Presunzioni tributarie: la Cassazione fa chiarezza

Una società del settore metallurgico si vede recapitare un avviso di accertamento basato su presunzioni tributarie: versamenti soci considerati ricavi e acquisti di rottami non contabilizzati ai fini IVA. Dopo due sentenze favorevoli al contribuente, la Corte di Cassazione accoglie il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. La Corte stabilisce che i giudici di merito devono valutare tutti gli indizi nel loro insieme e non singolarmente. Inoltre, non possono ignorare le normative specifiche, come il reverse charge per l’IVA sui rottami.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Presunzioni Tributarie e Reverse Charge: La Cassazione Stabilisce i Limiti

L’utilizzo delle presunzioni tributarie da parte dell’Amministrazione Finanziaria è uno strumento potente ma delicato, spesso al centro di complessi contenziosi. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha offerto importanti chiarimenti su come i giudici debbano valutare gli elementi indiziari e applicare normative specifiche come il reverse charge sull’IVA. Il caso riguarda una società operante nel settore dei materiali ferrosi, destinataria di un accertamento fiscale per maggiori imposte (Ires, Irap e Iva) relative all’anno 2005.

I Fatti del Contenzioso

L’avviso di accertamento si fondava su due principali rilievi:

1. Finanziamenti soci come ricavi occulti: L’Agenzia delle Entrate aveva presunto che alcuni versamenti in denaro, contabilizzati dalla società come finanziamenti dei soci, fossero in realtà corrispettivi di vendite non fatturate. Tale presunzione si basava su una serie di indizi, tra cui l’entità degli importi, l’uso frequente del contante e l’effetto di riequilibrio sul conto cassa.
2. Acquisti di rottami non contabilizzati: Era stato contestato l’acquisto non registrato di rottami ferrosi, con la conseguente violazione dell’art. 74 del d.P.R. 633/1972, che impone all’acquirente (cessionario) di assoggettare tali operazioni ad Iva tramite il meccanismo del reverse charge.

La Decisione dei Giudici di Merito

Sia la Commissione tributaria provinciale che quella regionale avevano dato ragione alla società. I giudici d’appello, in particolare, avevano ritenuto la prima ripresa una semplice presunzione, non supportata da riscontri bancari sui conti dei soci. Riguardo alla seconda, avevano giudicato le prove (ricevute d’acquisto da venditori ambulanti) insufficienti a dimostrare la successiva rivendita del materiale, in assenza di elementi gravi, precisi e concordanti.

La Validità delle Presunzioni Tributarie secondo la Cassazione

La Corte di Cassazione, accogliendo il primo motivo di ricorso dell’Agenzia, ha censurato la decisione della corte territoriale. Secondo la Suprema Corte, i giudici di merito hanno commesso un errore metodologico nel non valutare tutti gli elementi indiziari nel loro complesso. La validità di una prova per presunzioni tributarie non dipende dall’analisi isolata di ogni singolo indizio, ma dalla loro valutazione sinergica. Il fatto che i versamenti fossero effettuati in contanti, l’impossibilità di identificare i soci finanziatori e la corrispondenza con variazioni di segno opposto su altri conti erano circostanze che, considerate insieme, avrebbero potuto acquisire i connotati di gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge. Scomporre il quadro indiziario e analizzarne i singoli tasselli separatamente costituisce un malgoverno dei principi in tema di prova presuntiva.

L’Obbligo del Reverse Charge nel Settore dei Rottami

Anche il secondo motivo di ricorso, relativo all’IVA sugli acquisti di rottami, è stato ritenuto fondato. La Cassazione ha evidenziato come la sentenza impugnata avesse completamente ignorato la specifica disciplina del reverse charge, prevista dall’art. 74 del d.P.R. 633/1972. Questa norma, finalizzata a contrastare le frodi IVA, sposta l’obbligo di versamento dell’imposta dal venditore all’acquirente per le cessioni di rottami e altri materiali di recupero. I giudici di merito si erano concentrati genericamente sui ricavi derivanti dalla possibile rivendita, trascurando il cuore della contestazione, che era l’omessa applicazione del meccanismo di inversione contabile sugli acquisti. Questo errore ha reso la sentenza viziata per violazione di legge.

le motivazioni

La Corte Suprema ha motivato la sua decisione sulla base di principi consolidati in materia di prova presuntiva e di applicazione delle norme fiscali. In primo luogo, ha ribadito che il giudice di merito, pur avendo un potere discrezionale nell’apprezzamento delle prove, non può esimersi dal valutare tutti gli elementi indiziari nel loro insieme per verificarne la capacità probatoria complessiva. L’omessa valutazione sinergica degli indizi costituisce un vizio logico che rende la sentenza censurabile in sede di legittimità.

In secondo luogo, la Corte ha sottolineato la necessità di applicare le norme specifiche che regolano una determinata materia. Nel caso dell’IVA sui rottami, la disciplina del reverse charge è una norma speciale che prevale su considerazioni di carattere generale. Ignorarla significa disapplicare la legge, rendendo la decisione errata in diritto. La sentenza impugnata non si è minimamente confrontata con tale disciplina, fallendo nel suo compito di applicare correttamente la normativa fiscale.

le conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza d’appello e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame. Quest’ultima dovrà attenersi ai principi enunciati: dovrà procedere a una valutazione complessiva e sinergica di tutti gli indizi relativi ai finanziamenti soci per stabilire se costituiscono ricavi non dichiarati e dovrà applicare correttamente la normativa sul reverse charge per gli acquisti di rottami. Questa decisione rafforza l’importanza di una rigorosa analisi probatoria negli accertamenti basati su presunzioni e riafferma il dovere del giudice di applicare le leggi fiscali specifiche per ogni settore.

Quando un versamento soci può essere considerato un ricavo non dichiarato dall’Amministrazione Finanziaria?
Secondo la sentenza, un versamento soci può essere presunto come ricavo non dichiarato quando sussistono una serie di indizi gravi, precisi e concordanti. Questi indizi, come l’uso del contante, l’impossibilità di identificare i soci finanziatori e l’impatto sul conto cassa, devono essere valutati nel loro complesso e non singolarmente.

Come funziona la prova per presunzioni in un accertamento fiscale?
La prova per presunzioni si basa sul ragionamento logico che, partendo da fatti noti e provati (gli indizi), permette di risalire a un fatto ignoto (il maggior reddito o l’evasione d’imposta). Il giudice ha il dovere di valutare tutti gli indizi presentati in modo sinergico, ovvero nel loro insieme, per determinare se la presunzione è fondata.

Perché è importante il meccanismo del reverse charge nell’acquisto di rottami metallici?
Il meccanismo del reverse charge (o inversione contabile) è cruciale perché, per legge (art. 74 d.P.R. 633/1972), trasferisce l’obbligo di versare l’IVA dal venditore all’acquirente. Questa norma specifica, finalizzata a prevenire le frodi, non può essere ignorata dal giudice, che deve applicarla per determinare la corretta imposizione fiscale sulle operazioni di acquisto di rottami.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3224 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 3224 Anno 2025

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: CORTESI NOME

Data pubblicazione: 08/02/2025

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 670/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avv ocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in ROMA, INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rapp.te pro tempore NOME COGNOME rappresentata e difesa, per procura speciale a margine del controricorso, dagli Avv.ti NOME COGNOME e

IRAP IRES IVA ACCERTAMENTO

NOME COGNOME, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso lo studio dell’Avv. NOME COGNOME;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia- sezione distaccata di Catania- n. 3704/17/14, depositata il 3 dicembre 2014;

udita la relazione svolta dal consigliere dott. NOME COGNOME nella pubblica udienza del 17 gennaio 2025;

dato atto che il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. NOME COGNOME ha concluso per l’accoglimento del ricorso .

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE ricevette la notifica di un avviso di accertamento con il quale l’Amministrazione finanziaria riprendeva a tassazione maggiori redditi ai fini Irap, Ires e Iva per l’anno di imposta 2005, oltre a irrogare sanzioni.

La pretesa erariale traeva origine da una verifica fiscale, donde era emerso:

(a) che alcune poste contabili attive nel bilancio della società contribuente -imputate a finanziamento soci, spesso effettuato per cassa -dovevano invece presumersi come ricavi e perciò essere calcolate nell’imponibile ;

(b) che la società, operante nel settore della trasformazione e commercializzazione di materiali ferrosi, aveva effettuato acquisti non contabilizzati di rottami, violando l’art. 74, commi 7 e 8, del d.P.R. n. 633/1972 che impone di assoggettare tali operazioni ad Iva, con il meccanismo del cd. reverse charge .

L’avviso di accertamento fu vittoriosamente impugnato da RAGIONE_SOCIALE innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Catania.

Il successivo appello, proposto dall’Agenzia delle entrate, fu respinto con la sentenza indicata in epigrafe.

I giudici regionali osservarono, quanto alla prima ripresa a tassazione, che l’accertamento si fondava su una presunzione semplice, non supportata da alcun riscontro sui conti correnti dei soci, pur essendo noto che le società di capitali a ristretta base partecipativa ricorrono più facilmente al finanziamento dei soci che non al credito bancario.

Quanto alla seconda ripresa, anch’essa basata su un ragionamento presuntivo, rilevarono poi che la documentazione esaminata dall’Ufficio constava unicamente di ricevute d’acquisto di rottami ferrosi da parte di venditori ambulanti, di per sé non significative della successiva trasformazione e rivendita del materiale, in mancanza di elementi di riscontro muniti dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

La sentenza d’appello è stata impugnata dall’Agenzia delle entrate con ricorso per cassazione affidato a sei motivi.

Ha resistito l’intimata con controricorso .

Il Pubblico Ministero ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, rubricato «violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. e 2424 c.c., art. 30, comma 1, lett. d) d.P.R. n. 600/1973 e 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972», l’Amministrazione censura la pronunzia impugnata nella parte in cui ha escluso l’operatività della presunzione di ricavi con riferimento ai versamenti sul conto finanziamento soci, per

mancanza del necessario riscontro con le movimentazioni bancarie di questi ultimi.

Secondo la ricorrente, la C.T.R. avrebbe omesso di considerare i diversi elementi posti a fondamento del ragionamento presuntivo, quali l’entità degli importi , il mancato appostamento a bilancio come debiti delle somme corrispondenti, l’impossibilità di risalire all’identità dei soci finanziatori, il fatto che i finanziamenti fossero sovente effettuati in contanti e con l’effetto di riequilibrare il conto cassa, la permanenza di un consistente flusso di credito bancario; elementi, tutti questi, significativi del fatto che la società non presentava un’effettiva esigenza di liquidità e che, pertanto, i versamenti in conto finanziamento soci dovevano, in realtà, essere ricondotti a corrispettivi di vendite non fatturate.
Il secondo motivo, attinente alla ripresa a tassazione di importi per acquisti non contabilizzati, si articola in due profili.

Per un verso, infatti, l’Amministrazione denunzia nullità della sentenza per violazione degli artt. 111 Cost., 132, comma 2, num. 4), e 118, disp. att. cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4), del d.lgs. n. 546/1992, assumendo che il relativo capo della sentenza impugnata sarebbe sorretto da «motivazione insufficiente ai fini di legge».

Sotto altro profilo, concernente invece il merito della statuizione e formulato in via di subordine, è dedotta violazione degli artt. 17 e 74, commi 7 e 8, del d.P.R. n. 633/1972.

La ricorrente sottolinea che le previsioni recate da tale ultima disciplina fanno obbligo al cessionario «di rottami, cascami e avanzi di materiali ferrosi» di versare l’Iva mediante indicazione dell’aliquota nelle fatture d’acquisto e successiva annotazio ne nel registro entro quindici giorni dal ricevimento.

Di qui l’erroneità della sentenza impugnata , che avrebbe completamente omesso di confrontarsi con tali disposizioni e perciò di ravvisare l’operatività del relativo meccanismo d’imposta.

Con il terzo motivo, inerente al medesimo profilo dell’accertamento, l’Amministrazione denunzia violazione degli artt. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973 e 54, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972, lamentando l’erroneità della sentenza impugnata nella parte in cui ha posto integralmente a suo carico l’onere di provare l’irregolarità delle operazioni quando invece, vertendosi in fattispecie di accertamento analitico-induttivo, era la società contribuente a dover fornire la prova contraria.

Il quarto mezzo denunzia nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.

Secondo la ricorrente, la sentenza impugnata avrebbe omesso di considerare «le censure contenute nell’atto di appello che si sostanziano nell’indicazione delle presunzioni di mancata registrazione e pagamento dell’imposta I va», riferite al fatto che i venditori dei rottami ferrosi non erano semplici ambulanti ma veri e propri operatori commerciali (come evincibile dal fatto che gli acquisti ammontavano complessivamente a circa 10 milioni di euro), in quanto tali soggetti all’obbligo di fatturazione, e che ciò avrebbe determinato un’inversione contabile, trasferendo in capo al cessionario la qualità di debitore d’imposta.
Con il quinto motivo, formulato in relazione alle medesime circostanze con riferimento all’art. 360, comma primo, num. 5), cod. proc. civ ., la ricorrente lamenta l’omesso esame di un punto controverso e decisivo per il giudizio, consistito nel mancato rilievo della natura di operatori commerciali in capo ai venditori di rottami ferrosi.

6. Infine, con il sesto motivo la ricorrente deduce la violazione dell’art. 6 del d.lgs. n. 471/1997, assumendo che, al di là della qualifica come debitore d’imposta del cessionario, la C.T.R. avrebbe dovuto confermare la sanzione irrogata con l’atto impositivo, in quanto «connessa agli inadempimenti conseguenti all’inversione contabile».

Il primo motivo è fondato.

7.1. Come questa Corte non ha mancato di sottolineare anche in tempi recenti (cfr. Cass. n. 27266/2023; in precedenza, fra le altre, Cass. n. 9054/2022; Cass. n. 20553/2021), la valutazione della ricorrenza dei requisiti di precisione, gravità e concordanza, richiesti dall ‘ art. 2729 cod. civ. per l’operatività della prova per presunzioni, e dell ‘ idoneità degli elementi presuntivi dotati di tali caratteri a dimostrare i fatti ignoti da provare, costituisce attività riservata in via esclusiva all’apprezzamento discrezionale del giudice di merito.
Nondimeno, s e quest’ultimo , in violazione dei detti criteri in tema di formazione della prova critica, si è limitato a negare valore indiziario ad alcuni elementi acquisiti in giudizio, senza accertarne la capacità di assumere tale rilievo ove valutati nella loro sintesi , il sindacato di legittimità dev’essere senz’altro consentito (in tal senso Cass. n. 9760/2015; conf. Cass. n. 11690/2024).

In questi casi, continua infatti la giurisprudenza citata, la critica non si incentra sulla valutazione delle prove operata dal giudice, e in particolare sulla ricostruzione dei dati fattuali (ambito di sindacato estraneo al giudizio di legittimità), ma ha ad oggetto l’affermazione che una prova presuntiva può basarsi su elementi non gravi, precisi e concordanti, o il fondamento di una presunzione su un fatto storico privo di tali requisiti, ovvero

ancora l’ omessa valutazione degli elementi indiziari nel loro insieme.

7.2. Tale ultima, in particolare, è l’ipotesi che ricorre nel caso di specie.

I giudici d’appello, infatti, hanno ritenuto che la presunzione su cui si è fondata la ripresa dei versamenti a titolo di ‘finanziamento soci’ meritasse riscontro dall’esame della documentazione bancaria dei conferenti.

Tale ragionamento, tuttavia, trascura di prendere in esame le diverse circostanze allegate dall’Ufficio , quali, come si è detto, l’impossibilità di risalire all’identità dei soci finanziatori, il fatto che i finanziamenti risultassero frequentemente effettuati per contanti e ripristinassero in tal modo l’equilibrio nel conto cassa, la corrispondenza dei versamenti con una variazione di segno opposto nel conto ‘fatture c/anticipi’.

Queste circostanze erano state puntualmente richiamate nell’atto di appello dell’Agenzia , come dimostra lo stralcio di quest’ultimo riprodotto alle pagg. 5 e 6 del ricorso ; cionondimeno, i giudici di appello non le hanno in alcun modo valutate, onde verificarne i connotati di gravità, precisione e concordanza, soprattutto nella loro sinergica considerazione.

Omettendo tale, significativa disamina, la sentenza impugnata ha fatto malgoverno dei richiamati principi, affermati da questa Corte in tema di prova presuntiva; la stessa andrà dunque cassata in parte qua , in accoglimento del motivo esaminato.

Lo scrutinio del secondo mezzo impone considerazioni distinte in relazione ai due profili di cui esso si compone.

8.1. Nel suo primo profilo, con il quale è denunziata l’insufficiente motivazione della sentenza impugnata, il motivo è inammissibile.

Com’è noto, in seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma primo, num. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più consentite nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del ‘minimo cos tituzionale’ richiest o dall’art. 111, comma 6, Cost.; quest’ultima, in particolare, si individua nelle ipotesi di ‘mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale’, di ‘motivazione apparente’, di ‘manifesta ed irriducibile contraddittorietà’ e di ‘motivazione perplessa od incomprensibile’.
Al di fuori di tali ipotesi, il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un fatto storico, che abbia formato oggetto di discussione e che appaia decisivo ai fini di una diversa soluzione della controversia (cfr. Cass. Sez. U, n. 8053/2014; successive conformi, fra le altre, Cass. n. 30651/2023; Cass. n. 7090/2022; Cass. n. 22598/2018; Cass. n. 23940/2017).

A tali paradigmi non si è conformata la censura proposta, che si è limitata a denunziare un ‘insufficiente motivazione della sentenza

8.2. Nel suo restante profilo il motivo è, invece, fondato.

L’art. 74, comma 7, del d.P.R. n. 633/1972 dispone che «per le cessioni di rottami, cascami e avanzi di metalli ferrosi e dei relativi lavori, di carta da macero, di stracci e di scarti di ossa, di pelli, di vetri intendendosi comprese anche quelle relative agli anzidetti beni che siano stati ripuliti, selezionati, tagliati, compattati, lingottati o sottoposti ad altri trattamenti atti a

facilitarne l’utilizzazione, il trasporto e lo stoccaggio senza modificarne la natura, al pagamento dell’imposta è tenuto il cessionario in luogo del cedente. Le disposizioni di cui al presente comma si applicano anche per le cessioni dei semilavorati di metalli ferrosi»; il successivo comma 8 prevede poi che le disposizioni del precedente comma si applichino «anche per le cessioni di rottami, cascami e avanzi di metalli non ferrosi e dei relativi lavori, dei semilavorati di metalli non ferrosi».
In tali casi, pertanto, il soggetto che cede i beni indicati emette fattura senza addebitare l’I va, poiché è posto a carico del cessionario l’obbligo di integrare la fattura con la relativa imposta secondo il meccanismo dell’inversione contabile (c.d. reverse charge ).

Le richiamate disposizioni sono finalizzate al contrasto delle frodi in materia di Iva, nei termini indicati dalla Direttiva n. 2006/69/CE del Consiglio, dalla quale sono scaturiti diversi provvedimenti legislativi che hanno esteso il campo applicativo del reverse charge a diversi settori merceologici e produttivi.

La ripresa a tassazione concerneva, per l’appunto, l’omessa imponibilità ai fini Iva delle operazioni d’acquisto di rottami ferrosi effettuate dalla società contribuente; ed anche con tale rilievo non mostra minimamente di confrontarsi la sentenza impugnata, nella quale sono svolte considerazioni inerenti ai ricavi conseguiti alla possibile rivendita dei rottami acquistati, ma non è fatta menzione della disciplina di riferimento.

Anche sotto tale profilo, pertanto, la sentenza d’appello merita di essere cassata.

I restanti motivi sono assorbiti dalla statuizione che precede.

In conclusione, in relazione alle indicate censure il ricorso è meritevole di accoglimento.

Alla cassazione della sentenza consegue il rinvio al giudice a quo , il quale provvederà al riesame della vicenda conformandosi agli indicati principii e liquidando le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso in relazione al primo e al secondo motivo, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia -sezione distaccata di Catania – anche per le spese.

Così deciso in Roma, il 17 gennaio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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