Principio di competenza: quando si realizza la consegna?

Una società produttrice di macchinari ha imputato i ricavi all’anno in cui i beni erano pronti nel proprio magazzino. L’Agenzia Fiscale ha contestato tale operato, sostenendo che i ricavi dovessero essere riconosciuti al momento della consegna fisica l’anno successivo. La Corte di Cassazione, applicando il principio di competenza, ha dato ragione all’Amministrazione Finanziaria, chiarendo che la ‘consegna’ ai fini fiscali coincide con il trasferimento materiale del bene e non con la mera messa a disposizione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Principio di Competenza e Consegna dei Beni: La Cassazione Chiarisce il Momento Impositivo

L’applicazione corretta del principio di competenza è un pilastro fondamentale della contabilità aziendale e della determinazione del reddito imponibile. Stabilire l’esatto momento in cui un ricavo si considera fiscalmente realizzato è cruciale per evitare contenziosi con l’Amministrazione Finanziaria. Con l’ordinanza n. 25757/2024, la Corte di Cassazione è intervenuta su un punto nevralgico: cosa si intende per ‘consegna’ di un bene ai fini dell’imputazione dei ricavi? La risposta fornita chiarisce che non basta la disponibilità giuridica del bene, ma è necessario il suo trasferimento materiale.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a una società produttrice di macchinari industriali. L’Agenzia Fiscale contestava l’imputazione di alcuni ricavi all’anno d’imposta 2006. Secondo la società, i ricavi erano di competenza di quell’anno perché i macchinari, oggetto dei contratti di vendita, erano stati completati e messi a disposizione degli acquirenti presso i propri magazzini entro la fine dell’esercizio.

L’Amministrazione Finanziaria, invece, riteneva che tali ricavi dovessero essere imputati all’anno successivo. La sua tesi si basava su due argomentazioni principali: in primo luogo, i contratti non erano semplici vendite ma appalti di servizi, data la necessità di montaggio presso il cliente; in secondo luogo, anche qualificandoli come vendite, la ‘consegna’ rilevante ai fini fiscali non si era ancora perfezionata, poiché i beni non erano stati né spediti né fisicamente consegnati.

Le commissioni tributarie di primo e secondo grado avevano dato ragione alla società contribuente, ma l’Agenzia Fiscale ha impugnato la decisione dinanzi alla Corte di Cassazione.

La Distinzione tra Vendita e Appalto ai Fini del Principio di Competenza

Un primo punto affrontato dalla Corte riguarda la corretta qualificazione dei contratti. La distinzione non è banale: se si tratta di vendita di beni mobili, i ricavi si considerano conseguiti alla data della consegna o spedizione (art. 109, co. 2, lett. a, TUIR); se si tratta di prestazioni di servizi, si considerano conseguiti alla data in cui le prestazioni sono ultimate (art. 109, co. 2, lett. b, TUIR).

La Cassazione ha confermato la valutazione dei giudici di merito, qualificando i contratti come vendite. I giudici hanno stabilito che, nei casi di contratti con causa mista, occorre valutare la prevalenza della prestazione di ‘dare’ (la fornitura del bene) rispetto a quella di ‘fare’ (il servizio di installazione). Nel caso specifico, il valore del macchinario era nettamente preponderante rispetto ai costi di trasporto e montaggio, i quali assumevano quindi un carattere accessorio. Di conseguenza, la norma applicabile per il principio di competenza era quella relativa alla cessione di beni.

Il Cuore della Decisione: Il Concetto Fiscale di ‘Consegna’

Il punto cruciale e decisivo della controversia, tuttavia, risiede nell’interpretazione del termine ‘consegna’. La società sosteneva che la messa a disposizione dei macchinari nel proprio magazzino, con contestuale comunicazione al cliente, fosse sufficiente a integrare il concetto di consegna. La Corte di Cassazione ha rigettato categoricamente questa interpretazione.

Secondo i giudici, la disposizione tributaria contenuta nell’art. 109 del TUIR ha una sua autonomia rispetto alle norme civilistiche sul trasferimento della proprietà (che avviene con il semplice consenso). Ai fini fiscali, la ‘consegna’ che determina la competenza del ricavo deve essere intesa come il trasferimento effettivo e materiale della disponibilità del bene. In altre parole, è il momento in cui il bene esce dalla sfera di controllo del venditore per entrare in quella dell’acquirente.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte ha motivato la sua decisione sottolineando la specialità della norma fiscale. La regola tributaria ha lo scopo di ancorare l’imputazione del ricavo a un evento certo e oggettivamente verificabile: l’uscita fisica del bene dall’azienda del venditore. La semplice comunicazione che la merce è pronta per il ritiro non soddisfa questo requisito, in quanto non trasferisce ancora la materiale disponibilità del bene all’acquirente.

Citando un proprio precedente (Cass. n. 11604/2001), la Corte ha ribadito che i beni mobili venduti ma consegnati all’acquirente nell’anno successivo devono essere inclusi tra le rimanenze finali del venditore. Di conseguenza, i relativi ricavi devono essere imputati all’esercizio in cui avviene la spedizione o la consegna fisica. La sentenza impugnata è stata quindi cassata su questo punto perché ha errato nell’annullare l’accertamento basandosi su una nozione di consegna non conforme alla legge fiscale.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Imprese

La pronuncia della Cassazione offre un’indicazione chiara e rigorosa per le imprese. Per una corretta applicazione del principio di competenza nella vendita di beni mobili, non è sufficiente che il prodotto sia finito e accantonato in magazzino a disposizione del cliente. Il momento fiscalmente rilevante per la contabilizzazione del ricavo è quello della consegna o della spedizione, ovvero l’atto che determina la perdita della disponibilità materiale del bene da parte del venditore. Le aziende devono quindi allineare le proprie procedure contabili a questo criterio oggettivo, documentando attentamente la data di spedizione o di presa in carico da parte del vettore o del cliente per evitare rettifiche fiscali.

Quando si considera ‘consegnato’ un bene mobile ai fini del principio di competenza fiscale?
Secondo la Cassazione, un bene mobile si considera consegnato nel momento in cui avviene il trasferimento fisico della sua disponibilità materiale dal venditore all’acquirente (ad esempio, con la spedizione), non quando viene semplicemente messo a disposizione nei magazzini del venditore.

Per i ricavi da vendita di beni, il principio di competenza fiscale segue sempre il trasferimento della proprietà secondo il diritto civile?
No. La norma tributaria (art. 109 del TUIR) è speciale e prevale sulla regola civilistica del consenso traslativo. Essa lega la competenza dei ricavi al momento della consegna o spedizione fisica, che può essere successivo al trasferimento giuridico della proprietà.

Come si distingue un contratto di vendita da un contratto di appalto quando sono presenti sia la fornitura di un bene che un servizio?
Si deve analizzare quale sia la prestazione prevalente. Se l’obbligazione principale è la fornitura del bene (un ‘dare’) e il servizio (un ‘fare’, come il montaggio) è solo accessorio, il contratto si qualifica come vendita. Viceversa, se l’attività lavorativa è centrale, si tratta di un appalto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 25757 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 25757 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 26/09/2024

IRES, IRAP, RICAVI PRINCIPIO DI COMPETENZA

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19174/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, in liquidazione e concordato preventivo, in persona del liquidatore e RAGIONE_SOCIALE rappresentante p.t., rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO in virtù di mandato in calce al controricorso, elettivamente domiciliato presso lo RAGIONE_SOCIALE Piper in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della Toscana n. 64/29/2016 depositata il 25/01/2016, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio

delll’11 settembre 2024 dal consigliere NOME COGNOME;

Rilevato che:

Con l’atto di accertamento NUMERO_DOCUMENTO notificato alla RAGIONE_SOCIALE in relazione all’anno di imposta 2006 l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE recuperava a tassazione un maggior reddito di impresa per euro 182.281,36 con conseguente maggiore Ires per

euro 60.153,00 maggiore Irap di euro 7.747,00 e irrogava le sanzioni collegate. In particolare l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE contestava alla società che per l’anno in questione le voci di bilancio risultavano sovrastimate relativamente al valore della produzione patrimonializzato, non definite circa il valore RAGIONE_SOCIALE rimanenze RAGIONE_SOCIALE opere in corso di lavorazione, sottostimate nella determinazione dei ricavi e tanto perché una serie di contratti, qualificati come cessioni ovvero vendite di beni mobili (si trattava di macchinari per il taglio dei marmi prodotti dalla società), erano da qualificarsi piuttosto come appalti di servizi e i relativi ricavi dovevano essere imputati all’anno in cui la prestazione di fare oggetto principale del contratto era stata completata, ai sensi dell’art. 109, comma 2, lett. b), d.P.R. 22/12/1986, n. 917, e comunque al momento della effettiva consegna e non al momento in cui la società assumeva di avere messo a disposizione degli acquirenti i macchinari ma senza averli trasportati e montati e senza avere ancora fatturato il corrispettivo della cessione.
RAGIONE_SOCIALE impugnava l’atto impositivo innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Massa Carrara contestando gli addebiti mossi dall’Ufficio circa la regolare tenuta della contabilità, ribadendo che si trattava di vendita di beni mobili e non di contratti di appalto e che la prestazione principale si era concretizzata nel medesimo anno al quale erano stati imputati i ricavi, con legittima applicazione dell’art. 109, comma 2, lett. a), d.P.R. 917/1986.

2.1. La CTP di Massa Carrara, con la sentenza n. 250/02/12 del 04/07/2012, accoglieva il ricorso annullando l’accertamento e compensando le spese tra le parti. Il giudice di primo grado qualificava la prestazione principale dei contratti in questione come un dare piuttosto che come un facere e riteneva che la consegna si fosse concretizzata al momento della messa a disposizione dei beni

agli acquirenti, con conseguente legittimità della imputazione operata dalla società contribuente.

L’RAGIONE_SOCIALE impugnava la sentenza innanzi alla CTR della Toscana, insistendo nella legittimità dell’accertamento e criticando la sentenza impugnata con riguardo alla qualificazione dei contratti, con riguardo al momento di perfezionamento della consegna e ai criteri applicati per la imputazione dei ricavi; la RAGIONE_SOCIALE si costituiva in giudizio chiedendo il rigetto dell’impugnazione.

3.1. La CTR della Toscana, con la sentenza n. 64/29/2016 depositata il 25/01/2016 ha respinto l’impugnazione e ha compensato le spese di giudizio.

Avverso la pronuncia della CTR della Toscana l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione articolato su tre motivi. La RAGIONE_SOCIALE, in liquidazione e concordato preventivo, si è costituita con controricorso chiedendo il rigetto dell’impugnazione e, di seguito, ha depositato memoria illustrativa ai sensi dell’art. 380 -bis 1, cod. proc. civ..

Il ricorso è stato trattato dal RAGIONE_SOCIALE nella camera di consiglio dell’11/09/2024.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE deduce la nullità della sentenza per motivazione apparente, violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31/12/1992 n. 546 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ.. Secondo l’Ufficio ricorrente la sentenza non avrebbe valutato se le modalità attuate per la riferita consegna dalla RAGIONE_SOCIALE, con la messa a disposizione del bene degli acquirenti presso un magazzino della stessa società ricorrente, valessero ad operare il passaggio di disponibilità ai sensi dell’art. 109 TUIR, tanto più che solo nell’anno successivo la società aveva fatturato i relativi ricavi e, per questa via, la sentenza impugnata non avrebbe valutato la
documentazione offerta a supporto RAGIONE_SOCIALE contrapposte prospettazioni.

1.1. Il motivo è infondato. La motivazione della sentenza riferisce RAGIONE_SOCIALE posizioni contrapposte RAGIONE_SOCIALE parti, individua la rilevanza di ciascuna ai fini della corretta contabilizzazione dei ricavi e prende specifica posizione sia in ordine alla qualificazione attribuita ai contratti conclusi dalla società contribuente con gli acquirenti dei macchinari, ritenendo trattarsi di cessioni di beni mobili, sia in ordine alla disposizione normativa ritenuta applicabile, ritenendo di rilievo l’articolo 109, comma 2, lett. a), TUIR, e, infine, individua il momento della consegna -rilevante per l’imputazione dei ricavi -nella messa a disposizione dei beni presso i magazzini della società venditrice e, così, conclude per l’accoglimento della tesi della odierna controricorrente. Non si tratta, allora, di una motivazione apparente ma di una motivazione che risponde ai canoni che, per la giurisprudenza di questa Corte, valgono ad escludere il dedotto vizio di nullità della pronuncia. In tal senso assume rilievo il consolidato orientamento secondo il quale: «in seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non è più deducibile quale vizio di legittimità il semplice difetto di sufficienza della motivazione, ma i provvedimenti giudiziari non si sottraggono all’obbligo di motivazione previsto in via generale dall’art. 111, sesto comma, Cost. e, nel processo civile, dall’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.. Tale obbligo è violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero essa risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perché perplessa ed obiettivamente incomprensibile) e, in tal caso, si concreta una nullità processuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell’art.
360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ..» (Cass. 25.9.2018, n. 22598).

Con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione o falsa applicazione degli artt. 92, 93 comma 6, e 109 comma 2, lettere a) e b), d.P.R. 917/1986 e la violazione del principio di competenza in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. Secondo l’RAGIONE_SOCIALE la sentenza impugnata avrebbe errato nel qualificare i contratti all’origine dell’accertamento quali mere cessioni di beni, trattandosi invece di prestazioni di servizi o comunque contratti con causa mista nei quali sarebbe prevalente la prestazione di facere (e quindi la realizzazione e il montaggio del macchinario presso la sede dell’acquirente), e così avrebbe applicato l’art. 109, comma 2, lett. a), TUIR quanto alla imputazione dei ricavi in luogo della norma applicabile e cioè dell’art. 109, comma 2, lett. b) TUIR.
2.1. Il motivo è infondato. La motivazione della sentenza, anche previo rinvio alla prospettazione della società contribuente e alle argomentazioni spese dalla pronuncia di primo grado, fa discendere la qualificazione del contratto quale cessione di bene mobile dalla prevalenza della prestazione di dare, esplicatasi in ordine a macchinari che, pur dotati di specificità, rappresentano un prodotto seriale. Secondo la motivazione il prezzo della cessione era stabilito essenzialmente in ragione del valore del bene prodotto e le prestazioni successive, di trasporto e montaggio, costituiscono prestazioni accessorie a quella principale. Le circostanze valorizzate dalla motivazione consentono di qualificare i contratti in questione come vendite di beni mobili piuttosto che come appalti di servizi e, sul punto, la sentenza è coerente con i principi affermati in materia da questa Corte. In proposito vale citare Cass. 12/03/2018, n. 5935: «ai fini della differenziazione tra vendita ed appalto, quando alla prestazione di fare, caratterizzante l’appalto, si affianchi quella di dare, tipica della vendita, deve aversi riguardo alla prevalenza o
meno del lavoro sulla materia, con riguardo alla volontà dei contraenti oltre che al senso oggettivo del negozio, al fine di accertare se la somministrazione della materia sia un semplice mezzo per la produzione dell’opera ed il lavoro lo scopo del contratto (appalto), oppure se il lavoro sia il mezzo per la trasformazione della materia ed il conseguimento della cosa l’effettiva finalità del contratto (vendita)» e la più risalente, ma del tutto pertinente, pronuncia Cass. ss. uu. 17/02/1983, n. 1196: «con riguardo al contratto avente ad oggetto la costruzione ed installazione di un impianto, la configurabilità di una vendita di cosa futura, anziché di un appalto, ove le parti abbiano considerato l’attività produttiva come mero strumento per ottenere il bene da trasferire, va riconosciuta non soltanto quando detto impianto configuri un prodotto strettamente di serie del venditore, ma anche quando, pur rientrando nella sua normale attività e non richiedendo modifiche della sua organizzazione imprenditoriale, debba presentare caratteristiche e qualità specifiche, con riguardo al compratore, ed espressamente promesse dal venditore medesimo, sì da giustificare, in caso di mancanza, la risoluzione a norma dell’art. 1497 cod. civ.». Dalla applicazione di questi principi discende che la sentenza impugnata non ha errato nel qualificare i contratti come vendita di cose mobili e nel ritenere non applicabile l’art. 109, comma 2, lett. b), Tuir per definire i criteri di imputazione dei ricavi.
Con il terzo motivo di ricorso si deduce la violazione o falsa applicazione dell’art. 109, comma 2, lettera a), del d.P.R. 917/1986 e la violazione del principio di competenza in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.. Secondo l’Amministrazione ricorrente, anche accedendosi a una qualificazione dei contratti all’origine dell’accertamento quali vendite di cose mobili e anche nell’ipotesi di applicazione dell’art. 109, comma 2, lettera a), TUIR, la sentenza impugnata avrebbe errato nel ritenere che la consegna
dei macchinari si fosse concretizzata nell’anno di imposta indicato dalla società contribuente con la mera messa a disposizione dei beni e prima che del trasporto e del montaggio degli stessi presso gli acquirenti.

3.1. Il motivo è fondato. Una volta qualificati i contratti in questione come vendite di beni mobili, o comunque contratti con causa mista nei quali assume rilievo del tutto prevalente la prestazione di dare, la regola applicabile per determinare i criteri temporali di imputazione dei ricavi è dettata dall’art. 109, comma 2, lett. a), TUIR, disposizione che recita: «ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza: a) i corrispettivi RAGIONE_SOCIALE cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell’atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale». Il momento decisivo per determinare l’esercizio al quale vanno imputati i ricavi e cioè i corrispettivi della vendita di beni mobili è, dunque, quello in cui i beni mobili sono consegnati o spediti. La sentenza impugnata ha inteso quale momento della consegna quello in cui, come da verbali allegati in atti e comunque descritti in modo conforme dalle parti, la parte venditrice avvisava la parte acquirente della avvenuta produzione del macchinario e della sua messa a disposizione presso un magazzino della RAGIONE_SOCIALE, e invitava la controparte ad organizzare il ritiro della merce nei primi mesi dell’anno successivo. Ebbene, la motivazione della sentenza nel qualificare quale consegna la descritta attività ha errato perché la consegna, ai fini della applicazione dell’art. 109, comma 2, lett. a), TUIR, andava rettamente individuata nel momento in cui i beni uscivano dalla materiale disponibilità del venditore e venivano trasportati e montati presso la sede dell’acquirente in ragione di prestazioni a
carico del venditore. La disposizione tributaria intende quale consegna il trasferimento della disponibilità materiale dei beni e ad esso collega la prescrizione circa l’imputazione dei ricavi, anche nell’ipotesi in cui questa trasmissione sia successiva rispetto al trasferimento della proprietà dei beni eventualmente intervenuta in ragione del principio del consenso traslativo. In proposito vale citare la sentenza di questa Corte Cass. 11/09/2001, n. 11604 che afferma il principio di diritto secondo il quale «in tema di imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito di impresa, il valore dei beni mobili venduti nel corso del periodo di imposta considerato, ma consegnati all’acquirente nell’anno successivo, deve essere incluso, ai sensi dell’art. 75, comma secondo, lett. a) d.P.R. n. 917 del 1986, tra le rimanenze finali del venditore» e che nella motivazione chiarisce come ai fini della imputazione dei ricavi rilevi il momento della consegna quale materiale trasmissione della disponibilità della cosa e come la regola dettata dalla disposizione tributaria sia derogatoria e prevalente sulla alternativa costituita dalla generale e indiscriminata applicazione del principio consensualistico della vendita. Ad avviso del RAGIONE_SOCIALE la motivazione della sentenza impugnata è, pertanto, incorsa in errore nell’annullare l’accertamento sul presupposto che la consegna dei beni si fosse concretizzata nell’anno indicato dalla società contribuente piuttosto che in quello rettamente individuato dall’Ufficio impositore.
4. In conclusione, il ricorso va rigettato quanto al primo motivo e al secondo motivo e va accolto quanto al terzo motivo; la sentenza impugnata deve essere cassata nei limiti così definiti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria competente, in diversa composizione cui va demandata anche la regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

rigetta il primo e il secondo motivo di ricorso, accoglie il terzo motivo di ricorso, cassa la sentenza impugnata in relazione al terzo motivo e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio dell’11 settembre

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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