Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4263 Anno 2026
Civile Ord. Sez. 5 Num. 4263 Anno 2026
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 25/02/2026
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 9001/2025 proposto da
RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa disgiuntamente dall’ AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO
-ricorrente –
contro
RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALEe dello Stato -controricorrente – per la cassazione della sentenza della Corte di giustizia tributaria di II grado del Lazio n. 2535/14/2025, depositata in data 15/04/2025, non notificata; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 16/01/2026 dal Consigliere NOME COGNOME
Oggetto: iva -‘ principio di cartolarità ‘ ed eliminazione del rischio fiscale
Fatti di causa
La società RAGIONE_SOCIALE proponeva avverso il silenzio rifiuto relativo all’istanza di rimborso dell’IVA versata nel settembre 2013 per € 289.523,00.
In particolare, l’istanza di rimborso traeva origine da n. 6 note di credito, emesse dalla RAGIONE_SOCIALE, che documentavano la restituzione di materiale ferroso da parte della ricorrente alla RAGIONE_SOCIALE stessa, precedentemente acquistato. A seguito della registrazione di dette note di credito, nei registri IVA, emergeva un importo da versare all’Erario di € 228.761,34 che, aggiunto a quello risultante dalle fatture emesse per il mese di settembre 2013, determinava un debito complessivo IVA da versare all’Erario di € 420.072,58. Importo versato con F24 il 26/11/2013.
Successivamente, era stato accertato che le già menzionate note di credito emesse dalla RAGIONE_SOCIALE erano relative ad operazioni mai avvenute, oggettivamente inesistenti, circostanza definitivamente accertata con sentenza passata in giudicato.
Pertanto, secondo la ricorrente, tali note non dovevano concorrere alla determinazione dell’IVA dell’anno 2013. Da ciò, quindi, la richiesta di rimborso di € 289.523,30.
Il giudice di primo grado rigettava il ricorso.
Appellava la contribuente; con la sentenza qui gravata da ricorso per cassazione, la Corte di giustizia di secondo grado ha rigettato l’appello.
Il giudice dell’impugnazione ha ritenuto che la società RAGIONE_SOCIALE ha portato in detrazione, nelle dichiarazioni annuali presentate per l’anno 2012, ai fini IRES, IRAP e IVA, le fatture di acquisto riferite a operazioni giudicate inesistenti, facendone quindi, uso ai fini tributari. Inoltre, sempre secondo la sentenza di appello, l’imposta relativa alle note di variazione
ricevute dalla società appellante da parte della RAGIONE_SOCIALE, riferibili a fatture accertate quali operazioni oggettivamente inesistenti (la cui imposta è stata originariamente detratta dalla RAGIONE_SOCIALE medesima) risulta dovuta, ed è stata giustamente computata a debito nelle liquidazioni IVA. Ne deriva che la medesima imposta non può -secondo la sentenza impugnata -formare oggetto di rimborso perché è stata pagata legittimamente ai sensi e per gli effetti dell’art. 21, comma 7 del d.P.R. n. 633 del 1972.
Ricorre a questa Corte la società contribuente con atto affidato a cinque motivi di doglianza, che illustra con memoria.
Resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.
Il Consigliere delegato ha depositato proposta di definizione accelerata del giudizio ex art. 380 bis c.p.c. a fronte del quale la parte ricorrente ha chiesto la decisione collegiale
Ragioni della decisione
Vanno preliminarmente rigettate le eccezioni di inammissibilità dei motivi di ricorso; gli stessi invero pongono questioni motivazionali e di diritto il cui esame deve esser consentito.
Venendo ora alla trattazione RAGIONE_SOCIALE doglianze proposte, il primo motivo di ricorso, che denuncia la motivazione apparente della sentenza gravata, è manifestamente infondato.
La motivazione del giudice di seconde cure, lungi dall’essere tamquam non esset , rispetta in questo caso il minimo costituzionale (tra molte, Cass. n. 22232/2016), esponendo chiaramente le ragioni per le quali il giudice d’appello ha ritenuto di confermare la sentenza di primo grado, ritenendo che ‘l’imposta relativa alle note di variazione ricevute dalla società appellante da parte della RAGIONE_SOCIALE, riferibili a fatture accertate quali operazioni oggettivamente inesistenti (la cui imposta è stata
originariamente detratta dalla RAGIONE_SOCIALE medesima) risulta dovuta, ed è stata giustamente computata a debito nelle liquidazioni IVA. Ne deriva che la medesima imposta non può formare oggetto di rimborso perché è stata pagata legittimamente ai sensi e per gli effetti dell’art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972.’ (cfr. p. 4 sentenza).
Il secondo motivo di ricorso deduce la violazione dell’art. 21 c. 7 del d.P.R. n. 633 del 1972 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la sentenza di appello erroneamente applicato alla RAGIONE_SOCIALE una norma (l’art . 21, 7° comma, del d.P.R. n. 633/1972) che era applicabile esclusivamente alla RAGIONE_SOCIALE
Il motivo risulta inammissibile.
La censura non intercetta la ratio decidendi della sentenza, la quale è incentrata sulla legittimità del pagamento dell’imposta, relativa a note di credito riferibili a fatture ricevute per operazioni oggettivamente inesistenti, da parte del cessionario.
Come è noto (Cass. n. 8755/2018) la doglianza è inammissibile ove si appunti su questioni del tutto estranee all’ordito motivazionale fornito dal giudice di appello senza muovere invece alcuna critica alla ratio decidendi posta a base della decisione impugnata (“In tema di ricorso per cassazione è necessario che venga contestata specificamente la ratio decidendi posta a fondamento della pronuncia impugnata”; Cass. n. 19989/2017).
Più precisamente secondo la giurisprudenza di questa Corte il motivo d’ impugnazione è rappresentato dal l’ enunciazione, secondo lo schema normativo con cui il mezzo è regolato dal legislatore, della o RAGIONE_SOCIALE ragioni per le quali, secondo chi esercita il diritto d’impugnazione, la decisione è erronea, con la conseguenza che, siccome per denunciare un errore occorre identificarlo (e, quindi, fornirne la rappresentazione), l’esercizio del diritto d’impugnazione di una decisione giudiziale può considerarsi avvenuto in modo idoneo soltanto qualora i motivi con i quali è esplicato si concretino in una critica della decisione impugnata e, quindi, nell’ esplicita e specifica
indicazione RAGIONE_SOCIALE ragioni per cui essa è errata; queste ultime, per essere enunciate come tali, debbono concretamente considerare le ragioni che la sorreggono e da esse non possono prescindere, dovendosi considerare nullo per inidoneità al raggiungimento dello scopo il motivo che non rispetti questo requisito; in riferimento al ricorso per Cassazione tale nullità, risolvendosi nella proposizione di un “non motivo”, è espressamente sanzionata con l’ inammissibilità ai sensi dell’ art. 366, comma 1, n. 4, c.p.c. (Cass. n. 6496/2017; Cass. n. 17330/2015; Cass. n. 359/2005).
Il terzo motivo di gravame, in realtà, contiene solamente una istanza di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unione Europea ex art. 267 TFUE.
Secondo parte ricorrente, va sollevata la seguente questione di interpretazione dell’articolo 203 della Direttiva 112/2006: 1) se l’articolo 203 della Direttiva 112/2006 consenta alla Stato membro di negare al cessionario (in questo caso la RAGIONE_SOCIALE) di chiedere il rimborso dell’IVA versata all’Erario a seguito della registrazione di ‘ note credito ‘ emesse dal cedente (in questo caso la RAGIONE_SOCIALE) definitivamente dichiarate false in quanto relative a operazioni inesistenti.
Tale istanza va rigettata.
Il richiesto rinvio pregiudiziale non presuppone il dubbio interpretativo sulla norma comunitaria (Cass. n. 15041/2017), ma verte sul profilo applicativo di fatto, rimesso alla valutazione del giudice nazionale, in ordine alla correttezza del diniego del rimborso dell’Iva pagata dal cessionario, chiesto a seguito della registrazione di note di credito emesse dal cedente per operazioni dichiarate oggettivamente inesistenti, quindi anch’esse viziata della medesima inesistenza.
Il quarto motivo si incentra sulla violazione dell’art. 1, comma 4-bis della L. n. 212 del 2000 e dell’art. 3 del d. Lgs. n. 472 del 1997 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. ancora -sotto altro profilo -per avere il giudice
di appello applicata al cessionario RAGIONE_SOCIALE una disposizione prevista esclusivamente per il cedente.
Scrive infatti la sentenza di merito: ‘ Orbene, nel caso di specie, non si può fare a meno di rilevare che si è verificato che la società RAGIONE_SOCIALE ha portato in detrazione, nelle dichiarazioni annuali presentate per l’anno 2012, ai fini Ires, Irap e IVA, le fatture di acquisto riferite a operazioni giudicate inesistenti, facendo, quindi, uso fiscale ‘. Essa poi specifica che ‘nel caso di specie, si rileva che l’imposta relativa alle note di variazione ricevute dalla società appellante da parte della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, riferibili a fatture accertate quali operazioni oggettivamente inesistenti (la cui imposta è stata originariamente detratta dalla RAGIONE_SOCIALE medesima) risulta dovuta, ed è stata giustamente computata a debito nelle liquidazioni IVA. Ne deriva che la medesima imposta non può formare oggetto di rimborso perché è stata pagata legittimamente ai sensi e per gli effetti dell ‘art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972’.
Il motivo è fondato.
Invero, con l’espressione di cui sopra, la Corte di merito pare avere erroneamente applicato -e al cessionario RAGIONE_SOCIALE – il c.d. ‘principio di cartolarità’ in una vicenda ove siano stati rimossi -come qui risulta essere avvenuto e come dovrà accertare il giudice del rinvio – i rischi di utilizzo RAGIONE_SOCIALE fatture per operazioni inesistenti, profilo il cui accertamento spetta al giudice del merito che sul punto non risulta aver provveduto come dovevasi.
Va premesso infatti che secondo la giurisprudenza costante di questa Come (Cass. n. 10974/2019; in argomento anche Cass. n. 23262/2024) in tema di IVA, nel caso in cui sia erroneamente emessa fattura per operazioni oggettivamente inesistenti, il contribuente non può avvalersi della procedura di cui all’art. 26, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, che consente la regolarizzazione solo ove si tratti di operazioni effettive e reali, anche se venute meno in tutto o in parte, ma, in base al c.d. ‘ principio di cartolarit à’ , di cui all’art. 21, comma 7, dello stesso decreto, è
tenuto a versare l’imposta per l’intero ammontare indicato, fermo restando il diritto del contribuente al rimborso dell’imposta versata qualora venga accertato dal giudice di merito che sia stato eliminato in tempo utile qualsiasi rischio di perdita del gettito fiscale, derivante dall’utilizzo della fattura ai fini della detrazione da parte del destinatario, quando la fattura non possa ritenersi emessa ai sensi dell’art. 21, comma 1, dello stesso decreto, ovvero quando sia stata emessa, ma tempestivamente ritirata dal destinatario, senza che quest’ultimo abbia potuto utilizzarla per finalità fiscali, o ancora quando l’Amministrazione abbia disconosciuto il diritto alla detrazione del destinatario con provvedimento definitivo o ritenuto legittimo con sentenza passata in giudicato.
Nel presente caso la sentenza di questa Corte n. 1640/2023 ha definitivamente sancito il disconoscimento in capo a RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE note di credito a fini dell’imposizione reddituale, scrivendo: ‘ i giudici regionali ritennero che le prestazioni di cui alle note di credito -consistenti in forniture di materie prime, poi stornate, da parte di tale RAGIONE_SOCIALE -fossero inesistenti, essendo emerso in sede di verificazioni ispettive che quest’ ultima società era priva di reale struttura aziendale idonea a consentire lo svolgimento di un’attività economica, quantomeno in forma compatibile con le prestazioni in questione. In particolare, la stessa società non risultava avere la disponibilità di un magazzino nel quale stivare la merce che le risultava essere stata -a fronte di note emesse a distanza di un anno dalla supposta fornitura -ed aveva sede legale presso l’ufficio dell’avvocato che aveva trasmesso le dichiarazioni fiscali. D’altro canto, in capo alla società contribuente non risultavano rimanenze di materie prime, sussidiarie e di consumo, o prodotti in corso di lavorazione, che consentissero il tracciamento dell’ingente quantitativo di materiale oggetto di tali forniture e della successiva, affermata restituzione; né sussistevano documenti di trasporto che consentissero di collocare effettivamente le operazioni di restituzione nell’anno 2012 ‘ .
Si è quindi poi anche definitivamente accertata sia l’inesistenza RAGIONE_SOCIALE prestazioni (le cui fatture hanno determinato un’iva a credito in capo a RAGIONE_SOCIALE) a seguito della ulteriore sentenza di questa Corte n. 7966/2024.
Deve qui precisarsi che il ridetto ‘principio di cartolarità’ è previsto dall’art. 203 della Direttiva 112/2006/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006 (‘Direttiva IVA’), secondo il quale «l ‘IVA è dovuta da chiunque indichi tale imposta in una fattura». L’effetto di tali disposizioni, quindi, è che l’indicazione in una fattura dell’imposta sul valore aggiunto, connessa ad una certa operazione, implica la sua debenza, anche se la fattura ‘descrive’ operazioni ‘inesistenti’, sia soggettivamente che oggettivamente. Il principio risponde all’esigenza di eliminare il rischio di perdita di gettito fiscale, che può derivare dall’esercizio del diritto di detrazione; rischio che, secondo la Corte di giustizia, sussiste «fintantoché il destinatario di una fattura che espone un’iva non dovuta possa utilizzarla al fine di siffatto esercizio» (CGUE, 19 settembre 2000, C-454/98, COGNOME, punto 57).
Alla luce di tali principi e considerazioni, il soggetto passivo -emittente la fattura – è tenuto a versare l’IVA, anche laddove sia stata erroneamente emessa fattura per operazioni non imponibili ovvero per operazioni inesistenti, e ha diritto al rimborso dell’imposta versata qualora sia accertato il definitivo venir meno del rischio di perdita di gettito erariale derivante dall’utilizzo o dalla possibilità di utilizzo della fattura da parte del destinatario della fattura ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta dovuta o assolta in via di rivalsa (Cass. n. 20843/2020; Cass. n. 7325/2020; Cass. 28263/2020), ciò che si verifica «quando la fattura non possa ritenersi emessa ai sensi dell’art.21, comma 1, dello stesso decreto, ovvero quando sia stata emessa, ma tempestivamente ritirata dal destinatario, senza che quest’ultimo abbia potuto utilizzarla per finalità fiscali, o ancora quando l’Amministrazione abbia disconosciuto il diritto alla
detrazione del destinatario con provvedimento definitivo o ritenuto legittimo con sentenza passata in giudicato» (Cass. n. 10974/2019).
Tali considerazioni, se certamente non possono applicarsi al cessionario (men che meno per analogia, essendo tal strumenti interpretativo generalmente precluso nel sistema tributario, quanto alla identificazione del soggetto passivo dei tributi, la società ricorrente) hanno una rilevanza in capo a RAGIONE_SOCIALE poiché la loro applicazione in capo al cedente, nell’ambito dei rapporti cedente -cessionario, ha fatto derivare conseguenze in capo a quest’ultimo
In questo caso, infatti, la ricorrente ha effettivamente versato all’erario le somme ad essa richieste con l’avviso di accertamento NUMERO_DOCUMENTO (il cui giudizio di impugnazione è stato definito con la sentenza di questa Corte n. 7966/2024) ed in particolare l’importo di € 728.210,34; quindi all’esito di ciò – si è avvalsa del procedimento ex art. 26 del d.P.R. n. 633/72 posto in essere dalla cedente, avendo RAGIONE_SOCIALE ricevuto le sei note di credito, registrate nel registro iva acquisti con segno meno, esponendo nel mese di riferimento un’IVA da versare all’Erario di € 228.761,34.
Tale circostanza è del tutto pacifica in causa e da essa discende quanto segue.
Si è puntualizzato da parte di questa Corte (Cass. n. 7080/2020, seguendo le argomentazioni espresse dal giudice Unionale) in primo luogo che non possono farsi gravare sul contribuente che ha adempiuto correttamente agli obblighi di legge le conseguenze pregiudizievoli della condotta illecita imputabile in via esclusiva ad altri soggetti (cfr. Corte giustizia, sentenza, 11 maggio 2006, in causa C-384/04, RAGIONE_SOCIALE; id. sentenza 6 luglio 2006, cause riunite C439/04 e C-440/04, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, punto 51; id. sentenza 31 gennaio 2013, causa C-642/11, Stroy trans EOOD, punti 4850; quanto alla giurisprudenza interna si vedano Cass. n. 23560/2012;
Cass. n. 6229/2013). Quindi, l’emittente della fattura è tenuto, quale soggetto passivo, a versare l’ IVA liquidata in fattura (in base al ‘principio di cartolarità’ di cui all’art. 21, paragr. 1, lett. e) della 6^ direttiva CEE e dell’art. 203 della direttiva CE n. 112/2006, recepito nel d.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7), nel caso in cui non abbia tempestivamente provveduto ad avvalersi della specifica disciplina predisposta dallo Stato membro (nella specie dettata dal d.P.R. n. 633 del 1972, art. 26) per emendare gli errori concernenti la emissione o la indicazione dei dati riportati nella fattura. Il ripristino della corrispondenza tra la realtà economica e la rappresentazione cartolare della stessa -da parte del cedente che emette le note di credito -riconduce a regolarità il funzionamento del sistema IVA, consentendo l’applicazione della esatta imposta dovuta (ed il rimborso di quella eventualmente versata in eccedenza) ed il corretto esercizio del diritto a detrazione, da parte del destinatario della fattura emendata da errori.
L’ inottemperanza dell’emittente agli adempimenti richiesti dalla predetta normativa statale per provvedere alla correzione od all’annullamento della fattura erroneamente emessa, non può tuttavia ritenersi ostativa al riconoscimento del rimborso dell’IVA indebita versata in eccedenza, né può ritenersi condizione integrativa della pretesa – fatta valere dalla Amministrazione finanziaria – del pagamento della imposta erroneamente liquidata nella fattura, laddove, con accertamento in fatto riservato al Giudice di merito, risulti che sia stato in tempo utile definitivamente eliminato qualsiasi rischio di perdita del gettito fiscale, perdita che si verifica allorché il destinatario della fattura – erroneamente emessa o nella quale è stata indebitamente liquidata l’imposta – abbia esercitato in base a tale documento il diritto alla detrazione (o al rimborso), o comunque possa attualmente esercitare tale diritto. Deve pure riconoscersi la definitiva eliminazione del rischio in questione, quando risulti accertato che la fattura o il documento ad essa considerato equipollente non
sia stata “emessa” ai sensi del d.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 1 (il che non si verifica nel presente caso) ovvero quando la fattura erroneamente “emessa” sia stata tempestivamente ritirata dal destinatario senza che questi ne abbia fatto uso fiscale, annotandola nel registro acquisti od in altre scritture contabili destinate ad evidenziare il diritto alla detrazione (fattispecie pure che non riguarda la controversia che ci occupa) o ancora quando -ed è quanto avviene nella fattispecie – l’Amministrazione finanziaria abbia contestato e definitivamente disconosciuto con provvedimento divenuto definitivo il diritto alla detrazione vantato dal destinatario della predetta fattura.
D’altro canto, in applicazione di tal principio e venendo più da vicino alla posizione del contribuente oggi ricorrente, proprio in forza dell’art. 21, comma 7 cit. che, da un lato incide direttamente sul soggetto emittente la fattura, costituendolo debitore d’imposta sulla base dell’applicazione del solo ‘ principio di cartolarità ‘ , e, dall’altro, incide indirettamente, in combinato disposto con l’art. 19, comma 1, e art. 26, comma 3, dello stesso d.P.R. n. 633 del 1972, anche sul destinatario della fattura medesima, deriva che quest’ultimo non può esercitare il diritto alla detrazione o alla variazione dell’imposta in totale carenza del suo presupposto, e cioè dell’acquisto (o dell’importazione) di beni e servizi nell’esercizio dell’impresa, arte o professione.’ (in termini si veda Cass. n. 12995/2014 e ancora la già citata Cass. n. 23262/2024). Ove invece, l’acquisto venga meno -come accade con l’emissione da parte dell’emittente le fatture e la registrazione da parte del ricevente le stesse, della nota di variazione (che resta inesistente giuridicamente, quanto alla cessione sottostante, mai avvenuta, ma che produca effetti di annullamento contabile dell’operazione precedente, avendo segno contrario ad essa quanto alla liquidazione dell’iva) -viene meno la detrazione; essa detrazione quindi viene ad azzerarsi come azzerata è l’operazione sottostante, poiché la nota di credito
adegua nella rappresentazione contabile il venir meno dell’operazione alla sua consistenza materiale, che parimenti viene meno.
Tale conclusione, quindi, nel concreto rende contabilmente pari a zero l’iva, come pari a zero è l’operazione sottostante all’emissione RAGIONE_SOCIALE fatture prima e RAGIONE_SOCIALE note di variazione poi.
In accoglimento del motivo, pertanto, la sentenza va cassata con rinvio al giudice del merito, il quale dovrà verificare -secondo i superiori principi -quanto alla posizione del cessionario RAGIONE_SOCIALE, sia in forza RAGIONE_SOCIALE annotazioni contabili e dei versamenti effettuati, anche in seguito alle pronunce di questa Corte intervenute e sopra richiamate, la avvenuta o meno effettiva eliminazione del rischio fiscale derivante dalla contabilizzazione della documentazione alla quale si è fatto riferimento.
Il quinto motivo di ricorso, che censura la sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 1 prot. 1 della Convenzione EDU e dell’art. 10-ter della L. n. 212 del 2000 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la sentenza di merito -secondo la prospettazione della parte ricorrente – violato il diritto di proprietà della RAGIONE_SOCIALE (come definito dall’art. 1, primo protocollo aggiuntivo, alla Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo) in quanto essa ha convalidato una appropriazione di ben € 289.523,30 da parte dell’RAGIONE_SOCIALE in assoluta mancanza di una previsione di legge; ha convalidato una appropriazione di ben € 289.523,30 da parte dell’RAGIONE_SOCIALE in mancanza di qualsiasi scopo legittimo; ha convalidato una appropriazione di ben € 289.523,30 da parte dell’RAGIONE_SOCIALE senza che ci fosse alcuna proporzionalità tra (l’inesistente) fine legittimo perseguito e i mezzi utilizzati per raggiungerlo.
Alla luce della statuizione che precede, il quinto motivo di ricorso è assorbito in quanto divenuto privo di rilevanza ai fini della decisione.
p.q.m.
accoglie il quarto motivo di ricorso; dichiara assorbito il quinto motivo; rigetta l’impugnazione del resto; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio in diversa composizione alla quale demanda di provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio di Legittimità.
Così deciso in Roma, il 16 gennaio 2026.
Il Presidente NOME COGNOME