Pro-rata IVA: la guida sulle attività accessorie

La Corte di Cassazione chiarisce l’applicazione del pro-rata IVA per le imprese che svolgono sia attività imponibili che esenti. Nel caso di un bar con videogiochi, se i ricavi da gioco sono rilevanti rispetto al fatturato totale, l’attività non è accessoria e comporta una riduzione della detrazione IVA sugli acquisti promiscui.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Pro-rata IVA: la distinzione tra attività principale e accessoria

L’applicazione del pro-rata IVA rappresenta uno degli aspetti più complessi della gestione fiscale per le imprese che operano in regimi misti. La recente giurisprudenza ha fornito importanti chiarimenti su come distinguere un’attività meramente accessoria da una parallela, con conseguenze dirette sulla capacità dell’azienda di detrarre l’imposta pagata sugli acquisti di beni e servizi necessari allo svolgimento del business.

Il contesto operativo e la gestione dei videogiochi

Il caso analizzato riguarda una società che gestisce un’attività di bar all’interno della quale sono installati apparecchi da gioco di proprietà di terzi. Questa configurazione è estremamente comune, ma nasconde un’insidia fiscale rilevante. Mentre i ricavi derivanti dal bar sono soggetti a IVA (operazioni imponibili), i compensi ricevuti per la gestione dei videogiochi, i cosiddetti aggi, rientrano tra le operazioni esenti ai sensi della normativa vigente.

L’Amministrazione Finanziaria ha contestato alla società il mancato utilizzo del meccanismo del pro-rata. Secondo l’ufficio, l’attività legata ai giochi non poteva essere considerata episodica o accessoria, dato che il volume degli aggi generati rappresentava circa la metà del fatturato complessivo dell’impresa. Questo squilibrio economico trasforma un’attività apparentemente secondaria in una componente essenziale del modello di business.

La distinzione nel pro-rata IVA

La normativa prevede che le operazioni esenti non concorrano al calcolo della percentuale di detrazione se sono accessorie alle operazioni imponibili. Tuttavia, la nozione di accessoria non è legata solo alla tipologia di attività, ma alla sua dimensione economica e all’impiego di risorse. Se un’attività richiede l’uso permanente di locali aziendali e contribuisce in modo massiccio alla formazione del reddito, perde la sua natura di accessoria.

La Corte ha ribadito che spetta al contribuente fornire la prova della natura accessoria dell’operazione esente. In mancanza di tale prova, e di fronte a ricavi consistenti, scatta automaticamente l’obbligo di limitare la detrazione IVA su tutti i costi comuni dell’impresa, pesando negativamente sul bilancio aziendale.

le motivazioni

Le ragioni della decisione risiedono nel superamento del criterio puramente qualitativo a favore di un’analisi quantitativa e strutturale. La Corte ha osservato che la dimensione economica dell’attività di gestione videogiochi, pari a circa 40.000 euro su un volume d’affari totale di 81.000 euro, non permette di considerare l’attività come episodica o estranea all’impresa. L’installazione non provvisoria delle apparecchiature e l’impiego dei locali, dei servizi e dei beni aziendali per generare tali ricavi dimostrano che si tratta di un’attività effettivamente svolta in modo professionale e costante.

Inoltre, è stato sottolineato come l’onere della prova gravi sul contribuente. Non basta affermare che l’attività è secondaria rispetto a quella di bar; occorre dimostrare che essa non comporta un impiego significativo di beni e servizi per i quali l’IVA è dovuta. Nel caso di specie, il fatto che i ricavi fossero quasi paritetici a quelli dell’attività principale ha reso impossibile qualificare la gestione dei giochi come accessoria.

le conclusioni

In conclusione, la sentenza conferma che il meccanismo del pro-rata IVA deve essere applicato ogni qualvolta le operazioni esenti non siano palesemente marginali. Per gli imprenditori che gestiscono attività miste, è fondamentale monitorare il rapporto tra ricavi imponibili e ricavi esenti. Se l’attività esente diventa una fonte di reddito stabile e significativa, l’impresa deve essere pronta a subire una riduzione della detraibilità dell’IVA, a meno che non riesca a provare, con documentazione contabile alla mano, una separazione netta tra le risorse dedicate alle diverse tipologie di operazioni.

Quando scatta l’obbligo di applicare il pro-rata IVA per i videogiochi nei bar?
L’obbligo scatta quando i ricavi derivanti dagli apparecchi da gioco non sono occasionali e rappresentano una quota significativa del volume d’affari totale. In questo caso l’attività non è considerata accessoria e limita la detrazione IVA dell’impresa.

È possibile evitare il calcolo del pro-rata se l’attività esente è secondaria?
Sì, ma solo se il contribuente dimostra che l’operazione è realmente accessoria e non comporta un impiego significativo di risorse aziendali. La natura accessoria deve essere provata in concreto e non basata solo sulle previsioni dello statuto societario.

Su chi grava l’onere di provare che un’attività è accessoria?
L’onere della prova grava interamente sul contribuente che contesta l’applicazione del criterio ordinario del pro-rata. Egli deve dimostrare che l’attività esente è episodica o che esiste un metodo di calcolo più preciso per separare i costi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5683 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5683 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 12/03/2026

sul ricorso 14332/2018 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’AVV_NOTAIO in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO;

– controricorrente –

proposto avverso la sentenza n.2378/6/2017 della COMM.TRIB.REG. della TOSCANA, depositata il 14/11/2017;

Udita la relazione della causa svolta in data 10/12/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La Commissione tributaria regionale della Toscana, con sentenza n. 2378/6/2017 depositata il 14/11/2017 accoglieva l’ appello proposto dall ‘RAGIONE_SOCIALE Entrate nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE, oggi RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Pistoia n. 26/1/2017 di accoglimento del ricorso introduttivo proposto dalla società avente ad oggetto l’ avviso di accertamento per IVA 2012.

L ‘avviso di accertamento dell’RAGIONE_SOCIALE traeva origine dal fatto che la società, esercente l’attività di bar, deteneva alcuni videogiochi di proprietà di terzi installate all’interno dei locali ove veniva svolta l’attività principale di impresa di bar, i quali generavano a titolo di aggi un ammontare di euro 40.559,00, a fronte di un volume d’affari complessivo nel periodo di imposta di euro 81.851,00.

L’Amministrazione riteneva che la contribuente avesse effettuato nel periodo sia operazioni imponibili, sia operazioni esenti senza applicare il meccanismo del pro-rata ai sensi degli artt. 19, comma 5 e 19-bis del d.P.R. 633/1972 ai fini della detraibilità dell’IVA sugli aggi derivanti dall’utilizzo de i videogiochi.

La società impugnava l’avviso contestando , tra l’altro, il fatto che l’RAGIONE_SOCIALE avesse emesso l’avviso di accertamento senza ispezione dei locali e verifica RAGIONE_SOCIALE scritture contabili al fine di accertare se le operazioni esenti potessero configurarsi come abituali o, comunque, se potessero costituire un’attività autonoma rispetto a quella principale di impresa.

Il giudice di prime cure accoglieva la prospettazione della ricorrente ritenendo che l’accertamento dell’RAGIONE_SOCIALE fosse fondato sul solo volume RAGIONE_SOCIALE operazioni esenti rispetto al complessivo volume di affari dell’attività svolta, senza alcuna verifica in concreto RAGIONE_SOCIALE attività effettivamente svolte dalla società.

Il giudice d’appello riformava integralmente tale decisione, ritenendo non decisivo il fatto che mancavano le necessarie autorizzazioni all’utilizzo RAGIONE_SOCIALE macchine da gioco, a fronte del loro effettivo e cospicuo utilizzo, come pure la mancata ispezione dei locali e verifica della contabilità aziendale, « poiché i dati forniti dalla RAGIONE_SOCIALE e riferiti dall’accertamento erano sufficienti a dimostrare la non occasionalità dell’attività di videogioco». Accertava perciò che «i videogiochi costituivano, per la dimensione economica dell’attività e la non provvisorietà dell’installazione RAGIONE_SOCIALE relative apparecchiature, una attività effettivamente svolta dalla RAGIONE_SOCIALE Questa esercitava sia attività di bar, che dava luogo ad operazioni che conferivano il diritto alla detrazione, sia attività di videogiochi che davano luogo ad operazioni esenti».
Avverso tale decisione propone ricorso per cassazione la contribuente, affidato ad un unico motivo, cui replica l ‘RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con un unico motivo di ricorso la società, in relazione all’art.360, primo comma, nn.3 e 5, cod. proc. civ., prospetta la violazione e falsa

applicazione degli articoli 19 e 19-bis del d.P.R. 633/1972, nonché l’insufficiente e contraddittoria motivazione, con riferimento alla statuizione del giudice d’appello circa l’applicazione alla fattispecie del meccanismo del pro-rata in presenza contemporanea di operazioni imponibili IVA e di operazioni esenti, tenuto conto che le operazioni esenti nel caso in esame non formerebbero oggetto dell’attività propria del soggetto passivo e sarebbero accessorie alle operazioni imponibili.
Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e di infondatezza.

Innanzitutto, quanto al lamentato vizio motivazionale, va rammentato che l ‘art. 54, comma primo, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla l. 7 agosto 2012, n. 134, ha riformato il testo dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., e si applica nei confronti di ogni sentenza pubblicata dal trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione del decreto e, dunque, dall’11 settembre 2012. La novella trova dunque applicazione nella fattispecie, in cui la sentenza impugnata è stata depositata il 14 novembre 2017 e, nel testo applicabile, il vizio motivazionale deve essere dedotto censurando l’«omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti» e non più l’«omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione» circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio come precedentemente previsto dal ‘vecchio’ n.5, con conseguente inammissibilità del motivo di ricorso il quale non ha tenuto conto del mutato quadro normativo processuale (cfr. Cass. Sez. U, Sentenza n. 19881 del 2014). Perciò, nel quadro normativo attuale, non è utilmente censurabile l’insufficiente e contraddittoria motivazione.
Quanto alla prospettata violazione di legge, l’art. 19, comma 5, d.P.R. n. 633/1972 dispone che ai contribuenti che esercitino sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione, sia attività con operazioni esenti, il diritto alla detrazione dell’imposta è applicabile in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni.

L a contribuente invoca l’applicazione dell’a rticolo 19 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 che, nel testo applicabile ratione temporis , recita:

«1. La percentuale di detrazione di cui all’articolo 19, comma 5, è determinata in base al rapporto tra l’ammontare RAGIONE_SOCIALE operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell’anno, e lo stesso ammontare aumentato RAGIONE_SOCIALE operazioni esenti effettuate nell’anno medesimo. La percentuale di detrazione è arrotondata all’unità superiore o inferiore a seconda che la parte decimale superi o meno i cinque decimi.

Per il calcolo della percentuale di detrazione di cui al comma 1 non si tiene conto (…) quando non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili, RAGIONE_SOCIALE (…) operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 9) del (…) articolo 10 , ferma restando la indetraibilità dell’imposta relativa ai beni e servizi utilizzati esclusivamente per effettuare queste ultime operazioni».

4. Tale previsione recepisce a livello nazionale la disciplina sul prorata contenuta nella ‘sesta direttiva’ n.388/77/CE, agli articoli 17 e 19 e, in particolare, il paragrafo 2 di quest’ultimo che, per quanto qui interessa prevede:

«In deroga alle disposizioni del paragrafo 1, per il calcolo del pro-rata di , non si tiene conto (…) dell’importo della cifra d’affari relativa alle operazioni accessorie, immobiliari o finanziarie (…)», ma la nozione non è definita dalla sesta direttiva.

Decisivo, ai fini del governo della presente fattispecie, è individuare la nozione di ‘operazioni accessorie’ ai fini dell’applicazione del pro -rata IVA e, quindi, valutare se la motivazione addottata dal giudice nella sentenza impugnata sia conforme all’in terpretazione della Corte di giustizia UE e della Corte di cassazione.

5. Il valore economico RAGIONE_SOCIALE prestazioni è il primo profilo da considerare. E’ stato affermato che può essere rilevante l’entità dei redditi provenienti dalle operazioni finanziarie ricomprese nella sfera di applicazione della sesta direttiva, e può costituire un indizio del fatto che tali operazioni non debbano essere considerate accessorie la circostanza che redditi siano superiori a quelli prodotti dall’attività indicata come principale dall’impresa interessata provengano da tali operazioni, ma ciò non può, di per sé, escludere la qualificazione di queste ultime quali «operazioni accessorie» ai sensi della disposizione medesima (v. CGUE 29 aprile 2004, C-77/01, EDM , punto 77).
In linea con tale interpretazione, la Corte di cassazione (v. Cass. Sez. 5, n.8813 del 2019) ha affermato che possono essere incluse nella relativa percentuale del pro-rata le operazioni derivanti dall’attività finanziaria svolta da una società in tanto in quanto non trattasi di un’attività occasionale o accessoria, bensì comprimaria o parallela a quella di gestione autostradale, ad esempio attestato dall’istituzione di due libri contabili separati per le due attività, dai quali emerga la misura dei ricavi derivanti dall’attività finanziaria in misura pari a cinque volte la misura dei ricavi derivanti dall’attività gestoria.
Il mero valore economico RAGIONE_SOCIALE operazioni non è perciò l’unico parametro alla stregua del quale valutare se una prestazione è accessoria o meno all’attività principale svolta in forma di impresa.

6. In buona sostanza, una prestazione è definibile «accessoria», ai sensi dell’articolo 19, paragrafo 2, della sesta direttiva qualora essa

non costituisca il prolungamento diretto, permanente e necessario dell’attività imponibile dell’impresa e non implichi un impiego significativo di beni e di servizi per i quali l’IVA è dovuta (v., in tal senso, CGUE 29 ottobre 2009, C-174/08, NCC Construction Danmark , punto 31 e giurisprudenza ivi citata).

Un ulteriore significativo contributo ermeneutico proviene dalla giurisprudenza unionale la quale si è pronunciata sulla questione sulla base di una remissione pregiudiziale italiana (CGUE 14 dicembre 2016, C378/15, Mercedes RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ), calzante in riferimento alla fattispecie. In quel caso il giudice nazione dubitava della legittimità della prassi dell’Amministrazione fiscale nazionale che impon e il riferimento alla composizione del volume d’affari dell’operatore per l’individuazione RAGIONE_SOCIALE operazioni cosiddette accessorie, senza prevedere un metodo di calcolo fondato sulla composizione e destinazione effettiva degli acquisti, che quindi rifletta oggettivamente la quota di imputazione reale RAGIONE_SOCIALE spese sostenute a ciascuna RAGIONE_SOCIALE attività -tassate e non tassate -esercitate dal contribuente.
La Corte del Lussemburgo ha, in ultima analisi, escluso che tale prassi sia in contrasto con il diritto dell’Unione, dal momento che la composizione della cifra d’affari del soggetto passivo costituisce un elemento rilevante per determinare se talune operazioni debbano essere considerate come «accessor ie», ai sensi dell’articolo 19, paragrafo 2, seconda frase, della sesta direttiva, ma si deve altresì tener conto, a tal fine, del rapporto tra dette operazioni e le attività imponibili di tale soggetto passiv o nonché, eventualmente, dell’impiego che esse implicano dei beni e dei servizi per i quali l’IVA è dovuta.
7. La giurisprudenza della Corte di cassazione, a sua volta, è nel senso che il criterio ordinario per la determinazione del pro-rata di detraibilità dell’IVA assolta concernente i costi promiscui, imputabili sia ad

attività imponibili che ad attività esenti, prende in considerazione il volume d’affari annuo RAGIONE_SOCIALE stesse. La Corte ha anche precisato che gravando sulla parte che contesta l’applicazione del criterio ordinario (cfr. Cass., Sez. 5, n.32326 del 2024) l’onere di fornire la prova che l’applicazione di un metodo differente può determinare un risultato più preciso e, quindi, più idoneo a rappresentare, in concreto, il rapporto esistente tra attività imponibili ed attività esenti.

Inoltre, è stato affermato che costituiscono proventi di un’attività strumentale ed accessoria, tale da non concorrere al calcolo della percentuale di detraibilità dell’IVA “pro rata”, quelli derivanti da un’attività assolutamente episodica e, quindi, estranea a quella propria dell’impresa contribuente, dovendosi accertare detta occasionalità in concreto e non in base alle mere previsioni statuarie, avuto riguardo all’attività svolta in via prevalente dall’impresa, con particolare riferimento all’ammontare complessivo dei ricavi derivanti dall’una rispetto a quelli provenienti dall’altra attività (Cass. 6-5, n.12689 del 2020).
Ai fini del “pro rata” IVA, per verificare se una determinata operazione attiva rientri, o meno, nell’attività propria di una società, assume rilevanza l’esistenza di una contabilità distinta e la misura ingente dell’ammontare dei ricavi derivanti dall’una, rispetto a quelli provenienti dall’altra attività.

8. Da quanto sopra esposto discende che è pienamente condivisibile l’affermazione di Cass. n.12689/2020 secondo cui è essenziale che il giudice di merito non si limiti ad affermare la natura accessoria dell’attività di gestione di macchine da intrattenimento per conto terzi (in quel caso “slot machine”) svolta negli stessi locali adibiti ad attività principale di bar. Nondimeno, va precisato che, al fine di valutare in concreto il contributo di ciascuna RAGIONE_SOCIALE due attività alla generazione dei ricavi – e dunque l’ammontare complessivo degli aggi derivanti
dall’attività di gestione d ei videogiochi di terzi rispetto a quelli provenienti dall’attività di bar -, in conformità con la giurisprudenza unionale, dev’essere tenuto conto del «rapporto tra dette operazioni economiche e le attività imponibili d (…) soggetto passivo nonché, eventualmente, dell’impiego che esse implicano dei beni e dei servizi per i quali l’IVA è dovuta » (CGUE, Mercedes RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE , cit.). Secondo un principio di prossimità della prova, in presenza di pacifica concorrenza di svolgimento di operazioni imponibili IVA ed esenti nei medesimi locali aziendali, spetta al contribuente fornire la prova dell’accessorietà della prima attività rispetto alla seconda.
9. Va conclusivamente affermato in diritto che:

«In tema di ‘pro -rata’ IVA di cui agli articoli 19, comma 5 e 19 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, l’attività esercitata nei locali adibiti ad attività di impresa è esente e non concorre al calcolo della percentuale di detraibilità dell’imposta solo se il contribuente dimostra che è in concreto accessoria all ‘impresa , avuto riguardo al raffronto tra l’ammontare complessivo dei ricavi derivanti dall’una rispetto a quelli provenienti dall’altra attività; a tal fine, va tenuto conto del rapporto tra l ‘ operazione economica e le attività imponibili del soggetto passivo nonché, eventualmente, dell’impiego dei beni e dei servizi per i quali l’IVA è dovuta (nella specie si verte in ipotesi di attività di gestione di videogiochi di terzi nei locali adibiti ad attività di bar)».
9.1. In applicazione del principio, va considerato che è pacifico e confermato dallo stesso ricorso che nel periodo di imposta all’interno dei locali adibiti all’attività di impresa di bar l’attività di gestione d ei videogiochi di terzi ha generato aggi per euro 40.559,00, a fronte di un volume d’affari complessivo dell’impresa di euro 81.851,00 nel periodo di imposta, non trascurabili, ammontando il primo a circa la metà dell’intero.

9.2. Inoltre, i l giudice d’appello non si è limitato alla valutazione della importante « dimensione economica dell’attività » di gestione dei videogiochi di terzi , ossia della composizione del volume d’affari raffrontando l’attività gestoria con quella di impresa di bar , ma ha accertato anche che « la non provvisorietà dell’installazione RAGIONE_SOCIALE relative apparecchiature» nei locali adibiti all’attività di impresa imponibile IVA (bar), benché le macchine non fossero regolarmente denunciate (cfr. ultima pagina sentenza). Il giudice ha dato conto RAGIONE_SOCIALE ragioni di tale accertamento in termini succinti, ma razionali, pur in pacifica assenza di accesso da parte dell’RAGIONE_SOCIALE ai locali adibiti alle prestazioni e alla verifica della contabilità aziendale, «poiché i dati forniti dalla RAGIONE_SOCIALE e riferiti dall’accertamento erano sufficienti a dimostrare la non occasionalità dell’attività di videogioco ». La prestazione è stata quindi ritenuta «una attività effettivamente svolta dalla RAGIONE_SOCIALE. Questa esercitava sia attività di bar, che dava luogo ad operazioni che conferivano il diritto alla detrazione, sia attività di videogiochi che davano luogo ad operazioni esenti» (cfr. ultima pagina della sentenza impugnata). Il contribuente, perciò , secondo l’accertamento del giudice , non ha dimostrato la mera accessorietà dell’attività di gestione dei videogiochi rispetto all’attività di impresa di bar ai fini dell’esclusione del pro -rata IVA, ed è anzi stata ritenuta fornita la dimostrazione dell’impiego dei locali del bar, ossia dei beni e dei servizi per i quali l’IVA è dovuta, per l’esercizio dell’attività gestoria RAGIONE_SOCIALE macchine da gioco.
10. La decisione del giudice è perciò sorretta da un’argomentazione pienamente conforme a quanto sopra ricostruito in diritto, con conseguente reiezione del ricorso.

Le spese di lite, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione RAGIONE_SOCIALE spese di lite in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, liquidate in euro 1.500 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Si dà atto del fatto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma RAGIONE_SOCIALE stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10 dicembre 2025

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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