tentando di dimostrare la natura occasionale e la bassa incidenza dei costi di locazione rispetto al totale.

La Commissione Tributaria Regionale, però, aveva respinto questa tesi, evidenziando come l’entità dei canoni di locazione maturati in un arco di più anni (oltre 11 milioni di euro tra il 2007 e il 2011) delineasse un quadro di ‘più attività’ gestite in parallelo, rendendo così legittima l’applicazione del pro rata generale.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha confermato la decisione dei giudici di merito, rigettando il ricorso della società. La Corte ha chiarito un punto fondamentale: la distinzione tra ‘operazione’ e ‘attività’.

I Giudici hanno stabilito che i giudici d’appello hanno correttamente valutato non la singola operazione, ma l’insieme delle locazioni come una vera e propria ‘attività’ economica. Il criterio decisivo non è stato il confronto tra il fatturato delle vendite e quello delle locazioni, ma la rilevanza economica e la continuità nel tempo delle locazioni stesse. Anche se i ricavi da locazione erano inferiori a quelli da compravendita, il loro volume e la loro persistenza nel tempo erano tali da escludere la natura meramente ‘occasionale’.

In sostanza, la Corte ha affermato che quando le operazioni esenti sono svolte in modo sistematico e continuativo, esse costituiscono un’attività a sé stante, indipendentemente dal fatto che sia l’attività principale dell’impresa. Di conseguenza, l’impresa rientra a pieno titolo nel campo di applicazione del pro rata generale di detrazione dell’IVA, come previsto dall’art. 19, comma 5.

La Corte ha inoltre dichiarato infondati gli altri motivi di ricorso, tra cui quello relativo alla presunta violazione delle regole sulla prova, sottolineando che ‘generiche considerazioni difensive’ contenute in una memoria non sono sufficienti a creare un onere di contestazione specifica per la controparte.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza offre un importante principio guida per le imprese con modelli di business diversificati. La qualificazione di un’operazione esente come ‘occasionale’ o ‘accessoria’ non dipende solo dalla sua incidenza percentuale sul fatturato totale, ma dalla sua natura strutturale. Se un’attività, seppur secondaria, è svolta con sistematicità e genera un flusso di ricavi non trascurabile, deve essere considerata un’attività economica a tutti gli effetti ai fini IVA. Le aziende devono quindi prestare massima attenzione: la presenza di un’attività esente strutturata, anche se non principale, impone l’applicazione del pro rata IVA, riducendo la capacità di detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti di beni e servizi a uso promiscuo.

Quando un’operazione esente da IVA, come la locazione, smette di essere ‘occasionale’ e diventa un”attività’ che richiede l’applicazione del pro rata?
Secondo la Corte, questo avviene quando le operazioni esenti, valutate nel loro insieme, presentano un carattere di sistematicità, continuità e rilevanza economica. Il volume significativo dei ricavi generati in un arco temporale pluriennale è un indicatore decisivo che trasforma le singole operazioni in una vera e propria ‘attività’.

Per applicare il pro rata IVA, è necessario che l’attività esente abbia la stessa importanza di quella imponibile?
No. La sentenza chiarisce che non è necessario un confronto proporzionale tra i ricavi delle due attività. È sufficiente che l’attività esente abbia una sua consistenza economica autonoma per essere considerata tale e far scattare l’obbligo di applicare il pro rata generale, anche se genera un fatturato inferiore a quello dell’attività principale.

È possibile compensare un’errata detrazione IVA contestata dall’Agenzia delle Entrate con un credito IVA preesistente?
No. La Corte ha ribadito il principio secondo cui la compensazione in materia tributaria è ammessa solo nei casi e nei limiti esplicitamente previsti dalla legge. Non è possibile invocare un meccanismo compensatorio autonomo durante la fase di accertamento per sanare una maggiore imposta dovuta a seguito della rettifica di una detrazione indebita.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13780 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13780 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/05/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5029/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. ROMA n. 4556/2016 depositata il 14/07/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22/11/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

Nei confronti della RAGIONE_SOCIALE è stato spiccato avviso di accertamento relativo a IRES, IVA e IRAP per il 2009 fondato su recupero di costi non inerenti e indebita detrazione IVA,

determinata con riguardo a ciascun cespite ai sensi dell’art. 19 commi 2 e 4 d.P.R. n. 633/1972 (c.d. pro rata specifico) anziché attraverso il pro rata generale di cui al comma 5 dello stesso art. 19 cit.

La società ha proposto ricorso, affermando la legittimità della deduzione dei costi e, quanto all’IVA, la « natura meramente occasionale RAGIONE_SOCIALE operazioni esenti operate dalla ricorrente, per la maggior parte rappresentate da attività di locazione » rispetto ad una attività propria di « gestione dinamica del patrimonio immobiliare» e di «vendita di immobili nel breve-medio periodo »; la ricorrente ha anche depositato memoria con prospetto riepilogativo al fine di dimostrare la « bassa incidenza » dei costi da locazione sul totale dei costi sostenuti; la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Roma ha accolto in parte l’impugnazione, annullando l’avviso con riguardo al recupero dei costi sulla scorta di nota 19.2.2014 della Banca d’Italia.
Sia l’RAGIONE_SOCIALE sia la RAGIONE_SOCIALE, incorporante la RAGIONE_SOCIALE, hanno proposto appello e la Commissione Tributaria Regionale (CTR) del Lazio, con la sentenza in epigrafe, ha respinto entrambi i gravami.

In particolare, la società appellante ha insistito per « la natura occasionale » RAGIONE_SOCIALE locazioni dimostrata dal prospetto riepilogativo sui costi che non era stato contestato ai sensi dell’art. 115 c.p.c.; la CTR ha rigettato il gravame, ritenendo legittima l’applicazione del pro -rata generale di cui al comma 5 dello stesso art. 19 cit., perché ci si trovava di fronte « a più attività (..) in parte esenti ed in parte non esenti », come si desumeva dalle stesse difese dell’ appellante e come era confermato dal fatto che nel periodo 2007 -2011 erano maturati canoni di locazione per euro 11.730.000,00, a fronte di cessioni immobiliari per euro 145.000.000,00, sebbene le locazioni si fossero progressivamente
ridotte dal 2008 al 2011 da euro 3.795.718,04 ad euro 1.206.613,37; la CTR ha aggiunto che la memoria sui costi (indicata come allegato 4), depositata durante il procedimento di accertamento con adesione, al di fuori quindi del contraddittorio processuale, conteneva « generiche considerazioni difensive », sulle quali non poteva esservi onere di contestazione.

La società ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza fondato su cinque motivi e ha depositato memoria.

Ha resistito con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

CONSIDERATO CHE:

Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 19 comma 2, comma 4 e comma 5, 19 bis comma 2 del d. P.R. n. 633/1972, dell’art. 19 n. 2 della direttiva n 77/388/CEE e dell’art. 117 comma 1 Cost., avendo la CTR errato nel ritenere compreso nel pro rata generale di cui all’art. 19 comma 5 cit. le operazioni esenti in ragione soltanto dell’entità RAGIONE_SOCIALE locazioni.

1.1. Il motivo è inammissibile perché non coglie la ratio decidendi della sentenza.

1.2. E’ bene premettere che secondo l’art. 19 cit., nella versione applicabile ratione temporis , « Non è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta » (comma 2); « Per i beni ed i servizi in parte utilizzati per operazioni non soggette all’imposta la detrazione non è ammessa per la quota imputabile a tali utilizzazioni e l’ammontare indetraibile è determinato secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati» (comma 4) mentre « ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno
luogo ad operazioni esenti ai sensi dell’articolo 10, il diritto alla detrazione dell’imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all’articolo 19-bis » (comma 5), calcolata « in base al rapporto tra l’ammontare RAGIONE_SOCIALE operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell’anno, e lo stesso ammontare aumentato RAGIONE_SOCIALE operazioni esenti effettuate nell’anno medesimo » (art. 19 bis, comma 1), non tenendosi conto, « quando non formano oggetto dell’attività’ propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili, RAGIONE_SOCIALE altre operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 9) del predetto articolo 10 » (comma 2), tra cui le locazioni contemplate al n. 8.
1.3. Mentre il comma 2 esclude la detrazione con riguardo agli acquisti di beni e servizi destinati esclusivamente ad operazioni fuori dal campo IVA o esenti, il comma 4 riguarda ‘costi promiscui’, cioè relativi all’acquisto di beni e servizi utilizzati sia per operazioni imponibili sia per operazioni fuori dal campo IVA, prevedendo una detrazione parziale (Circolare del Min. Finanze 24.12.1997 n. 328/E, punto 3.2.); l’ipotesi al comma 5, invece, attiene non ad ‘operazioni’ ma ad ‘attività’ che si caratterizzano per lo svolgimento di operazioni imponibili e operazioni esenti: come rilevato dalla Circolare citata , quest’ultima norma, « anziché fare riferimento, com’era in passato, alle operazioni che danno diritto a detrazione e alle operazioni esenti, utilizza ora, ai predetti fini, l’espressione attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono diritto alla detrazione ed attività esenti. Ciò sta a significare -secondo quanto evidenziato dalla predetta Commissione e nella relazione al decreto legislativo -che l’occasionale effettuazione di operazioni esenti da parte di un contribuente che svolge essenzialmente un’attività soggetta ad IVA (come pure l’occasionale effettuazione di operazioni imponibili, da parte di un soggetto che svolge essenzialmente
un’attività esente) non dà luogo all’applicazione del prorata. In tali casi torna, naturalmente, applicabile, ai fini della determinazione dell’imposta detraibile, il criterio generale dell’utilizzazione specifica dei beni e dei servizi, con indetraibilità dell’imposta afferente i beni ed i servizi impiegati nelle operazioni esenti » (Circolare, cit., punto 3.3.), si torna cioè ai criteri di cui ai commi 2 e 4.

1.4. La ricorrente, richiamando giurisprudenza unionale (in particolare, Corte giust. 11 luglio 1996, C-306/94, Regie e Corte cost. 29 aprile 2004, C-77/00, EDM , sulla « nozione di accessorietà rilevante ai fini dell’esclusione del pro rata, ai sensi dell’art. 19, n. 2, della VI Direttiva, trasfuso nell’art. 19 bis »), sostiene che, per escludere il requisito dell’accessorietà, si sarebbe dovuto verificare se per il compimento di quelle operazioni il contribuente aveva sostenuto costi significativi, avvalendosi di una struttura organizzativa autonoma e distinta rispetto a quella destinata allo svolgimento dell’attività principale; nel caso di specie, prosegue la ricorrente, la RAGIONE_SOCIALE non deteneva alcuna struttura autonoma deputata allo svolgimento di quelle attività esenti, i cui costi erano assai esigui se rapportati al totale dei costi imponibili (3.99% nel 2010, 2,05% nel 2011), ma si avvaleva della generale struttura costituita per gli altri scopi e, in particolare, per la vendita dei fabbricati acquisiti. La ricorrente lamenta, in sostanza, l’erroneo calcolo del pro rata generale di cui all’art. 19 comma 5 cit., da condursi secondo l’art. 19 bis comma 2 cit.: « il giudice d’appello ha erroneamente ritenuto che per stabilire se le operazioni esenti di locazione poste in essere dal RAGIONE_SOCIALE nel corso del 2009 possono essere qualificate come accessorie rispetto all’attività tipica svolta dal FONDO, ai fini dello loro esclusione dal calcolo del pro rata generale di detrazione di cui al comma 5 dell’art. 19 del d.P.R. n. 633, sarebbe sufficiente adottare un criterio quantitativo, sulla base del quale la rilevanza del volume
d’affari prodotto dalle operazioni esenti di per sé sola consentirebbe di escluderne la natura accessoria » .

1.5. Invece la CTR, tenuto conto del volume dei ricavi RAGIONE_SOCIALE locazioni nel periodo 2007 -2011, ha accertato che ci si trovava di fronte « a più attività relative all’intera gestione immobiliare », « in parte esenti ed in parte non esenti » e si ricadeva nella previsione di cui all’art. 19 comma 5 cit. , concludendo che « E’ quindi infondata la pretesa dell’appellante di far luogo al pro rata specifico ».

1.6. Non coglie nel segno, pertanto, la censura in questione, perché i G iudici d’appello hanno fatto leva sull’entità dei proventi da locazione soltanto per affermare la rilevanza di quelle operazioni in termini di attività, così da escludere l’applicazione dei criteri di cui all’art. 19 commi 2 e 4 cit., ma non si sono occupati della determinazione del pro rata generale e RAGIONE_SOCIALE sue modalità di calcolo. Giova aggiungere che dal ricorso non risulta in maniera puntuale, nel rispetto del principio di autosufficienza, la proposizione di uno specifico motivo d’appello in via subordinata, con riguardo al calcolo del pro rata generale: il gravame aveva insistito soltanto sulla « natura occasionale » RAGIONE_SOCIALE locazioni, sia in considerazione d ella generale nozione di ‘attività propria’ del fondi di investimento sia per la bassa incidenza dei costi relativi alla locazione sul totale dei costi sostenuti, come comprovata dal prospetto riepilogativo depositato (v. pagg. 14 -15 del ricorso), nel tentativo di dimostrare, evidentemente, che quelle operazioni non costituivano una ‘attività’ , nel senso di « un insieme sistematico e potenzialmente continuativo di operazioni» (pag. 19 ricorso), che poteva giustificare l’applicazione dell’art. 19 comma 5 cit.
Con il secondo motivo si lamenta violazione e falsa applicazione degli artt. 30 comma 1 e 54 comma 1 del d.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 53 Cost., per aver la CTR ritenuto legittimo l’operato dell’Ufficio che, di fronte ad una dichiarazione chiusa con

un credito di imposta « non chiesto a rimborso e riportato a nuovo dall’annualità precedente », aveva accertato una maggiore imposta dovuta anziché limitarsi a ridurre il credito IVA indicato in dichiarazione.

2.1. Il motivo è infondato.

2.2. Come correttamente osservato dai giudici di merito, la ricorrente pretende di far valere un meccanismo compensatorio in violazione del principio secondo cui la compensazione, in tema di IVA, non è ammessa nella legislazione tributaria se non nei limiti nei quali è esplicitamente prevista, non potendo derogarsi alla regola secondo cui ogni operazione di versamento, di riscossione e di rimborso ed ogni deduzione sono disciplinate da specifiche inderogabili norme di legge (Cass. n. 10207 del 2016).
2.3. L’Ufficio ha determin at o l’IVA ammessa in detrazione pari ad euro 125.056,00, in luogo di quella dichiarata pari ad euro 305.014,00, e correttamente ha rettificato la dichiarazione recuperando euro 179.958,00 (v. pagg. 10 e 11 del ricorso), quale « eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante » (art. 54 comma 1 d.P.R. n. 633/1972). Quanto all’IVA a credito portata dall’esercizio precedente, questa può essere computata in detrazione nell’anno successivo ovvero può essere chiesta a rimborso (v. art. 30 d.P.R. n. 633 del 1972); in questo caso, in cui non risulta che vi sia stata richiesta di rimborso, deve ritenersi che l’IVA a credito dell’esercizio precedente sia confluita nella detrazione e sia stata, quindi, utilizzata; pertanto, il risultato finale costituisce pur sempre una eccedenza detraibile superiore a quella spettante che deve essere recuperata.
Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., nullità della sentenza per violazione dell’art. 115 c.p.c., dell’art. 7 comma 1 e 22 comma 4 del d.lgs. n. 546/1992 e degli artt. 111 e 24 Cost., per aver la CTR

erroneamente dichiarato l’inammissibilità dell’allegato 4 e del prospetto rappresentativo dei costi afferenti alle operazioni di locazione, per il solo fatto che si tratterebbe di una memoria depositata nel corso del procedimento di accertamento con adesione.

Con il quarto motivo deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., nullità della sentenza per violazione dell’art. 115 c.p.c. e dell’art. 2697 c.c. nonché degli artt. 18, 23 e 54 del d.lgs. n. 546/1992, laddove la CTR ha escluso rilievo probatorio al citato allegato 4 perché contenente « generiche considerazioni difensive », sottraendolo così all’onere di contestazione di cui all’art. 115 c.p.c.

Con il quinto motivo deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c. e dell’art. 2697 c.c. nonché degli artt. 18, 23 e 54 del d.lgs. n. 546/1992, riproponendo il motivo che precede come error in iudicando .

Questi ultimi motivi possono essere considerati congiuntamente in quanto strettamente connessi e devono essere disattesi. La questione al terzo motivo è priva di interesse e superflua perché il documento è stato comunque preso in considerazione dalla CTR: Quanto al quarto e al quinto motivo, premesso che la censura ex art. 115 c.p.c. è ammissibile non quando cade sulla valutazione della prova, rimessa al prudente apprezzamento del giudice del merito incensurabile nel giudizio di legittimità, ma soltanto se riguarda la ricognizione del contenuto oggettivo della medesima sempre che l’errore sia decisivo (c.d. travisamento della prova, v. Cass. n. 9507 del 2023; Cass. n. 37382 del 2022), va osservato che le doglianze sono generiche e difettano di autosufficienza (cfr. Cass. n. 13625 del 2019), non indicandosi specificamente le circostanze contenute nel documento che imponevano l’onere di contestazione in capo alla controparte, e
sono comunque infondate perché, potendo l’art. 115 c.p.c. riguardare soltanto i ‘fatti’ (Cass. n. 9439 del 2022), le affermazioni della CTR , circa l’assenza di un onere di contestazione con riguardo a « generiche considerazioni difensive », non rivelano alcuna violazione di legge.

Conclusivamente, il ricorso deve essere rigettato e le spese, liquidate come in dispositivo, vanno regolate secondo soccombenza.

P.Q.M.

rigetta il ricorso;

condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.800,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito; ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.
Così deciso in Roma, il 22/11/2023.

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