Principio di competenza: Cassazione su costi deducibili

Una società di leasing ha dedotto costi nell’anno 2007 che in realtà erano di competenza degli anni 2006 e 2008. La Corte di Cassazione, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ha riaffermato il carattere inderogabile del principio di competenza fiscale. Secondo la Corte, i costi devono essere imputati esclusivamente all’esercizio in cui maturano economicamente, senza alcuna possibilità di scelta discrezionale da parte del contribuente, anche in assenza di un danno per l’erario. La sentenza ha quindi cassato la decisione di secondo grado, rinviando la causa per una nuova valutazione basata sul corretto rispetto del principio di competenza.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Principio di competenza: la Cassazione ribadisce l’inderogabilità

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 22123 del 2024, è tornata a pronunciarsi su un tema cardine del diritto tributario: il principio di competenza nella deducibilità dei costi d’impresa. Questa decisione sottolinea come le regole sull’imputazione temporale dei componenti di reddito siano vincolanti sia per il contribuente sia per l’erario, escludendo qualsiasi discrezionalità nella scelta dell’esercizio fiscale in cui dedurre un onere.

I fatti di causa

Una società operante nel settore del leasing veniva sottoposta a una verifica fiscale per l’anno d’imposta 2007. L’Agenzia delle Entrate contestava diverse riprese a tassazione, tra cui la deducibilità di minusvalenze da vendita di beni, la deduzione di perdite su crediti ritenuti inesigibili e l’applicazione del regime IVA del pro rata. In particolare, l’Amministrazione finanziaria contestava alla società la deduzione nell’anno 2007 di costi che, in realtà, erano stati sostenuti in anni diversi (2006 e 2008).

Nei primi due gradi di giudizio, le Commissioni Tributarie accoglievano solo parzialmente le ragioni della società. In particolare, la Commissione Tributaria Regionale annullava i rilievi relativi ai costi sostenuti in anni diversi, ritenendo che, avendo il Fisco accertato tutti e tre gli anni (2006, 2007, 2008), non ne sarebbe derivata alcuna differenza d’imposta. Contro questa decisione, sia la società (con ricorso principale) sia l’Agenzia delle Entrate (con ricorso incidentale) si rivolgevano alla Corte di Cassazione.

La decisione della Cassazione e il principio di competenza

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso principale della società, confermando la correttezza delle riprese a tassazione per quanto riguarda le minusvalenze e le perdite su crediti, in quanto il contribuente non aveva fornito prove sufficienti a sostegno delle proprie tesi.

Il punto cruciale della sentenza, tuttavia, riguarda l’accoglimento del ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate. I giudici di legittimità hanno censurato la decisione della Corte d’appello, affermando che essa si poneva in contrasto con l’orientamento consolidato in materia di principio di competenza, sancito dall’art. 109 del TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi).

La violazione del principio di competenza fiscale

La Commissione Tributaria Regionale aveva erroneamente ritenuto di poter superare il vizio di competenza temporale dei costi, giustificando la loro deduzione nel 2007 sulla base di una sorta di compensazione tra i vari anni oggetto di accertamento. Secondo la Cassazione, tale ragionamento è inaccettabile. Il principio di competenza è una regola inderogabile che impone di imputare i costi all’esercizio in cui sono certi nell’esistenza e determinabili nell’ammontare, a prescindere dal momento del pagamento.

Le motivazioni

La Corte ha ribadito che al contribuente non è consentito scegliere l’esercizio in cui effettuare la detrazione di un costo. Le regole sull’imputazione temporale dei componenti negativi di reddito sono vincolanti per entrambe le parti del rapporto tributario. Questa rigidità non ammette deroghe, neanche nell’ipotesi in cui non si configuri un danno concreto per l’erario. Consentire una deduzione ‘flessibile’ minerebbe la certezza dei rapporti giuridici e la corretta determinazione periodica del reddito imponibile.

In sostanza, se un costo è di competenza di un anno diverso, la sua deduzione in un altro esercizio è illegittima. Il contribuente che commette un errore contabile di imputazione temporale può, tutt’al più, chiedere il rimborso delle maggiori imposte versate nell’anno di corretta competenza, ma non può ‘spostare’ il costo a suo piacimento.

Le conclusioni

In conclusione, la sentenza ha cassato la decisione impugnata nella parte in cui aveva annullato i rilievi sui costi non di competenza. La causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione. Quest’ultima dovrà riesaminare la questione attenendosi al principio inderogabile secondo cui la deducibilità dei costi è ammessa solo ed esclusivamente nell’anno di competenza, come stabilito dalla legge. Questa pronuncia conferma la necessità per le imprese di una gestione contabile e fiscale rigorosa, in piena aderenza alle regole di imputazione temporale.

È possibile dedurre un costo in un anno fiscale diverso da quello di competenza?
No. La Corte di Cassazione ha ribadito che il principio di competenza è inderogabile. Al contribuente non è consentito scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza, anche se non si configura un danno per l’erario.

Cosa deve dimostrare un’impresa per dedurre fiscalmente una perdita su crediti?
L’impresa deve fornire la prova dell’inesigibilità del credito, dimostrando di aver posto in essere tutte le attività che un imprenditore diligente avrebbe compiuto per tentare il recupero. Non è sufficiente una mera affermazione, ma sono necessari elementi certi e precisi che attestino la definitività della perdita.

Perché la deduzione di un costo in un anno sbagliato è stata considerata illegittima nonostante il Fisco avesse accertato più annualità?
Perché il principio di competenza ha carattere vincolante e non può essere derogato sulla base di una valutazione di convenienza o di un’ipotetica compensazione tra annualità. Ogni periodo d’imposta è autonomo e la deducibilità dei costi deve essere valutata esclusivamente con riferimento all’anno in cui l’onere è economicamente maturato.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22123 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 22123 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/08/2024

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, in sostituzione del precedente difensore revocato, giusta procura speciale stesa in calce all’atto di costituzione del nuovo difensore, dall’AVV_NOTAIO, che ha indicato recapito Pec, avendo la ricorrente dichiarato domicilio presso lo studio del difensore, alla INDIRIZZO in Roma;

-ricorrente e controricorrente incidentale –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-controricorrente e ricorrente incidentale –

Oggetto: Ires Iva 2007 – Costi non deducibili -Crediti inesigibili, prova – Regime del pro rata -Deducibilità degli oneri secondo il principio della competenza.

la sentenza n. 3207, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia il 22.6.2015, e pubblicata il 10.7.2015; ascoltata la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME;

raccolte le conclusioni del P.M., AVV_NOTAIO.AVV_NOTAIO, che ha confermato la propria richiesta di rigettare il ricorso principale, accogliendo l’incidentale;

ascoltate le conclusioni rassegnate, per la ricorrente, dall’AVV_NOTAIO, che ha domandato l’accoglimento del ricorso principale ed il rigetto dell’incidentale e, per la controricorrente, dall’AVV_NOTAIO, il quale ha domandato il rigetto del ricorso principale e l’accoglimento dell’incidentale;

la Corte osserva:

Fatti di causa

L’RAGIONE_SOCIALE effettuava verifiche fiscali nei confronti della RAGIONE_SOCIALE con riferimento all’anno 2007, concluse con Processo Verbale di Costatazione regolarmente notificato. La società promuoveva procedimento di accertamento con adesione che non sortiva esito positivo. In conseguenza l’Amministrazione finanziaria notificava alla RAGIONE_SOCIALE l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, mediante il quale contestava otto rilievi, in materia di Ires ed Iva, per un complessivo valore dichiarato di Euro 48.454,44.
La contribuente impugnava l’atto impositivo, ma senza contestare i rilievi n. 4 e n. 7, innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano. La CTP valutava infondate le difese proposte dalla contribuente e rigettava il suo ricorso.

La società spiegava appello avverso la decisione sfavorevole assunta dai giudici di primo grado, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia. La CTR accoglieva parzialmente l’impugnazione della contribuente, annullando l’avviso di accertamento con riferimento ai rilievi nn. 1, 2 e 3, e confermando la decisione della CTP nel resto.

Avverso la decisione adottata dal giudice dell’appello ha proposto ricorso per cassazione la società, affidandosi a sette strumenti di impugnazione. L’RAGIONE_SOCIALE resiste mediante controricorso, ed ha proposto ricorso incidentale con riferimento alla parte in cui era rimasta soccombente nel secondo grado del giudizio. La contribuente ha reagito depositando controricorso. La società ha anche depositato istanza di sollecita fissazione dell’udienza.

4.1. Il AVV_NOTAIO Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte, con le quali ha domandato rigettarsi il ricorso principale ed accogliersi l’incidentale.

Ragioni della decisione

Con il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la società contesta la violazione degli art. 9 e 101 del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), degli artt. 3, 5, 6 e 25 del D.Lgs. n. 446 del 1997, dell’art. 2697 cod. civ., e degli artt. 115 e 167 cod. proc. civ., per avere il giudice dell’appello erroneamente confermato la ripresa a tassazione in relazione alle ‘riprese relative alle minusvalenze derivanti dalla vendita di beni in leasing’ (ric., p. 8).
Mediante il secondo strumento di impugnazione, ancora introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la ricorrente censura la nullità della decisione della CTR, in conseguenza della violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., avendo il giudice dell’appello omesso di motivare circa le allegate circostanze, non contestate dall’Amministrazione finanziaria, che dimostrano la economicità RAGIONE_SOCIALE ‘operazioni di vendita dei beni in leasing’ (ric., p. 11).

Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la contribuente critica ancora la nullità della decisione adottata dal giudice dell’appello, per effetto

della violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., avendo la CTR omesso di motivare sulle circostanze, dedotte e non contestate, ‘relative alla effettività e definitività RAGIONE_SOCIALE perdite su crediti di cui alla ripresa n. ‘6’ dell’avviso di accertamento’ (ric., p. 12).

Mediante il quarto mezzo d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la società lamenta la violazione degli artt. 88, 101 e 106, del Tuir, e degli artt. 3, 5, 6 e 25 del D.Lgs. n. 446 del 1997, nonché dell’art. 2697 cod. civ., e degli artt. 115 e 167 cod civ. , per avere il giudice del gravame erroneamente ritenuto non fondate le difese svolte in relazione al sesto rilievo, attinente all’utilizzo del fondo svalutazione crediti.

Con il quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente contesta la violazione degli artt. 10, 19, 19 bis e 36 del Dpr n. 633 del 1972, nonché dell’art. 2697 cod. civ. e degli artt. 115 e 167 cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente confermato il rilievo n. 8, attinente ad una pretesa violazione del regime del pro rata , che però non sussiste.

Mediante il sesto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc civ., la ricorrente censura la nullità della sentenza adottata dalla CTR, in conseguenza della violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione agli artt. 38 e 41 bis del Dpr n. 600 del 1973, dell’art. 2697 cod. civ., dell’art. 109 del Tuir e dell’art. 53 Cost., per avere la CTR erroneamente confermato gli effetti nell’anno 2007 RAGIONE_SOCIALE perdite disconosciute nell’anno 2006.
Con il suo settimo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., la società critica l’omesso esame, da parte del giudice del gravame, del fatto controverso e decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, consistente nella conferma degli effetti

nell’anno 2007 RAGIONE_SOCIALE perdite disconosciute dall’Amministrazione finanziaria in relazione all’anno 2006.

Mediante il suo motivo di ricorso incidentale, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione dell’art. 109 del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), in cui è incorsa la CTR con riferimento ai rilievi nn. 1, 2 e 3, dell’avviso di accertamento, che ha erroneamente annullato, perché la deduzione dei costi, pur effettivamente sostenuti, può essere riconosciuta solo con riferimento all’anno di competenza.

Con i suoi primi due motivi di ricorso di ricorso la società, in relazione ai profili della nullità della sentenza a causa dell’omessa motivazione, e comunque della violazione di legge, censura la decisione assunta dal giudice dell’appello per aver erroneamente confermato la ripresa a tassazione RAGIONE_SOCIALE minusvalenze derivanti dalla vendita di autovetture precedentemente concesse in leasing, omettendo di motivare circa le allegate circostanze, non contestate dall’Amministrazione finanziaria, che dimostrerebbero la economicità RAGIONE_SOCIALE operazioni di vendita. Gli strumenti di impugnazione presentano elementi di connessione, e possono essere trattati congiuntamente per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva.
Occorre preliminarmente chiarire che la RAGIONE_SOCIALE svolge la prevalente attività imprenditoriale di leasing di autoveicoli e, nel periodo in contestazione, ne ha venduti alcuni ad un prezzo dichiarato che è risultato inferiore rispetto alle quotazioni di mercato, come desunti dalle riviste specializzate. L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha perciò sostenuto con il rilievo n. 5 che, stante l’antieconomicità RAGIONE_SOCIALE transazioni, risultassero integrati i gravi indizi di evasione fiscale.

9.1. Il giudice dell’appello ha ritenuto che gli elementi assicurati dall’Amministrazione finanziaria dimostrassero, su base presuntiva,

il conseguimento di maggiori ricavi non dichiarati da parte della società, con la conseguenza che sarebbe spettato a quest’ultima l’onere di fornire la prova contraria. La CTR ha quindi concluso che ‘tale rilievo è legittimo, in mancanza di prova concreta RAGIONE_SOCIALE stato di bisogno della cessione a prezzi inferiori, non avendo alcun valore probante il documento emesso ed il suo incasso’ (sent. CTR, p. III).

9.2. La motivazione proposta dal giudice del gravame, esprimendo il giudizio sul fatto che ad esso compete, risulta presente ed è agevolmente intellegibile. A fronte dei ricordati elementi indiziari assicurati dall’Amministrazione finanziaria, la ricorrente ha riproposto solo riferimenti alla libertà d’iniziativa economica ed alla maggior antieconomicità che sarebbe derivata per la società dall’immobilizzazione del capitale conseguente alla conservazione della proprietà degli autoveicoli di lusso in attesa di riuscire a rinvenire un compratore disposto ad acquistare a prezzi di mercato. Nessuna prova di aver tentato di vendere a prezzo congruo è stata fornita dalla contribuente. Quest’ultima ripropone generici argomenti non documentati che domandano in realtà di rinnovare il giudizio sul fatto espresso dalla CTR, il che non è consentito nel giudizio di legittimità. Gli argomenti proposti dalla società risultano pure infondati liddove invoca un modesto scostamento del prezzo a cui dichiara di aver venduto le autovetture, mentre per alcune di esse lo scostamento tra il valore di mercato RAGIONE_SOCIALE autovetture ed il dichiarato prezzo di vendita risulta superiore ai cinquemila ed anche ai seimila Euro.
I primi due motivi di ricorso, nella parte in cui possono valutarsi ammissibili, risultano comunque infondati, e devono perciò essere rigettati.

10. Mediante il terzo ed il quarto strumento di impugnazione, che hanno ad oggetto il rilievo n. 6 contestato nell’avviso di accertamento, la società, in relazione ai profili della nullità della

sentenza a causa dell’omessa motivazione nonché della violazione di legge, critica la decisione assunta dalla RAGIONE_SOCIALE per aver trascurato di motivare sul perché non abbia ritenuto decisive le circostanze, dedotte e non contestate, relative alla effettività e definitività RAGIONE_SOCIALE perdite su crediti di cui alla ripresa n. ‘6’ dell’avviso di accertamento, attinente all’utilizzo del fondo svalutazione crediti, e comunque per avere il giudice del gravame erroneamente ritenuto non fondate le difese proposte in relazione a tale rilievo. Il terzo ed il quarto motivo di ricorso presentano elementi di connessione, e possono essere trattati congiuntamente per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva.
Premesso che la società invoca la deducibilità di perdite su crediti, derivanti da canoni di leasing non pagati da clienti e abbandonati, la questione controversa attiene alla contestazione della tesi dell’RAGIONE_SOCIALE secondo cui le perdite sono indeducibili perché la contribuente non ha provato l’inesigibilità dei crediti.

10.1. La CTR ha rilevato che ‘il rilievo n. 6 è riferito all’utilizzo del fondo svalutazione crediti che la ricorrente ritiene non possa essere ripreso a tassazione non essendo transitato dal conto economico. Senonché il fondo utilizzato dalla ricorrente è un fondo non tassato ed i crediti utilizzati per essere eliminati dall’attivo erano costituiti da crediti nei confronti dei clienti inclusi nella denuncia penale per frode di cui non è dato conoscere l’esito per cui non risultando da elementi certi e precisi l’utilizzo non poteva essere effettuato ed il recupero a tassazione era legittimo in quanto, secondo l’insegnamento della ragioneria, l’operazione finanziaria determinava una diminuzione di attività RAGIONE_SOCIALE stato patrimoniale della società cui non corrispondeva l’aumento di componenti positivi di reddito, ma solo una diminuzione di passività, causando, in buona sostanza, una perdita civilisticamente ammissibile ma fiscalmente indeducibile che andava ripresa come
variazione nel moRAGIONE_SOCIALE Unico di cui non è dato conoscere l’esito. Quindi anche questo rilievo risulta fondato’ (sent. CTR, p. III).

10.2. La motivazione della decisione adottata dal giudice del gravame è quindi presente ed agevolmente comprensibile. La CTR ha sintetizzato le prospettazioni RAGIONE_SOCIALE parti ed ha ritenuto fondato il rilievo proposto dall’Amministrazione finanziaria perché la società non ha fornito la prova del proprio giusto titolo a rinunziare ai crediti, perché divenuti inesigibili.

La contribuente, anche in questo caso, ripropone i propri argomenti già rigettati dai giudici di merito, ma non introduce specifiche critiche avverso la decisione impugnata, non chiarisce in che cosa abbia errato il giudice del gravame, limitandosi a propone una lettura alternativa RAGIONE_SOCIALE risultanze di causa. Opera considerazioni circa l’esistenza di autovetture che sarebbero state date in leasing ma in realtà neppure le appartenevano, ma neanche ha cura di chiarire meglio le singolari circostanze che invoca, tanto meno indica come abbia provato le sue asserzioni. Non riproduce, neppure in sintesi, il contenuto della propria denuncia penale, non illustra lo stato del procedimento che ne è derivato.
Lamenta la contribuente che l’utilizzabilità RAGIONE_SOCIALE perdite è consentita anche se il debitore non è sottoposto a procedura concorsuale, e questo non è dubbio, ma resta fermo che spetta al contribuente assicurare la prova di aver posto in essere le attività che possono richiedersi ad un imprenditore diligente per tentare il recupero dei propri crediti e dimostrarne l’inesigibilità e la società, come rilevato anche dal AVV_NOTAIO Ministero nelle sue conclusioni scritte, neppure prospetta di avere svolto simili attività, tanto meno allega documentazione probatoria.
Quanto alla pretesa non contestazione RAGIONE_SOCIALE circostanze allegate da parte dell’RAGIONE_SOCIALE, rimane solo da osservare che l’Amministrazione finanziaria ha sempre insistito per l’integrale

conferma dell’atto impositivo, contestando pertanto ogni elemento addotto in senso contrario.

Anche il terzo ed il quarto motivo di ricorso risultano pertanto infondati, e devono perciò essere respinti.

Con il quinto motivo di ricorso la contribuente contesta la violazione di legge in cui sarebbe incorsa la CTR nel confermare il rilievo n. 8 proposto dall’Amministrazione finanziaria, il quale ha ad oggetto una pretesa violazione del regime del pro rata che la società ritiene però non sussistere.

In sostanza la questione attiene alla imposizione relativa ai finanziamenti concessi dalla società nell’anno. La contribuente afferma che gli stessi devono considerarsi completamente esenti, perché sono stati regolarmente registrati su contabilità separata e sono risultati assolutamente occasionali.

L’Amministrazione finanziaria replica che gli importi finanziati sono ingenti e la redazione di contabilità separata è irrilevante. L’RAGIONE_SOCIALE ha pertanto proposto, già nel testo dell’avviso di accertamento, una tabella analitica di calcolo, che evidenzia lo sforamento del regime del pro rata e quindi la ritenuta applicabilità dell’imposizione.

11.1. La CTR ha osservato che il prospetto di calcolo degli importi che possono considerarsi esenti è stato elaborato dall’RAGIONE_SOCIALE finanziaria sul fondamento di quanto riportato nella stessa dichiarazione dei redditi della contribuente, e quest’ultima non ha proposto alcuna censura in merito, ‘limitandosi la contestazione di parte al fatto della tenuta di registri IVA separati per l’attività di leasing e di finanziamento. La mancata contestazione dei dati rilevati dall’ufficio comporta, per il principio di non contestazione … acquiescenza alle risultanze dell’ufficio ed il rilievo rimane legittimo’ (sent. CTR, p. 4).
11.2. In effetti, come evidenziato anche dal P.M. nelle sue conclusioni scritte, la società non contesta il calcolo effettuato

dall’Amministrazione finanziaria. Sostiene, piuttosto, di non essere affatto tenuta all’applicazione del regime del pro rata , e che tutte le operazioni di finanziamento da lei poste in essere devono essere considerate esenti. La ragione dell’affermazione, a quanto è dato comprendere, dovrebbe rinvenirsi nella tenuta di contabilità separate tra l’attività di leasing e quella di finanziamento, e nella mera occasionalità di quest’ultima.

Invero la tenuta di una contabilità separata dedicata alle attività imprenditoriali non prevalenti non esclude, di per sé, l’applicazione della disciplina del pro rata . Inoltre, la mera occasionalità dell’attività di finanziamento non è stata in alcun modo dimostrata dalla società, che neppure allega quali finanziamenti abbia concesso e per quali importi, tanto meno segnala di aver prodotto documentazione per provare simili circostanze.

Anche il quinto motivo di ricorso risulta pertanto infondato e deve perciò essere rigettato.

12. Con il sesto ed il settimo strumento di impugnazione la ricorrente censura, con riferimento ai profili della nullità della sentenza per omessa pronuncia e del vizio di motivazione, la decisione del giudice dell’appello per avere erroneamente confermato gli effetti nell’anno 2007 RAGIONE_SOCIALE perdite disconosciute nell’anno 2006 mediante atto impositivo non ancora divenuto definitivo perché impugnato. Sussiste evidente comunanza di oggetto tra le due contestazioni, che possono essere trattate congiuntamente.
In sostanza la contribuente lamenta che l’Amministrazione finanziaria ha disconosciuto la deducibilità di perdite su crediti dichiarate dalla società nell’anno 2006, ed in conseguenza ne ha escluso la legittimità dell’utilizzazione (parziale) nell’anno 2007. Tuttavia, secondo la tesi della società, questa condotta risulta illegittima perché l’atto impositivo relativo all’anno 2006 è stato

impugnato anche sul punto, ed il giudizio risulta essere ancora in corso. Lamenta quindi al giudice del gravame di non essersi pronunciato su questa contestazione.

12.1. La critica proposta dalla ricorrente invocando il vizio di motivazione risulta inammissibile, perché le decisioni assunte in proposito dai giudici di merito, di primo e secondo grado, risultano conformi, e la contribuente non evidenzia differenze tra le due pronunce. Questa Corte regolatrice ha statuito in proposito che ‘nell’ipotesi di doppia conforme, prevista dall’art. 348 -ter, comma 5, c.p.c. (applicabile, ai sensi dell’art. 54, comma 2, del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, ai giudizi d’appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dal giorno 11 settembre 2012), il ricorrente in cassazione per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c. (nel testo riformulato dall’art. 54, comma 3, del d.l. n. 83 cit. ed applicabile alle sentenze pubblicate dal giorno 11 settembre 2012) – deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse’, Cass. sez. I, 22.12.2016, n. 26774.
12.2. Tanto premesso, la CTR non pronuncia espressamente sulla contestazione relativa alla pretesa illegittimità del disconoscimento dell’utilizzazione (parziale) RAGIONE_SOCIALE perdite dichiarate nell’anno precedente e disconosciute dall’Amministrazione finanziaria con atto non definitivo. Tuttavia il giudice del gravame dichiara, anche in dispositivo, di confermare la decisione dei primi giudici. La motivazione per relationem è consentita, e pertanto ricorre un’ipotesi di pronuncia implicita.

La CTP, come trascritto dall’Amministrazione finanziaria nel suo controricorso, ha osservato che ‘l’RAGIONE_SOCIALE ha correttamente considerato anche le perdite scomputabili accertate nel periodo 2006 … il procedimento promosso avverso l’avviso di

accertamento relativo a tale annualità – il cui ricorso è stato assegnato a questo Collegio e da quest’ultimo deciso – lo stesso Collegio ha ritenuto legittimo l’avviso di accertamento in questione le cui evidenze sono state tenute in considerazione dall’Ufficio in relazione all’avviso qui impugnato’ (controric., p. 18).

Pertanto i giudici del merito hanno ritenuto legittima la negazione della deduzione pro quota nell’anno 2007 RAGIONE_SOCIALE perdite invocate come verificatesi nell’anno 2006 perché disconosciute nell’avviso di accertamento relativo a questo anno, con atto impositivo confermato in sede giurisdizionale, anche se con pronuncia non passata in giudicato.

12.3. Invero non appare agevolmente comprensibile quale sia la richiesta della parte. Certo non è consentito, in questo giudizio che attiene all’anno 2007, procedere a valutare la legittimità dell’avviso di accertamento attinente l’anno 2006, in relazione al quale pendeva separato giudizio. Neppure è precluso all’Amministrazione finanziaria che abbia disconosciuto la deducibilità di perdite in relazione ad una annualità, confermare la propria valutazione disconoscendo la legittimità dell’utilizzazione (parziale) RAGIONE_SOCIALE perdite nel successivo anno 2007.
La ricorrente segnala che il giudizio sull’impugnazione dell’avviso di accertamento relativo all’anno 2006 non si era ancora concluso. La CTP evidenzia però che l’atto impositivo è rimasto confermato nel primo grado del giudizio, con decisione non definitiva, ed ha ritenuto di adeguarsi a questa pronuncia. Ciò che la parte poteva domandare, in un simile caso, era la sospensione del giudizio relativo all’anno 2007, in attesa della definitività del giudizio relativo all’anno 2006 da considerarsi come pregiudicante. Al proposito si è chiarito che ‘in tema di sospensione del processo, nel caso in cui il giudizio pregiudicante sia stato deciso con una sentenza impugnata, trova applicazione l’art. 337, comma 2, c.p.c., e, poiché la sentenza, ancor prima e indipendentemente dal suo
passaggio in giudicato, esplica una funzione di accertamento al di fuori del processo, l’ambito di applicazione del predetto art. 337, comma 2, deve essere esteso alle impugnazioni diverse dalla revocazione straordinaria e dalla opposizione di terzo, e la stessa disposizione deve essere interpretata nel senso che essa impone al giudice l’alternativa di tenere conto della sentenza invocata – che è quella sulla quale può essere fondata un’azione o un’eccezione senza alcun impedimento derivante dalla sua impugnazione o dalla sua impugnabilità, o di sospendere il processo nell’esercizio del suo potere discrezionale’, Cass. sez. V, 17.11.2021, n. 34966; e le stesse Sezioni Unite di questa Corte hanno peraltro precisato che ‘in tema di sospensione del giudizio per pregiudizialità necessaria, salvi i casi in cui essa sia imposta da una disposizione normativa specifica che richieda di attendere la pronuncia con efficacia di giudicato sulla causa pregiudicante, quando fra due giudizi esista un rapporto di pregiudizialità tecnica e quello pregiudicante sia stato definito con sentenza non passata in giudicato, la sospensione del giudizio pregiudicato non può ritenersi obbligatoria ai sensi dell’art. 295 c.p.c. (e, se disposta, può essere proposta subito istanza di prosecuzione ex art. 297 c.p.c.), ma può essere adottata, in via facoltativa, ai sensi dell’art. 337, secondo comma, c.p.c., applicandosi, nel caso del sopravvenuto verificarsi di un conflitto tra giudicati, il disposto dell’art. 336, secondo comma, c.p.c.. (Principio enunciato nell’interesse della legge ex art. 363, terzo comma, c.p.c.)’, Cass. sez. U, 29.7.2021, n. 21763.
Nel caso di specie il giudice del merito ha ritenuto di adeguarsi a quanto statuito con riferimento alla causa pregiudicante decisa contestualmente, e la sua decisione risulta pertanto legittima, avendo le stesse Sezioni Unite indicato i rimedi esperibili in caso di riforma della decisione sulla causa pregiudicante.

Anche il sesto motivo di ricorso risulta quindi infondato e deve essere pertanto rigettato.

Mediante il suo motivo di ricorso incidentale l’Ente impositore contesta la violazione di legge in cui ritiene essere incorsa la CTR annullando i rilievi n. 1, 2 e 3, dell’atto impositivo, perché la deduzione dei costi, pur effettivamente sostenuti, può essere riconosciuta solo con riferimento all’anno di competenza, pertanto quello in cui l’onere è stato sopportato. Nel caso di specie, nella prospettazione dell’Amministrazione finanziaria, i costi disconosciuti non sono stati sostenuti nell’anno 2007, bensì negli anni 2006 e 2008.
13.1. Il giudice dell’appello ha osservato che, avendo l’Amministrazione finanziaria proceduto all’accertamento tributario nei confronti della società in relazione a tutti e tre gli anni, 2006, 2007 e 2008, i costi non contestati e computati dalla società nell’anno 2007, anche se sostenuti negli anni 2006 e 2008, avrebbero dovuto comunque essere riconosciuti in deduzione negli anni di competenza, mentre l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE non ha riconosciuto la deduzione nell’anno 2007 per vizio di competenza, ma neppure l’ha attribuita negli anni di competenza. Nella valutazione del giudice dell’appello ‘dalla compensazione tra 2006, 2007, 2008 nessuna differenza di imposta ne scaturirebbe sia a credito sia a debito … i rilievi contestati devono essere dichiarati illegittimi in questa sede’ (sent. CTR, p. III).
13.2. La contribuente ha domandato la conferma della decisione impugnata, non mancando di riproporre le proprie tesi relative alla corretta deduzione dei costi nell’anno 2007 anche con riferimento alla competenza, pertanto all’epoca in cui sono stati sostenuti, rilievi già proposti nell’impugnare la decisione di primo grado, sfavorevole per la società sul punto.

13.3. La valutazione operata dal giudice dell’appello non appare condivisibile, e si pone anche in contrasto con l’orientamento interpretativo ripetutamente proposto da questo Giudice. Come segnalato anche dal P.M. nelle sue conclusioni scritte, infatti,

questa Corte di legittimità ha recentemente ribadito che ‘in tema di reddito d’impresa, non è consentito al contribuente scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza, neppure al dichiarato fine di bilanciare componenti attivi e passivi del reddito e pur in assenza della configurabilità di un danno per l’erario, atteso che le regole sull’imputazione temporale dei componenti negativi, dettate in via generale dall’art. 75 TUIR vigente “ratione temporis” (oggi art. 109 TUIR), sono vincolanti sia per il contribuente che per l’erario e, per la loro inderogabilità, non richiedono né legittimano un qualche giudizio sull’esistenza o meno di un danno erariale, per modo che appare decisamente irrilevante l’eventuale (anche effettiva) insussistenza RAGIONE_SOCIALE stesso nel caso concreto’, Cass. sez. V, 19.5.2022, n. 16093 (conf. Cass. sez. V, 6.9.2017, n. 20805).
In sostanza se i costi sono di competenza di anni diversi, la deduzione non può operarsi in anno non di competenza, mentre è consentito alla parte domandare il rimborso RAGIONE_SOCIALE maggiori imposte eventualmente versate negli anni di reale competenza a causa di un errore contabile di imputazione temporale degli oneri.

Nel caso di specie deve anche tenersi conto che la CTR non ha esaminato le ragioni addotte dalla contribuente per affermare che i costi in questione appartengono per competenza effettivamente all’anno 2007.

14. In definitiva il ricorso principale proposto dalla società deve essere respinto, mentre deve essere accolto il motivo di ricorso incidentale introdotto dall’RAGIONE_SOCIALE, cassandosi la decisione impugnata con riferimento al motivo accolto e rinviandosi innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, perché possa esprimere il giudizio di merito che ad essa compete circa la deducibilità dei costi in questione, valutando se debba affermarsi che gli stessi siano da imputarsi per competenza all’anno 2007.
14.1. Occorre anche dare atto che sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente principale, del c.d. doppio contributo.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M.

rigetta il ricorso principale proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , ed accoglie il motivo di ricorso incidentale introdotto dall’RAGIONE_SOCIALE, cassa con rinvio la decisione impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio e provveda anche a regolare le spese di lite del giudizio di legittimità tra le parti.
Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater , dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1 bis , se dovuto.

Così deciso in Roma, il 21.6.2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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