Presunzioni inventariali: bassa percentuale non basta

Una società del settore marketing promozionale è stata sanzionata per differenze inventariali, che l’Amministrazione Finanziaria ha presunto essere acquisti non fatturati. Le corti di merito avevano annullato la sanzione, ritenendo lo scostamento percentuale (1,32%) non significativo. La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione, affermando che per superare le presunzioni inventariali legali (d.P.R. 441/1997) non è sufficiente invocare una bassa percentuale di discrepanza. Il contribuente deve fornire una prova contraria specifica, come previsto dalla legge, e non può basarsi su massime di esperienza o su circolari amministrative, che non hanno forza di legge.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 4 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Presunzioni Inventariali: la Bassa Percentuale di Scostamento Non Salva dalla Sanzione

Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha chiarito un punto fondamentale in materia di accertamenti fiscali: le presunzioni inventariali di acquisti o vendite non fatturate non possono essere superate semplicemente dimostrando che la differenza tra le giacenze reali e quelle contabili è percentualmente bassa. Questo principio rafforza la rigidità della prova contraria a carico del contribuente, che deve attenersi a specifiche modalità previste dalla legge.

I Fatti del Caso

Una società operante nel settore del marketing promozionale, specializzata nella gestione di campagne di fidelizzazione con gadget e oggetti per la grande distribuzione, riceveva un provvedimento di irrogazione di sanzioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria. La contestazione riguardava la mancata regolarizzazione di acquisti di merce per l’anno d’imposta 2007. L’accusa si fondava sulle differenze inventariali emerse durante una verifica fiscale: merci presenti fisicamente in magazzino di cui non era stato documentato né il titolo né la provenienza.

Il Percorso Giudiziario

In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della società. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) confermava la decisione, rigettando l’appello dell’Amministrazione Finanziaria. La CTR motivava la sua scelta sostenendo che, data la natura dell’attività (gestione di una vasta e disparata quantità di gadget), era plausibile che si generassero differenze tra il magazzino virtuale e quello fisico.
In particolare, i giudici di secondo grado ritenevano che lo scostamento accertato, pari all’1,32% del valore della produzione, non fosse percentualmente significativo e, pertanto, non potesse essere considerato un indice di evasione. La CTR richiamava a supporto anche una circolare della stessa Agenzia delle Entrate.

Le Presunzioni Inventariali e la Decisione della Cassazione

L’Amministrazione Finanziaria proponeva ricorso per cassazione, lamentando la violazione e falsa applicazione delle norme sulle presunzioni di acquisto e cessione (d.P.R. n. 441/1997). La Corte Suprema ha accolto il ricorso, cassando la sentenza della CTR e stabilendo principi di diritto molto chiari.

L’Irrilevanza della Percentuale di Scostamento

Il cuore della decisione risiede nella natura delle presunzioni inventariali. Queste sono presunzioni legali “miste”, che consentono al contribuente di fornire una prova contraria, ma solo entro i limiti e con i mezzi di prova specificamente stabiliti dalla legge.
La Cassazione ha affermato che la CTR ha errato nel ritenere sufficiente la “marginalità del dato percentuale” per superare la presunzione. La possibilità che si verifichino errori di conteggio è una “massima di esperienza”, non un “fatto notorio” che esonera il contribuente dall’onere della prova. Un’osservazione statistica non ha la forza di una prova legale idonea a vincere una presunzione stabilita dalla legge.

L’Inefficacia della Circolare Amministrativa e il ruolo delle presunzioni inventariali

Altro punto cruciale è il valore attribuito dalla CTR alla circolare dell’Agenzia delle Entrate. La Suprema Corte ha ribadito un principio consolidato: le circolari amministrative hanno natura di atti interni e forniscono direttive agli uffici, ma non hanno valore di legge. Di conseguenza, non possono né vincolare il giudice né essere usate per disapplicare una norma di rango primario come quella sulle presunzioni inventariali contenuta nel d.P.R. n. 441/1997.

Le Motivazioni

La Corte ha spiegato che la disciplina del d.P.R. n. 441/1997 è stata introdotta proprio per fornire un quadro normativo certo per la gestione delle differenze inventariali. La legge presume che i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei locali aziendali siano stati ceduti senza fattura. Allo stesso modo, i beni che si trovano nei locali aziendali, ma di cui non si può dimostrare la provenienza, si presumono acquistati senza fattura.
Per superare queste presunzioni, il contribuente non può limitarsi a considerazioni generiche sulla natura della propria attività o sulla esiguità dello scostamento. Deve, invece, dimostrare in modo puntuale e documentato, secondo le modalità previste dagli articoli 1 e 2 del citato decreto, la legittimità dell’ingresso o della fuoriuscita dei beni dal circuito aziendale. La decisione della CTR, basandosi su elementi non qualificabili come prova ai sensi della normativa specifica, ha effettuato una non corretta sussunzione della fattispecie nella norma, violando la legge.

Le Conclusioni

In conclusione, la sentenza è stata annullata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, che dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi enunciati. La decisione ha importanti implicazioni pratiche per tutte le imprese: la gestione dell’inventario deve essere rigorosa e documentata. In caso di verifica fiscale, non sarà sufficiente sostenere che le discrepanze sono “normali” o percentualmente irrilevanti. Sarà invece necessario fornire prove specifiche e conformi alla legge per dimostrare la correttezza della propria contabilità di magazzino e vincere le severe presunzioni inventariali previste dal legislatore tributario.

Una piccola differenza percentuale tra l’inventario contabile e quello fisico è sufficiente a superare la presunzione di acquisto in nero?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la mera constatazione di una bassa percentuale di scostamento non è una prova idonea a superare la presunzione legale. È considerata al più una “massima di esperienza” e non un fatto notorio che esonera il contribuente dal fornire la prova contraria secondo le modalità previste dalla legge.

Una circolare dell’Agenzia delle Entrate può essere usata in giudizio per disapplicare una norma sulle presunzioni inventariali?
No. Le circolari amministrative contengono direttive interne per gli uffici e non hanno valore di legge. Pertanto, non possono escludere l’operatività di un regime presuntivo stabilito da una norma primaria come il d.P.R. n. 441 del 1997.

Che tipo di prova deve fornire il contribuente per vincere le presunzioni di acquisto o cessione non fatturati?
Il contribuente deve fornire una prova contraria che dimostri, con le modalità tassativamente indicate dagli artt. 1 e 2 del d.P.R. n. 441 del 1997, la legittima fuoriuscita dei beni dal circuito aziendale (in caso di presunzione di cessione) o il legittimo ingresso degli stessi (in caso di presunzione di acquisto).

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19206 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 19206 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 12/07/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 22196/2016 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dall’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dagli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato AVV_NOTAIO , come da procura speciale in calce al controricorso;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 1073/07/2016, depositata in data 26.02.2016. ll’udienza

Udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME COGNOME pubblica del 23 gennaio 2024;

Oggetto:

Tributi

Sentito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, il quale ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso;

Sentiti per la ricorrente l’avvocato dello Stato NOME COGNOME e per la controricorrente l’avvocato NOME COGNOME, in sostituzione dell’avvocato NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La Commissione tributaria provinciale di Milano accoglieva il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE, avverso il provvedimento di irrogazione di sanzioni n. T9BIRAI00033/2012, emesso a seguito della contestazione della mancata regolarizzazione di acquisti di merce senza fattura, ai sensi dell’art. 6, comma 8, del d.lgs. n. 471 del 1997, in relazione all’anno di imposta 2007, desumibili dalle differenze inventariali riguardanti le merci giacenti nei locali aziendali, di cui non era stato documentato né il titolo né la provenienza.
La Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE , rilevando che il primo giudice si era attenuto alle direttive dell’RAGIONE_SOCIALE (circolare n. 31/E del 2.10.2006), posto che, in relazione al tipo di attività concretamente esercitata dalla contribuente, che riguardava la realizzazione di campagne pubblicitarie con acquisto e distribuzione di gadget e oggetti per clienti fidelizzati (grande distribuzione di generi alimentari), dei più disparati generi merceologici, si potevano generare facilmente RAGIONE_SOCIALE differenze tra magazzino virtuale e quello fisico, ma, non essendo il valore RAGIONE_SOCIALE rettifiche accertate percentualmente significativo (1,32%) rispetto al valore della produzione realizzato per il periodo oggetto di verifica (21.600.851,00), lo stesso non poteva considerarsi riconducibile ad evasione.
L ‘RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione, affidato ad un unico articolato motivo.

La società contribuente resisteva all’impugnazione con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso, l ‘RAGIONE_SOCIALE ricorrente lamenta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 1, 2, 3 e 4 del d.P.R. n. 441 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che la marginalità del dato percentuale di scostamento tra le giacenze di magazzino e i dati emergenti dalle scritture contabili fosse sufficiente a superare la presunzione di acquisto di merci senza fattura, limitandosi a richiamare una circolare dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, priva di effetti vincolanti verso terzi.
Va preliminarmente disattesa l’istanza congiunta di rinvio della causa, per trattative in corso, depositata in via telematica dalle parti in data 10.01.2024.

2.1 La predetta richiesta, che è inammissibile, si riferisce evidentemente al recente d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 220, con cui sono state introdotte ‘ Disposizioni in materia di contenzioso tributario ‘ e, in particolare, alla lett. u) dell’art. 1, che ha previsto che « nell’art. 48 … 2) dopo il comma 4 è inserito il seguente: «4-bis. Le disposizioni del presente articolo si applicano, in quanto compatibili, anche alle controversie pendenti davanti alla Corte di Cassazione.»

2.2 Come è stato recentemente chiarito da questa Corte (Cass. n. 2815 del 30.01.2024), la citata novella si applica esclusivamente per il futuro e con riguardo ai ricorsi iscritti successivamente all’entrata in vigore del d.lgs. n. 220 del 2023, come esplicitamente dispone l’art. 4, comma 2, seconda parte, del medesimo d.lgs. (« 2. Le disposizioni del presente decreto si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, con ricorso notificato successivamente al 1° settembre 2024,

fatta eccezione per quelle di cui all’articolo 1, comma 1, lettere d), e), f), i), n), o), p), q), s), t), u), v), z), aa), bb), cc) e dd) che si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, nonché in Cassazione, a decorrere dal giorno successivo all’entrata in vigore del presente decreto »).

2.3 La locuzione impiegata dalla norma ‘ai giudizi instaurati … a decorrere dal giorno successivo all’entrata in vigore del presente decreto’ , infatti, non può che riferirsi ai nuovi ricorsi, che siano stati iscritti dopo il 4 gennaio 2024, in quanto: a) il termine ‘instaurati’ sul piano strettamente letterale costituisce sinonimo di ‘avviati’, ‘intrapresi’ o ‘iniziati’ e non può essere assimilato ai ricorsi cd. pendenti alla data di entrata in vigore della norma, i quali, infatti, sono già promossi (ossia a vviati o ‘instaurati’) in epoca anteriore all’entrata in vigore del decreto; b) l’applicazione immediata a tutti i giudizi pendenti nei diversi gradi non richiedeva una formulazione come quella impiegata poiché era sufficiente specificare che le modifiche ‘si applicano ai giudizi pendenti alla data di entrata in vigore’ del decreto; c) depone in tal senso, infine, la Relazione illustrativa al decreto che, con riguardo alla decorrenza degli effetti del decreto delegato, afferma, con omogeneità di termini e senza soluzione di continuità, che le nuove disposizioni si applicano « ai giudizi instaurati … con ricorso notificato successivamente al 1° settembre 2024, fatta eccezione » per alcune modifiche -tra le quali « la conciliazione fuori udienza anche per i giudizi pendenti in Cassazione » – « che si applicano ai giudizi instaurati … a decorrere dal giorno successivo all’entrata in vigore del presente decreto », sì da fondare una piena equipollenza tra le espressioni, distinte solo quanto all’individuazione della specifica data di decorrenza degli effetti.
2 .4 Un’ulteriore ragione di inammissibilità della richiesta dipende dal fatto che la conciliazione estesa ai giudizi di cassazione è solo quella

prevista dall’art. 48 d.lgs. n. 546 del 1992 (‘ Conciliazione fuori udienza ‘) e non quella di cui al successivo art. 48 bis (‘ Conciliazione in udienza ‘) che, in effetti, prevede il differimento di udienza per il tentativo di conciliazione, norma la cui applicazione non è però stata estesa ai giudizi di cassazione, per i quali permane quindi il divieto di mero rinvio di udienza.

Va altresì disattesa l’eccezione della controricorrente di inammissibilità del motivo, in quanto volto ad ottenere un ulteriore esame RAGIONE_SOCIALE emergenze istruttorie, dato che la parte ricorrente lamenta, in realtà, la non corretta sussunzione della fattispecie nell’ambito del paradigma astratto RAGIONE_SOCIALE citate disposizioni, laddove la CTR ha ritenuto che la contribuente avesse assolto correttamente all’onere di fornire la prova contraria per superare la presunzione di acquisto dei beni in evasione di imposta.
Ciò premesso, il motivo è fondato.

4.1 La questione di diritto riguarda l’esatta interpretazione ed applicazione della disciplina RAGIONE_SOCIALE presunzioni di cessione e di acquisto dei beni in evasione d’imposta, di cui al d.P.R. n. 441 del 1997, che, per costante giurisprudenza di questa Corte, trovano applicazione anche con riferimento alle imposte dirette ( ex plurimis , Cass. n. 15087 del 2000, Cass. n. 16483 del 2006, Cass. n. 15312 del 2008, n. 12245 del 2018).

4.2 Il d.P.R. 10 novembre 1997, n. 441 (regolamento recante norme per il riordino della disciplina RAGIONE_SOCIALE presunzioni di cessione e di acquisto), emanato in attuazione dell’art. 3, comma 137, della legge n. 662 del 1996, con efficacia sostitutiva della disciplina dettata dall’art. 53 del d.P.R. n. 633 del 1972 (cfr. art. 5, comma 2), dopo aver stabilito, per quanto qui interessa, all’art. 1, comma 1, che “si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né
in quelli dei suoi rappresentanti” , e all’art. 3, comma 1, che ‘i beni che si trovano in uno dei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni si presumono acquistati se lo stesso non dimostra di averli ricevuti in base ad un rapporto di rappresentanza o ad uno degli altri titoli di cui all’art. 1, nei modi ivi indicati ‘, prevede la tipologia e le modalità della prova contraria a carico del contribuente idonea a vincere la presunzione di cessione e di acquisto (art. 1, commi 2 e ss., e art. 2), e dispone, all’art. 4, che: “1. Gli effetti RAGIONE_SOCIALE presunzioni di cessione e di acquisto, conseguenti alla rilevazione fisica dei beni, operano al momento dell’inizio degli accessi, ispezioni e verifiche; 2. Le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze RAGIONE_SOCIALE scritture ausiliarie di magazzino di cui alla lettera d) dell’art. 14, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta, e le consistenze RAGIONE_SOCIALE rimanenze registrate costituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d’imposta oggetto del controllo” .
4.3 Come è stato già precisato da questa Corte, si tratta di presunzioni legali relative, annoverabili tra quelle «miste», in quanto consentono, entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova stabiliti a fini antielusivi, la dimostrazione contraria da parte del contribuente, il quale sarà tenuto a provare, con le modalità tassativamente indicate dagli artt. 1 e 2 del d.P.R. n. 441 del 1997, la legittima fuoriuscita dei beni dal circuito aziendale (per la presunzione di cessione) o il legittimo ingresso degli stessi (per la presunzione di acquisto), tale da rendere inoperante lo stesso regime presuntivo (Cass. n. 25917 del 2/09/2022; Cass. n. 1784 del 23/01/2019; Cass. n. 27549 del 30/10/2018).
4.4 La CTR non ha seguito i suddetti principi, ritenendo che la prova contraria potesse essere fornita anche dalla constatazione di una non

significativa percentuale dello scostamento, dovuta a normali errori di conteggio e alle modalità gestionali del magazzino.

4.5 Questa Corte ha già condivisibilmente affermato che non può costituire prova idonea a superare la presunzione legale di cessione e di acquisto di beni senza fattura ‘la mera constatazione del ripetersi di un fenomeno (misurazione statistica) quale la possibilità di errori di conteggio nella movimentazione RAGIONE_SOCIALE merci, intesa come “normale accadimento”, atteso che tale nozione integra al più una massima di esperienza e non invece un fatto notorio che, ai sensi dell’art. 115co2, c.p.c., esonera dall’onere della prova in quanto “fatto storico” (determinato nel tempo e nello spazio) a conoscenza di una comunità più o meno vasta di persone ed il cui accertamento può, pertanto, essere compiuto anche d’ufficio dal Giudice’ (Cass. n. 377 del 13/01/2016, in motivazione).
4.6 La sentenza impugnata richiama in proposito le direttive contenute nella circolare emessa dalla stessa RAGIONE_SOCIALE (n. 31/E del 2.10.2006), che, tuttavia, non possono escludere l’operatività del regime presuntivo di cui al d.P.R. n. 441 del 1997.

4.6 Anche su tale punto questa Corte ha già avuto modo di chiarire, con orientamento dal quale non vi è motivo di discostarsi, che le istruzioni impartite dall’A.E. operano nei confronti dei verificatori, in fase accertativa, ma non possono influenzare il giudizio sulla legittimità dell’accertamento compiuto, cui sono applicabili, in caso di differenze inventariali, le presunzioni di cessione e di acquisto stabilite a fini antielusivi dal d.P.R. n. 441/1997 (in tal senso, ancorché in materia di imposte dirette, alle quali è comunque ritenuta applicabile la disciplina di cui al citato decreto n. 441, Cass. n. 6185 del 10/03/2017 e, in motivazione, Cass. n. 10915 del 7/05/2015).
In conclusione, in accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va cassata e va disposto il rinvio alla Corte di Giustizia

Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame e per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di questo giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 23 gennaio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.