Principio di competenza: Cassazione chiarisce i costi

Una società impugna un avviso di accertamento per costi e ricavi. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 439/2024, chiarisce l’applicazione del principio di competenza per la deducibilità dei costi pubblicitari, legandola al momento di ultimazione della prestazione. La Corte ribadisce anche l’autonomia dei periodi d’imposta, consentendo la rettifica delle rimanenze iniziali senza modificare l’esercizio precedente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Principio di Competenza e Deducibilità dei Costi: La Cassazione Fa Chiarezza

L’applicazione corretta del principio di competenza è uno dei pilastri del diritto tributario e fonte di frequenti contenziosi tra contribuenti e Amministrazione Finanziaria. Con l’ordinanza n. 439 del 2024, la Corte di Cassazione è intervenuta su un caso emblematico, offrendo chiarimenti cruciali sulla deducibilità dei costi pubblicitari e sulla gestione delle rimanenze di magazzino, riaffermando al contempo l’autonomia dei singoli periodi d’imposta.

I Fatti del Caso: La Controversia Fiscale

Una società si vedeva notificare un avviso di accertamento relativo all’anno 2006, con cui l’Agenzia delle Entrate contestava maggiori ricavi e la non deducibilità di alcuni costi. La società impugnava l’atto, ottenendo un parziale accoglimento in primo grado dalla Commissione Tributaria Provinciale, che annullava la ripresa a tassazione dei costi.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello e la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ribaltava la decisione di primo grado. Le motivazioni della CTR si fondavano su tre punti principali:

1. Rimanenze di Magazzino: La CTR riteneva legittima la rettifica del valore delle rimanenze di marmo, evidenziando una notevole discrasia tra due inventari. Secondo i giudici d’appello, spettava al contribuente l’onere di provare l’effettività del costo, non essendo sufficiente il mero richiamo al principio di continuità dei valori di bilancio.
2. Spese di Pubblicità (Primo Fornitore): La CTR dichiarava che la sentenza di primo grado era incorsa nel vizio di ultrapetizione, avendo annullato un rilievo su costi pubblicitari che, a suo dire, non era stato specificamente contestato dal contribuente nel ricorso iniziale.
3. Spese di Pubblicità (Secondo Fornitore): Riguardo ai costi per l’inserimento in elenchi telefonici, la cui prestazione si era conclusa a dicembre 2006 ma la cui distribuzione si era protratta fino a gennaio 2007, la CTR li imputava all’esercizio 2007. La decisione si basava sul principio di correlazione costi-ricavi, presumendo che i benefici economici di tale pubblicità si sarebbero manifestati nell’anno successivo.

La società, insoddisfatta, ricorreva per la cassazione della sentenza.

L’Analisi della Cassazione e il Principio di Competenza

La Suprema Corte ha esaminato i tre motivi di ricorso, accogliendone due e rigettandone uno, con argomentazioni che definiscono importanti confini applicativi delle norme fiscali.

Motivo 1: Rimanenze di Magazzino e Autonomia dei Periodi d’Imposta

La Cassazione ha rigettato il primo motivo. Ha chiarito che il principio di continuità dei bilanci deve essere coordinato con quello dell’autonomia di ciascun periodo d’imposta. Ciò significa che l’Amministrazione Finanziaria può legittimamente contestare una posta in un determinato esercizio (come il valore delle rimanenze iniziali) senza essere obbligata a rettificare anche l’esercizio precedente, soprattutto se per quest’ultimo sono scaduti i termini per l’accertamento. L’onere della prova del valore corretto ricade comunque sul contribuente.

Motivo 2: Il Vizio di Ultrapetizione

Sul secondo punto, la Corte ha dato ragione alla società. Riesaminando gli atti, ha constatato che il costo pubblicitario era stato effettivamente contestato nel ricorso introduttivo. La decisione della CTR, che aveva ritenuto il contrario, si traduceva quindi in un’omessa pronuncia su una domanda regolarmente posta, configurando un errore procedurale.

Motivo 3: Deducibilità dei Costi Pubblicitari e il Principio di Competenza

Questo è il cuore della decisione. La Cassazione ha accolto il terzo motivo, cassando la sentenza della CTR. I giudici hanno riaffermato che, ai sensi dell’art. 109 del TUIR (ex art. 75), i costi relativi a prestazioni di servizi sono di competenza dell’esercizio in cui le prestazioni stesse sono ultimate. Nel caso di specie, la prestazione contrattuale (l’inserimento del nominativo negli elenchi) si era conclusa a dicembre 2006. La successiva distribuzione degli elenchi è un’attività distinta e irrilevante ai fini della determinazione della competenza del costo. Pertanto, il costo doveva essere imputato all’esercizio 2006, a prescindere da quando si sarebbero manifestati i ricavi correlati.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte ha motivato la sua decisione tracciando una linea netta tra principi fiscali che, sebbene correlati, operano su piani diversi. Da un lato, l’autonomia dei periodi d’imposta garantisce all’Erario la possibilità di effettuare controlli mirati su un singolo anno, senza essere vincolato a riaprire esercizi precedenti ormai definiti o prescritti. Dall’altro, il principio di competenza impone un criterio oggettivo e inderogabile per l’imputazione temporale di costi e ricavi, basato sul momento del perfezionamento giuridico ed economico della prestazione, e non su una valutazione soggettiva della correlazione con i futuri ricavi.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

L’ordinanza ha importanti implicazioni pratiche per le imprese. In primo luogo, rafforza la necessità di documentare con precisione il valore delle rimanenze, poiché l’onere della prova in caso di contestazione grava sul contribuente. In secondo luogo, e soprattutto, consolida un’interpretazione rigorosa del principio di competenza: per i servizi, il costo è deducibile nell’anno in cui la prestazione è ultimata. Le aziende devono quindi prestare massima attenzione a imputare correttamente i costi nell’esercizio di competenza, basandosi sulla conclusione della prestazione ricevuta, senza posticiparli in attesa dei relativi benefici economici. Questa chiarezza è fondamentale per una corretta pianificazione fiscale e per evitare contenziosi con l’Agenzia delle Entrate.

Quando è deducibile un costo per una prestazione di servizi secondo il principio di competenza?
Un costo relativo a una prestazione di servizi è deducibile nell’esercizio fiscale in cui la prestazione viene ultimata, indipendentemente dal momento in cui viene emessa la fattura, effettuato il pagamento o si realizzano i ricavi correlati.

L’Agenzia delle Entrate può contestare il valore delle rimanenze iniziali di un anno senza rettificare l’anno precedente?
Sì. In virtù del principio di autonomia dei periodi d’imposta, l’Amministrazione Finanziaria può rettificare il valore delle rimanenze iniziali di un esercizio senza dover modificare la dichiarazione dell’anno precedente in cui quelle stesse rimanenze erano indicate come finali, specialmente se i termini di accertamento per l’anno precedente sono scaduti.

Cosa significa che il giudice di merito è incorso nel vizio di ‘omessa pronuncia’?
Significa che il giudice non ha esaminato e deciso su una specifica domanda o eccezione che era stata regolarmente presentata da una delle parti nel corso del giudizio. Come nel caso di specie, si tratta di un errore procedurale che può portare alla cassazione della sentenza.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 439 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 439 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 08/01/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8665/2015 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE, rappresentata e difeso dall’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l ‘ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende;

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. ROMA n. 5820/2014 depositata il 30/09/2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 03/10/2023 dal Consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE:

La RAGIONE_SOCIALE ora RAGIONE_SOCIALE, ha impugnato l’avviso di accertamento per il 2006 recante l’accertamento di maggiori

ricavi e il recupero di costi ritenuti indeducibili e la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Viterbo ha parzialmente accolto il ricorso, confermando l’accertamento dei maggiori ricavi e annullando l’avviso di accertamento con riguardo ai costi.

Il gravame erariale è stato accolto dalla Commissione Tributaria Regionale (CTR) del Lazio che ha osservato quanto segue: 1) la discrasia rilevata nell’accertamento rispetto ai costi del marmo peperino (indicati in un primo inventario in euro 5,73/mq e lievitati ad euro 57,30/mq in un secondo inventario) poneva a carico del contribuente l’onere di provare l’effettività del costo mediante fatture d’acquisto che non erano state prodotte, non rilevando il principio di cui all’art. 92 comma 7 TUIR secondo cui le rimanenze iniziali di un esercizio corrispondono a quelle finali dell’esercizio precedente; 2) la CTP era incorsa nel vizio di ultrapetizione laddove aveva escluso il recupero del costo di euro 1.080,79 per spese di pubblicità di cui alla fattura emessa dalla SSD Alba Canino, in quanto nessuna domanda era stata formulata dalla contribuente con riguardo a tale voce; 3) sulla base del principio di correlazione dei costi ai ricavi i costi relativi alla presenza pubblicitaria negli elenchi ‘Pagine Bianche’ – che la CTP aveva riferito al 2006, anno in cui erano state emesse le fatture e ultimate le prestazioni di inserimento negli elenchi -erano stati correttamente imputati dall’Ufficio, per 11/12, al l’anno successivo , poiché gli elenchi furono distribuiti dal dicembre 2006 al gennaio 2007 e, quindi, i presumibili ricavi derivanti da quel costo dovevano essersi realizzati nell’esercizio 2007.
La contribuente ha proposto ricorso per la cassazione di questa sentenza fondato su tre motivi.

Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

CONSIDERATO CHE:

Con il primo motivo la società deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c, la violazione e falsa applicazione dell’art.92

comma 7 e dell’art. 110 comma 8 DPR n. 917/1986, nonché dell’art. 2697 e 2729 c.c., perché il valore iniziale delle rimanenze per un periodo d’imposta deve corrispondere al valore finale del periodo precedente, come regolarmente avvenuto in questo caso; poiché quel valore finale dell’esercizio precedente non era stato contestato, restava preclusa la contestazione della stessa posta, quale valore iniziale delle rimanenze, in relazione all’esercizio successivo.

Con il secondo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., perché la CTR erroneamente aveva ritenuto un vizio di ultrapetizione nella sentenza di primo grado, laddove si era annullato il rilievo relativo alle spese di pubblicità con la SSD Alba Canino, in quanto con il ricorso iniziale si era contestato anche questo rilievo.

Con il terzo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 108 e 109 DPR n. 917/1986 e dell’art. 2697 c.c., in quanto la CTR aveva erroneamente distinto il momento di sostenimento del costo da quello di completamento del servizio, individuato nella distribuzione degli elenchi che, invece, costituiva prestazione affidata a soggetto terzo e diversa da quella pattuita con la RAGIONE_SOCIALE, relativa all’inserimento della pubblicità negli elenchi .
Il primo motivo è infondato, gli altri due sono fondati e vanno accolti.

Il principio di continuità dei bilanci va coordinato con quello di autonomia di ciascun periodo di imposta, di talché l’amministrazione finanziaria che contesti una posta passiva iscritta in bilancio (nella specie, rideterminando il valore delle rimanenze iniziali), non è tenuta a rettificare anche la posta dell’esercizio precedente (riguardante l’ammontare delle rimanenze finali), non potendosi onerare quest’ultima, in caso di accertamento relativo

all’insussistenza di poste passive di un determinato esercizio, a procedere anche alle rettifiche relative agli anni precedenti (Cass. n. 16691 del 2021); stante l’autonomia dei periodi di imposta, non rileva l’eventuale inerzia dell’Ufficio relativamente alla dichiarazione resa per i periodi di imposta precedenti, contenente la medesima posta, e il termine decadenziale va valutato con riferimento al periodo di imposta cui si riferisce la dichiarazione oggetto di rettifica (Cass. n. 14999 del 2020); in questo caso l’Agenzia ha chiarito che per il periodo precedente era decaduta dal potere impositivo e quindi restava preclusa la possibilità di un accertamento con riferimento a quell’esercizio .
Quanto al secondo motivo, la CTR ha riformato la sentenza di primo grado per ultrapetizione ritenendo che nessuna richiesta fosse stata formulata nel ricorso introduttivo quanto alla fattura della SSD Alba Canino, ma sia pure de relato, era stato contestato anche quel rilievo; infatti, nel ricorso introduttivo, trascritto per autosufficienza, si precisava che « Le ragioni normative addotte per i servizi prestati dalla RAGIONE_SOCIALE valgono anche per le prestazioni richieste alla SSD Alba Canino la quale ha assunto l’impegno delle prestazioni pubblicitarie all’atto del pagamento del corrispettivo avvenuto nel 2006 », cosicché la decisione della CTR si traduce in una omessa pronunzia su questa domanda; non ci si trova, invero, nell’ambito della rilevazione e interpretazione del contenuto della domanda, che è attività riservata al giudice di merito e non è censurabile come violazione dell’art. 112 c.p.c., quale errore procedurale rilevante ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., quando il predetto giudice abbia svolto una motivazione sul punto (Cass. n. 27181 del 2023), perché in questo caso manca una motivazione che dimostri come «la questione sia stata ricompresa tra quelle oggetto di decisione».
Quanto al terzo motivo, secondo la giurisprudenza di questa Corte, «i costi relativi a prestazioni di servizio sono, a norma

dell’art. 75 (ora 109), secondo comma, lett. b), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, di competenza dell’esercizio in cui le prestazioni medesime sono ultimate, senza che abbia rilevo alcuno il momento in cui viene emessa la relativa fattura o effettuato il pagamento» (Cass. n. 27296 del 2014; Cass. n. 29124 del 2021).

Detti costi possono, tuttavia, essere imputati all’anno di esercizio in cui ne diviene certa, sotto il profilo giuridico, l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, qualora di tali qualità gli stessi siano privi nel corso dell’esercizio di competenza (Cass. n. 2914 del 2021) ma non è questo il caso, perché è incontroverso che la prestazione contrattuale riguardava l’inserimento del nominativo della società sulle ‘Pagine Bianche’, perfezionatasi nel dicembre 2006; pertanto, il costo doveva essere imputato per competenza a quell’esercizio , anche considerato che le regole sull’imputazione temporale dei componenti negativi, dettate in via generale dall’art. 75 del d.P.R. n. 917 del 1986, sono inderogabili (Cass. n. 18035 del 2021).
Conclusivamente, devono accogliersi il secondo e terzo motivo di ricorso, rigettato il primo, e la sentenza impugnata deve essere cassata di conseguenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il secondo e terzo motivo di ricorso, rigettato il primo, cassa di conseguenza la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 03/10/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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