Principio di competenza: Cassazione su storno ricavi

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 29555/2024, ha chiarito l’applicazione del principio di competenza fiscale in caso di ricavi contestati. Una società di costruzioni aveva stornato dei ricavi relativi a fatture contestate da un cliente nello stesso anno di emissione. L’Agenzia delle Entrate aveva ritenuto l’operazione illegittima, applicando la normativa IVA sulle note di credito. La Cassazione ha accolto il ricorso della società, stabilendo che per le imposte dirette (Ires e Irap) non si applica la disciplina IVA, ma il principio di competenza (art. 109 TUIR). Se un ricavo diventa incerto nell’esistenza o nell’ammontare a causa di una contestazione, è corretto rilevarne la riduzione nello stesso esercizio, senza dover attendere l’esito di una causa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Principio di competenza: quando è legittimo stornare i ricavi contestati?

Il principio di competenza è uno dei pilastri del diritto tributario italiano per la determinazione del reddito d’impresa. Esso stabilisce che i componenti positivi e negativi di reddito concorrono alla sua formazione nell’esercizio in cui diventano certi nell’esistenza e oggettivamente determinabili nell’ammontare. Ma cosa succede quando un ricavo, regolarmente fatturato, viene contestato dal cliente? È possibile annullarlo contabilmente e fiscalmente nello stesso anno? La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 29555 del 15 novembre 2024, fornisce un’importante chiave di lettura, distinguendo nettamente la disciplina delle imposte dirette da quella dell’IVA.

I Fatti di Causa

Una società operante nel settore delle costruzioni emetteva due fatture nei confronti di una società committente per lavori edili eseguiti. La committente, tuttavia, contestava gli importi: una fattura veniva contestata integralmente e l’altra solo parzialmente. A fronte di tale contestazione, la società di costruzioni, alla chiusura dell’esercizio fiscale 2014, registrava in contabilità delle “note di credito da emettere” per l’importo totale contestato, stornando di fatto i relativi ricavi dal bilancio.

L’Agenzia delle Entrate, in seguito a un controllo, emetteva un avviso di accertamento con cui recuperava a tassazione, ai fini Ires e Irap, i ricavi stornati. Secondo l’Amministrazione finanziaria, l’operazione era illegittima in quanto non sussistevano i presupposti previsti dall’art. 26 del d.P.R. 633/72 (legge IVA) per l’emissione di note di credito, presupposti che sarebbero maturati solo nel 2017, con la sentenza del Tribunale che aveva definito la controversia tra le due società.

La Commissione tributaria regionale accoglieva la tesi dell’Agenzia, confermando la ripresa fiscale. La società contribuente, ritenendo errata l’applicazione della normativa IVA a una questione di imposte dirette, proponeva ricorso per cassazione.

L’errata applicazione della normativa IVA secondo il principio di competenza

La Corte di Cassazione ha accolto le ragioni della società, cassando la sentenza d’appello. L’errore fondamentale del giudice di merito, secondo la Suprema Corte, è stato quello di valutare la legittimità dello storno dei ricavi sulla base della normativa IVA (art. 26 del d.P.R. 633/72) anziché sulla base delle norme che disciplinano la determinazione del reddito d’impresa ai fini delle imposte dirette, in particolare l’art. 109 del TUIR (d.P.R. 917/86).

I giudici di legittimità hanno ribadito che la disciplina delle variazioni IVA è specifica per tale imposta e non può essere estesa automaticamente alla determinazione del reddito Ires e Irap. Per queste ultime, vige il principio di competenza, il quale impone di considerare costi e ricavi nell’esercizio in cui la loro esistenza è certa e il loro ammontare è determinabile in modo oggettivo.

Le Motivazioni

Nel caso specifico, la contestazione delle fatture da parte della società committente, avvenuta nello stesso anno 2014, aveva reso i relativi ricavi incerti sia nell’esistenza che nell’ammontare. Di conseguenza, era venuto meno uno dei requisiti fondamentali previsti dal principio di competenza per la tassazione di un componente positivo di reddito.

La registrazione delle “note di credito da emettere” non era altro che la corretta imputazione a conto economico di un componente negativo (assimilabile a una sopravvenienza passiva) volto a rettificare un ricavo la cui certezza era venuta meno. L’operazione contabile, pertanto, era pienamente legittima ai fini delle imposte dirette.

La Corte ha chiarito che il dovere di conteggiare i componenti di reddito nell’anno di riferimento si arresta di fronte a ricavi e costi che non sono ancora noti nell’ammontare o la cui esistenza è dubbia. La contestazione ha proprio l’effetto di rendere incerto il ricavo, giustificandone la rettifica nello stesso esercizio per rispettare il principio di competenza. Attendere l’esito del giudizio civile, come preteso dall’Agenzia delle Entrate, avrebbe significato violare tale principio, tassando nell’anno 2014 un ricavo che, in quell’anno, non era più né certo né determinato.

Le Conclusioni

Con questa pronuncia, la Corte di Cassazione traccia una linea netta tra la disciplina IVA e quella delle imposte dirette. Per la determinazione del reddito d’impresa, la legittimità della rettifica di un ricavo a seguito di contestazione deve essere valutata esclusivamente alla luce del principio di competenza sancito dall’art. 109 del TUIR. Se la contestazione è tale da rendere il ricavo incerto nell’esistenza o nell’ammontare, il contribuente ha il diritto (e il dovere) di rettificarlo nello stesso esercizio, senza dover attendere la definizione di una controversia giudiziaria. Questa decisione offre un importante strumento di tutela per le imprese che si trovano a gestire crediti contestati, garantendo una tassazione più aderente alla reale sostanza economica delle operazioni.

È possibile stornare un ricavo nell’anno di competenza se un cliente contesta la fattura?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, se la contestazione rende il ricavo incerto nella sua esistenza o nel suo ammontare, è corretto stornarlo (o registrarne la riduzione) nello stesso esercizio fiscale in cui è stato rilevato, in applicazione del principio di competenza per le imposte dirette.

La normativa IVA sulle note di credito (art. 26 d.P.R. 633/72) si applica anche ai fini delle imposte dirette come Ires e Irap?
No. La Corte ha chiarito che la normativa prevista per le variazioni ai fini IVA non è pertinente per determinare la competenza dei componenti di reddito ai fini delle imposte dirette. Per Ires e Irap, la regola da seguire è quella del principio di competenza stabilito dall’art. 109 del TUIR.

Quando un componente di reddito si considera ‘certo’ ai fini del principio di competenza?
Un componente di reddito si considera ‘certo’ quando la sua esistenza non è dubbia e il suo ammontare è determinabile in modo oggettivo. Una contestazione formale da parte del debitore può far venire meno il requisito della certezza, giustificando la non concorrenza del ricavo alla formazione del reddito imponibile per quell’esercizio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29555 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29555 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME DI COGNOME NOME

Data pubblicazione: 15/11/2024

Oggetto: Tributi Ires, Irap 2014 art. 85 del d.P.R. n. 917/86

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 22191 del ruolo generale dell’anno 2022, proposto

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale su foglio separato allegato al ricorso, dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliato presso lo studio del difensore, in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 221/02/2021, depositata in data 22 febbraio 2022, non notificata;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio in data 8 ottobre 2024 dal Consigliere NOME COGNOME NOME COGNOME di Nocera;

RILEVATO CHE

1.A seguito di p.v.c., l’RAGIONE_SOCIALE, Ufficio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE , emetteva nei confronti di RAGIONE_SOCIALE avviso di accertamento con il quale venivano contestati, per il 2014: 1) ai sensi dell’art. 85 del d.P.R. n. 917/86 maggiori ricavi non dichiarati, ai fini Ires e Irap, in relazione a ‘note di accredit o da emettere’ per l’importo di euro 151.741,47, imputate a bilancio a storno in contropartita del conto di ricavo ‘prestazioni edili eseguite per conto terzi’ e, in particolare, a storno dei ricavi registrati su due fatture emesse nei confronti di RAGIONE_SOCIALE per lavori edili, poi contestati con conseguente instaurazione di controversia dinanzi al Tribunale di RAGIONE_SOCIALE; 2) costi indebitamente dedotti ai fini Ires e Irap e detratti ai fini Iva in quanto ritenuti non inerenti; 3) interessi passivi indeducibili; 4) sopravvenienze passive non deducibili ai fini Irap.
2.Avverso il suddetto avviso la società contribuente presentava ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE che, con sentenza n. 1167/02/2018, lo accoglieva parzialmente ritenendo legittima la ripresa per sopravvenienze passive ai soli fini Irap, avendo la ricorrente fatto acquiescenza in merito, indeducibili i costi contestati in quanto non inerenti, e illegittima la ricostruzione dei maggiori ricavi.

3.Avverso la sentenza di primo grado, proponeva appello l’RAGIONE_SOCIALE dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Liguria che, con sentenza n. 221/02/2021, depositata in data 22 febbraio 2022, lo accoglieva.

4.In punto di diritto, il giudice di appello ha ritenuto la legittimità della ripresa dei maggiori ricavi accertati (ai fini Ires e Irap) in relazione alla registrazione di ‘note di accredito da emettere con storno in contropartita del conto in ricavo per prestazioni edili eseguite per conto terzi ‘ stante l’insussistenza dei presupposti per l’emissione RAGIONE_SOCIALE note di credito, essendo stato oggetto di contestazione il credito RAGIONE_SOCIALE due fatture emesse dalla contribuente per lavori edili nei confronti di RAGIONE_SOCIALE con determinazione dello stesso, non già nel 2014, ma solo a seguito di sentenza del Tribunale di RAGIONE_SOCIALE del 5 settembre 2017 (che aveva ridotto i corrispettivi dovuti); l’emissione RAGIONE_SOCIALE note di credito era stata effettuata, in violazione degli artt. 21 e 26 del d.P.R. n. 633/72, non risultando rientrare tra le ipotesi tassativamente previste quella del mancato pagamento parziale del credito (essendo previsto soltanto il mancato pagamento a causa di procedura concorsuale o di procedura esecutiva rimasta infruttuosa) né essendoci stata alcuna sentenza o accordo RAGIONE_SOCIALE parti circa il mancato pagamento RAGIONE_SOCIALE fatture.
5.Avverso la suddetta sentenza la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato a due motivi.

6.Resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

CONSIDERATO CHE

1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 26 del d.P.R. n. 633/72 per avere la CTR ritenuto legittima la ripresa dei maggiori ricavi in relazione alle ‘note di credito d a emettere’ registrate a storno, in contropartita, del conto di ricavo ‘prestazioni edili eseguite per conto terzi’ stante l’asserita mancanza dei presupposti di cui all’art. 26 cit. per l’emissione RAGIONE_SOCIALE note di credito, sebbene, nella specie, non trovass e applicazione tale norma (bensì l’art. 85 TUIR
trattandosi di ripresa ai fini Ires e Irap), non vertendosi in materia di Iva, e avendo la società contribuente correttamente una volta determinato l’importo dei corrispettivi dovuti per i lavori edili di cui alle due fatture emesse nei confronti di RAGIONE_SOCIALE in forza della sentenza del Tribunale di RAGIONE_SOCIALE del 2017 -iscritto a conto economico nell’anno 2014 la somma stabilita quale maggiore ricavo (rispetto agli iniziali euro 50.147,08 già riconosciuti da RAGIONE_SOCIALE).

Con il secondo motivo si denuncia ‘l ‘error in iudicando derivante dall’illegittima generalizzazione di un precetto destinato a disciplinare unicamente la materia Iva’ per avere la CTR confermato la ripresa (ai fini Ires e Irap) dei maggiori ricavi richiamando l’art. 26 del d.P.R. n. 633/72 sebbene detta norma riguardasse unicamente operazioni attinenti all’Iva, e non fosse suscettibile di essere applicata in altri settori, conferendo ad essa -in fraudem legis – una portata più generale.

I motivi- da trattare congiuntamente per connessione- sono fondati per le ragioni di seguito indicate.

3.1.In punto di fatto, dalla sentenza impugnata, dagli atti difensivi e dal l’avviso di accertamento in questione- allegato al ricorso- per quanto ancora di interesse, si evince che: 1) RAGIONE_SOCIALE aveva emesso due fatture nei confronti di RAGIONE_SOCIALE ( fattura n. 2 per euro 44,385,00 relativa al I SAL per lavori extra contratto, contabilizzata al conto ‘sopravvenienze attive’ e la fattura n. 3 per euro 157. 503,55 concernente l’VIII SAL relativo al contratto di subappalto contabilizzata al conto ‘ prestazioni edili eseguite per conto terzi’); 2) la RAGIONE_SOCIALE aveva contestato interamente la fattura n. 2 in quanto relativa a lavori non autorizzati e parzialmente per euro 107.356,47 la fattura n. 3 per la quale aveva rideterminato l’importo del SAL; 3) a seguito di dette contestazioni, al 31.12.2014, RAGIONE_SOCIALE aveva registrato ‘note di credito da emettere’ per l’importo complessivamente contestato di euro 151.741,47 stornando in contropartita il conto di ricavo ‘prestazioni edili eseguite per con to terzi’; 4) RAGIONE_SOCIALE aveva fatto ricorso al Tribunale di RAGIONE_SOCIALE che con sentenza del 2017 aveva rideterminato i corrispettivi dovuti; 5 ) l’Ufficio
aveva ripreso a tassazione, ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette ( Ires e Irap), quali ricavi non dichiarati, l’importo di euro 151.741,47 ai sensi dell’art. 85 del d.P.R. 917/86 (TUIR) non sussistendo i presupposti di cui all’art. 26 del d.P.R. n. 633/72 per l’emissione RAGIONE_SOCIALE note di credito.

3.2. La controversia involge, pertanto, la verifica della legittimità dell’operazione di storno RAGIONE_SOCIALE fatture (nn. 2 e 3) con ‘note di credito da emettere’ per l’importo complessivamente contestato di euro 151.741,47 corrispondente alle somme fatturate e non corrisposte dalla committente RAGIONE_SOCIALE.

3.3. In termini generali è stato precisato (Cass. n. 3484 del 14/02/2014) che componenti positivi o negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza, a condizione che la loro esistenza o il loro ammontare siano determinabili in modo oggettivo (dovendo altrimenti essere calcolati nel periodo d’imposta in cui si verificano tali condizioni), tale regola mirando a «contemperare la necessità di computare tutte le componenti nell’esercizio di competenza con l’esigenza di non addossare al contribuente un onere troppo difficile da rispettare. Quindi essa va interpretata nel senso che il dovere di conteggiare tali componenti nell’anno di riferimento si arresta soltanto di fronte a quei ricavi ed a quei costi che non siano ancora noti all’atto della determinazione del reddito, e cioè al momento della redazione e presentazione della dichiarazione» (Cass. n. 19671 del 27/08/2013; Cass. sez. 5, n. 29124 del 2021); per converso, i componenti positivi o negativi che concorrono a formare il reddito possono essere imputati all’anno di esercizio in cui ne diviene certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, qualora di tali qualità siano privi nel corso dell’esercizio di competenza (Cass. n. 29124 del 2021; Cass. n. 21870 del 2018; Cass. n. 30150 del 2017; Cass. n. 3368 del 12/02/2013; Cass. n. 8250 del 31/03/2008).
3.4.In particolare, questa Corte ha chiarito che, in ragione della loro natura di costo indiretto, le note di credito ricadono tra le componenti negative che concorrono alla formazione del reddito di impresa, sicché, coerentemente con il principio di competenza stabilito dall’art. 109, comma primo, Tuir, la loro

imputazione al conto economico non è rimessa alla libera discrezionalità della parte, ma deve uniformarsi al detto principio (Sez. 5, Sentenza n. 6881 del 2016).

3.5.L’art. 101, comma 4, del d.P.R. n. 917 del 1986 prevede che: « si considerano sopravvenienze passive il mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, il sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi e la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi ».

3.6.Il primo comma dell’art. 109 del t.u.i.r. stabilisce che: « i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per í quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni ».
3.7.Come affermato da questa Corte, con condivisi argomenti, le regole sull’imputazione temporale dei componenti del reddito, sono tassative ed inderogabili, non essendo consentito al contribuente di ascrivere a proprio piacimento un componente positivo o negativo del reddito ad un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come “esercizio di competenza” (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 26665 del 18/12/2009, Rv. 610993-01). E’ stato considerato, con argomenti applicabili anche alle sopravvenienze passive, che l’art. 101, comma 4, t.u.i.r. (di contenuto identico al previgente art. 66, comma 2, tranne che per il riferimento all’art. 87 dì nuova introduzione) che prevede la deduzione RAGIONE_SOCIALE perdite su crediti, quali componenti negativi del reddito d’impresa, se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, «va interpretato nel senso che l’anno di competenza per operare la deduzione stessa deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché in quel
momento si materializzano gli elementi “certi e precisi” della sua irrecuperabilità. Diversamente, si rimetterebbe all’arbitrio del contribuente la scelta del periodo d’imposta più vantaggioso per operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio di competenza, che rappresenta invece criterio inderogabile ed oggettivo per determinare il reddito d’impresa» (così, Sez. 5, Sentenza n. 27296 del 2014). E’ stato soggiunto che «la prova della sussistenza degli elementi suddetti non impone né la dimostrazione che il creditore si sia attivato per esigere il suo credito, né che sia intervenuta sentenza di fallimento del debitore, dovendo escludersi altresì che i patti inerenti le modalità di adempimento dell’obbligazione possano incidere circa il criterio di competenza» (cfr., Sez. 5, Ordinanza n. 18237 del 2012, richiamata, in motivazione, da Sez. 5, Sentenza n. 27296 del 2014; Cass. sez. 5 n. 16167 del 2020).
3.8.Nella sentenza impugnata, il giudice di appello- lungi dal valutare, alla stregua della normativa e dei principi di diritto sopra richiamati- la deducibilità dall’imponibile dichiarato, quali componenti negativi, RAGIONE_SOCIALE ‘ note di credito da emettere’ -con le quali la contribuente aveva stornato l’importo contestato di euro 151.741,47 di cui alle fatture nn. 2 e 3- come sopravvenienze passive, ha escluso (confermando la ripresa dei ricavi) la legittimità dell’operazione di storno con le note di credito da emettere – pur evidenziando la mancanza di certezza del costo alla data del 31.12.2014, essendo divenuto certo il credito di cui alle note emesse solo a seguito della sentenza del Tribunale di RAGIONE_SOCIALE del 2017 che aveva ridotto l’importo dei corrispettivi – facendo richiamo a una normativa non pertinente e, in particolare, al l’art. 26 del d.P.R. n. 633/72 (‘ Tale operazione appare in aperto contrasto con l’art. 26 del d.P.R. n. 633/72 che consente l’emissione di note di accredito solo in casi tassativi ovver o allorché viene meno l’intera operazione o viene ridotto l’imponibile in conseguenza della dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione del contratto, mancato pagamento della fattura a causa di procedura concorsuale o procedura esecutiva rimasta senza esito, in caso di abbuoni o acconti previsti in contratto. Altresì nell’anno 2014 non vi è stata alcuna sentenza o accordo RAGIONE_SOCIALE parti circa il
mancato pagamento RAGIONE_SOCIALE fatture per cui non poteva la società emettere nota di accredito; dal chiaro tenore della norma se ne deduce l’illegittimità della emissione di note di accredito da parte della società. Pertanto le note emesse dalla società non sono conformi al dettato RAGIONE_SOCIALE norme di cui agli artt. 21 e 26 del d.P.R. n. 633/72. L’art. 21 prevede, infatti, tassativamente le ipotesi di emissione RAGIONE_SOCIALE note di credito. Fra queste non risulta il mancato pagamento parziale del credito ‘) .
4.In conclusione, il ricorso va accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, affinché rivaluti la vicenda alla luce dei principi sopra enunciati;

P.Q. M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione.

Così deciso in Roma in data 8 ottobre 2024

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