Pro rata IVA: onere della prova e criteri di calcolo

La Corte di Cassazione ha chiarito i criteri di applicazione del Pro rata IVA per le società che svolgono attività miste, come il leasing. L’Agenzia delle Entrate aveva contestato l’uso del volume d’affari come base di calcolo, proponendo un metodo alternativo basato sugli interessi attivi. La Corte ha stabilito che il criterio del volume d’affari è quello ordinario e che spetta al Fisco dimostrare che un metodo diverso sia più preciso. Inoltre, è stata annullata la decisione sulle sanzioni poiché la motivazione del giudice di merito era generica e non analizzava il caso concreto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 24 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Pro rata IVA: l’onere della prova spetta al Fisco

Il calcolo del Pro rata IVA rappresenta uno dei temi più complessi nel diritto tributario, specialmente per le aziende che operano in settori come il leasing. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha stabilito principi fondamentali sulla ripartizione dell’IVA detraibile sui costi promiscui, definendo chiaramente chi debba provare la correttezza dei criteri di calcolo adottati.

Il criterio ordinario del Pro rata IVA

L’ordinamento prevede che, in presenza di attività sia imponibili che esenti, la detrazione dell’imposta avvenga tramite il meccanismo del pro rata. Il criterio ordinario per determinare questa percentuale è basato sul volume d’affari annuo. Nel caso analizzato, una società di leasing aveva applicato correttamente tale criterio legale, ma l’Amministrazione Finanziaria aveva emesso un avviso di accertamento contestando il metodo e proponendone uno alternativo basato sulla scissione dei canoni tra quota capitale e quota interessi.

La contestazione del Fisco sul Pro rata IVA

L’Agenzia delle Entrate sosteneva che il metodo basato sugli interessi attivi fosse più preciso per rappresentare l’effettivo utilizzo dei beni e servizi. Tuttavia, la Suprema Corte ha evidenziato che il leasing non ha una natura esclusivamente finanziaria. Anche nel leasing di godimento, il canone ha natura di corrispettivo per l’uso del bene, rendendo arbitraria una scissione che non tenga conto dell’unitarietà dell’operazione economica.

La decisione della Corte di Cassazione

La Corte ha accolto il ricorso della società contribuente, sottolineando un errore fondamentale nell’attribuzione dell’onere della prova. Se il contribuente utilizza il criterio ordinario previsto dalla legge (volume d’affari), non è tenuto a dimostrare che esso sia preferibile ad altri. Al contrario, è l’Ufficio che, volendosi discostare dal parametro legale, deve provare con rigore che il metodo alternativo sia più affidabile e preciso nel rappresentare il rapporto tra attività imponibili ed esenti.

Le motivazioni

Le motivazioni della sentenza si fondano sulla gerarchia dei criteri di calcolo. Il volume d’affari è il parametro di riferimento normativo e la sua sostituzione non può avvenire in modo apodittico. La Corte ha inoltre censurato la sentenza di secondo grado per quanto riguarda le sanzioni: il giudice di merito aveva annullato le sanzioni citando genericamente una ‘incertezza normativa’ senza però spiegare come tale incertezza si applicasse specificamente al caso di specie. Tale carenza rende la motivazione meramente apparente e costituisce una violazione del minimo costituzionale richiesto per la validità dei provvedimenti giudiziari.

Le conclusioni

In conclusione, la Cassazione riafferma che la scelta di un metodo di calcolo del pro rata diverso da quello ordinario deve essere supportata da una motivazione tecnica solida e da prove concrete fornite dall’Amministrazione Finanziaria. La sentenza è stata cassata con rinvio, imponendo al giudice di merito di riesaminare la questione rispettando il corretto riparto dell’onere probatorio e fornendo una motivazione adeguata sia sulla precisione del metodo di calcolo sia sulla sussistenza dei presupposti per l’applicazione delle sanzioni.

Qual è il criterio principale per calcolare la detrazione IVA sui costi promiscui?
Il criterio ordinario previsto dalla legge è quello del volume d’affari annuo, che rapporta le operazioni imponibili al totale delle operazioni effettuate dall’impresa.

L’Agenzia delle Entrate può imporre un metodo di calcolo del pro rata diverso dal volume d’affari?
Sì, ma ha l’onere di dimostrare tecnicamente che il metodo alternativo garantisce un risultato più preciso e rappresentativo della realtà economica rispetto al criterio legale ordinario.

Cosa accade se la sentenza del giudice tributario non motiva adeguatamente l’annullamento delle sanzioni?
La sentenza può essere impugnata per motivazione apparente. Il giudice deve spiegare in modo concreto e non generico le ragioni per cui ritiene sussistente un’incertezza normativa tale da escludere le sanzioni.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5892 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5892 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 16/03/2026

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20354/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’avvocato NOME COGNOME unitamente agli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME;

-controricorrente-

e sul ricorso incidentale proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’avvocato NOME COGNOME unitamente agli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME;

-ricorrente incidentale- contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato;

-controricorrente incidentale- per la cassazione della sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia n. 364/2022, depositata il 9 febbraio 2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 dicembre 2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

1. -In data 30 novembre 2016, esaminata la dichiarazione NUMERO_DOCUMENTO presentata dalla RAGIONE_SOCIALE e visto il processo verbale di constatazione redatto in data 6 novembre 2015 dalla RAGIONE_SOCIALE della Lombardia, Settore RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, Ufficio grandi contribuenti, preso atto RAGIONE_SOCIALE memorie difensive prodotte dalla contribuente nelle date del 7 gennaio 2016 (prot. n. 3266/2016) e del 16 maggio 2016 (prot. n. NUMERO_DOCUMENTO/2016), è stato notificato alla Società, per il periodo d’imposta 2011, l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO contenente il seguente rilievo ‘Indebita detrazione dell’Imposta sul valore aggiunto per violazione del combinato disposto degli articoli 19, comma 4, e 36, comma 5, del d.p.r. n. 633 del 1972 (Imposta euro 338.640,34)’ , oltre sanzioni.
Con ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Milano, la contribuente impugnava la predetta intimazione, lamentandone l’illegittimità sotto plurimi profili.

Si costituiva in giudizio l’Ufficio, resistendo alle avverse pretese e chiedendo il rigetto dell’impugnazione.

La Commissione tributaria provinciale di Milano, con sentenza n. 2192/20/2018, accoglieva parzialmente il ricorso.

-Avverso la predetta sentenza interponeva appello l’Amministrazione finanziaria, censurando la decisione nella parte in cui la Commissione tributaria provinciale aveva annullato le sanzioni.

La società interponeva appello incidentale, in relazione al capo della sentenza che ha ritenuto legittima la ripresa relativa all’indebita detrazione IVA.

Entrambi i gravami venivano respinti dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado Lombardia con la sentenza n n. 364/2022, depositata il 9 febbraio 2022.

-L’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

La contribuente si è costituita con controricorso, depositando altresì ricorso per cassazione avverso la medesima pronuncia affidato a cinque motivi.

-Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c.

La società contribuente ha depositato una memoria illustrativa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

-Preliminarmente va evidenziato che il ricorso della contribuente assume natura di ricorso incidentale, in quanto notificato successivamente. Il principio dell’unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta

avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l’atto contenente il controricorso; tuttavia quest’ultima modalità non può considerarsi essenziale, per cui ogni ricorso successivo al primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante, in ricorso incidentale, la cui ammissibilità è condizionata al rispetto del termine di quaranta giorni (venti più venti) risultante dal combinato disposto degli artt. 370 e 371 c.p.c., indipendentemente dai termini (l’abbreviato e l’ordinario) di impugnazione in astratto operativi. Tale principio non trova deroghe riguardo all’impugnazione di tipo adesivo che venga proposta dal litisconsorte dell’impugnante principale e persegue il medesimo intento di rimuovere il capo della sentenza sfavorevole ad entrambi, né nell’ipotesi in cui si intenda proporre impugnazione contro una parte non impugnante o avverso capi della sentenza diversi da quelli oggetto della già proposta impugnazione (Cass. n. 36057/2021; Cass. n. 5695/2015).
-Vanno innanzitutto esaminate le censure proposte nel ricorso incidentale giacché logicamente antecedenti a quelle formulate nel ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE in punto di sanzioni amministrative.

Con il primo motivo del ricorso incidentale si prospetta la violazione, in relazione all’art. 360, comma n. 3, c.p.c., dell’art. 173, comma 1 e 2, lett. d, della Direttiva 2006/112/CE, nonché dell’art. 19, comma 5, dell’art. 19 -bis e dell’art. 36, comma 5, del d.P.R. 633/1972 sull’illegittimo utilizzo di un metodo di ripartizione dell’IVA detraibile sui costi promiscui, nel caso di impiego dei beni acquistati sia in attività imponibili e sia in attività esenti, alternativo

e in deroga al criterio generale del pro rata sul volume d’affari, senza una norma nazionale che autorizzi l’impiego di tale metodo.

Con il secondo motivo del ricorso incidentale si denuncia la violazione e falsa applicazione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., dell’art. 2697 c.c. e, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., dell’art 115, comma 1, c.p.c. sulla violazione del principio di non contestazione in ordine alla determinazione dell’imposta afferente complessivamente agli acquisti promiscui.

Con il quarto motivo del ricorso incidentale si prospetta la violazione e falsa applicazione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 7, comma 5 -bis , del d.lgs. n. 546/1992 sulla violazione dell’onere della prova, incombente sull’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in ordine alla maggior precisione ed affidabilità del metodo alternativo scelto nell’accertamento rispetto al criterio di ripartizione fondato sul volume d’affari.

2.1. -I motivi, da trattarsi congiuntamente per ragione di connessione, sono fondati nei termini di cui in motivazione.

In tema di IVA, il criterio ordinario per la determinazione del pro rata di detraibilità dell’imposta assolta concernente i costi promiscui, imputabili sia ad attività imponibili che ad attività esenti, prende in considerazione il volume d’affari annuo RAGIONE_SOCIALE stesse, gravando sulla parte che contesta l’applicazione del criterio ordinario l’onere di fornire la prova che l’applicazione di un metodo differente può determinare un risultato più preciso e, quindi, più idoneo a rappresentare, in concreto, il rapporto esistente tra attività imponibili ed attività esenti (Cass. n. 32326/2024).
Nel caso di specie, deve evidenziarsi l’erroneità dell’affermazione della Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALE nella parte in cui sostiene che la ricorrente non abbia provato che i costi promiscui non riguardino beni non ammortizzabili utilizzati

promiscuamente, così come previsto dall’art. 36, quinto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972. Invero, come evidenziato dalla ricorrente, la circostanza della mancata ricomprensione dei costi promiscui portati in detrazione nell’ambito del pro rata non è mai stata oggetto di rilievo da parte dell’Ufficio, che ha unicamente contestato il criterio di ripartizione dei costi promiscui utilizzato dalla contribuente, evidenziando l’opportunità di utilizzare un metodo diverso rispetto a quello del volume d’affari.
Sotto quest’ultimo profilo, diversamente da quanto sostenuto dalla società, con conseguente parziale infondatezza del primo motivo, le disposizioni di legge richiamate non impongono il criterio legale del volume d’affari ai fini della determinazione del pro rata, ma si limitano ad indicare tale criterio come quello ordinario, sicché è ben possibile adottare un criterio diverso al fine di raggiungere un risultato più preciso in termini di detrazione.

Tuttavia, è erronea l’affermazione della pronuncia nella parte in cui ha confermato la ripresa affermando che «la ricorrente ha applicato una astratta ripartizione sul fatturato, attività diverse con costi diversi, e non in base all’incidenza “reale” del costo per ogni attività esercitata». Invero, il criterio adottato dalla contribuente è quello previsto in via ordinaria dalla legge, sicché non grava su di lei la prova che esso sia preferibile a quello utilizzato dall’Ufficio, ma è quest’ultimo che, essendosi discostato dal criterio ordinario, avrebbe dovuto dimostrare che il metodo proposto sia più preciso di quello normativamente indicato.
Al riguardo, la pronuncia non chiarisce le ragioni per le quali il metodo dell’interesse attivo contabilizzato, prescelto dall’Ufficio, costituisca un parametro idoneo a determinare in maniera oggettiva la quota di utilizzo dei beni e servizi che hanno originato i costi sostenuti nell’esercizio dell’attività.

Inoltre, la pronuncia non spiega le ragioni per le quali detto criterio di determinazione del pro rata ai fini del calcolo della detrazione dei costi promiscui sia più preciso rispetto a quello del volume d’affari, posto che per l’attività di leasing non è in alcun modo paragonabile a quella esclusivamente finanziaria: non solo quando venga in rilievo il leasing traslativo, laddove i canoni hanno la funzione di scontare anche una quota del prezzo di previsione del successivo acquisto; ma anche quando si faccia riferimento al leasing di godimento, laddove il canone pattuito -anche se la sua funzione causale è prevalentemente finanziaria, dovendo garantire, per la società di leasing, il rientro del capitale maggiorato degli interessi finanziari e degli utili di rischio di impresa -ha comunque natura di corrispettivo per l’uso del bene, essendo ragguagliato al valore di utilizzazione di quest’ultimo per la durata della vita tecnico-economica dello stesso (cfr. Cass. n. 5970/2014, in motivazione, con ulteriori richiami giurisprudenziali).
Volere, pertanto, scindere nei canoni di leasing una parte finanziaria ed una parte non finanziaria e imputare i costi promiscui unicamente con riferimento alla parte finanziaria è un’operazione che -se non spiegata con dovizia di argomenti in ordine alla maggiore precisione del criterio adoperato rispetto a quello del complessivo volume d’affari è del tutto arbitraria, perché inidonea a cogliere la diversa natura RAGIONE_SOCIALE due attività svolte dalla contribuente e, in particolare, di quella di leasing, che non ha solo natura finanziaria (sull’arbitrarietà di scindere un’operazione economica unitaria, Corte giust. UE, 18 ottobre 2018, RAGIONE_SOCIALE, causa C-153/17, punto 30)
-L’accoglimento del primo motivo di ricorso proposto dalla società contribuente, sia pure parzialmente, nonché del secondo e del quarto motivo, determinano l’assorbimento del terzo (con cui

si deduce la violazione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., dell’art. 112 c.p.c. Omessa pronuncia sulla domanda di annullare la rettifica fiscale in quanto fondata su un metodo alternativo al pro rata sul volume d’affari – che non conduce ad un risultato più preciso) e del quinto motivo (con cui si prospetta la violazione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., degli artt. 168 e 173, par. 2, lettera c), della Direttiva 2006/112/CE, nonché dell’art. 36, comma 5, del d.P.R. 633/1972 sull’illegittimo utilizzo di un metodo di ripartizione dell’IVA detraibile sui costi promiscui, fondato sul rapporto fra interessi attivi nelle due attività separate, senza che risulti alcun nesso logico tra il parametro scelto e la parte dei beni/servizi imputabile all’esercizio di ciascuna RAGIONE_SOCIALE due attività).
4. -Con il primo motivo del ricorso principale si deduce la nullità della sentenza per violazione degli artt. 61 e 36, comma 1, numero 4, del D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e artt. 132 n. 4 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., in relazione al l’ art. 360, numero 4), c.p.c. I giudici regionali hanno motivato il rigetto dell’appello dell’Ufficio in punto di sanzioni, in maniera del tutto astratta e apodittica, senza alcun riferimento al concreto caso in esame: ‘ Altrettanto certa è la sussistenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria, contestata, in applicazione di quanto disposto dall’art 10 c. 3, L.212/2000, art. 6, comma 2, Dlgs 472/97 e art. 8, D.lgs. 546/92, la Commissione RAGIONE_SOCIALE ritiene non applicabili le sanzioni irrogate che vanno annullate ‘. Tali statuizioni risultano evidentemente affette dal vizio indicato in rubrica, in quanto mancanti, sostanzialmente, dell’esposizione dei motivi di diritto .
4.1. -Il motivo è fondato.

In seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 17196/2020), che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. n. 7090/2022).
Nel caso di specie, la motivazione sulle sanzioni è meramente apodittica, senza alcun riferimento alle questioni prospettate e al caso concreto, e quindi non rispettosa del «minimo costituzionale».

-L’accoglimento del primo motivo del ricorso principale determina l’assorbimento del secondo con cui si denuncia la violazione e/o falsa applicazione degli arti. 10, comma 3, della l. n. 212/2000 e 6, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997, in relazione al l’ art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., avendo la Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALE posto a fondamento della propria decisione ragioni radicalmente inidonee ad esprimere la ratio decidendi .

-La sentenza impugnata dev’essere perciò cassata in relazione ai motivi accolti e, per l’effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria territorialmente competente anche per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

accoglie il primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo; accoglie il primo motivo del ricorso incidentale nei termini di cui in motivazione, nonché il secondo e il quarto motivo, assorbiti il terzo ed il quinto motivo; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 10 dicembre 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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