Presunzione utili soci: onere della prova del socio

In un caso di accertamento fiscale, la Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale per le società a ristretta base proprietaria. Se l’Agenzia delle Entrate accerta utili extracontabili, si attiva una presunzione utili soci, ovvero si presume che tali utili siano stati distribuiti ai soci. Spetta a questi ultimi, e non all’amministrazione finanziaria, l’onere di fornire la prova contraria. I soci devono dimostrare che i maggiori ricavi sono stati reinvestiti, accantonati o che erano totalmente estranei alla gestione societaria. La Corte ha cassato la decisione di merito che aveva erroneamente ritenuto sufficiente l’esito di un procedimento penale per escludere la percezione dei redditi, confondendo i diversi oneri probatori tra processo tributario e penale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Presunzione Utili Soci: La Cassazione Conferma l’Onere della Prova a Carico del Socio

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione torna a fare luce su un tema cruciale del diritto tributario: la presunzione utili soci nelle società di capitali a ristretta base proprietaria. Con questa pronuncia, i giudici di legittimità hanno riaffermato un principio consolidato, fondamentale per definire le responsabilità fiscali dei soci in caso di accertamento di utili non dichiarati dalla società. La sentenza chiarisce che, una volta che l’Amministrazione Finanziaria ha provato l’esistenza di maggiori redditi societari, l’onere di dimostrare la loro mancata distribuzione si sposta interamente sul socio.

I Fatti di Causa

La vicenda processuale ha origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una socia di una S.r.l. a base partecipativa ristretta. L’Ufficio, dopo aver rettificato il reddito d’impresa della società per l’anno 1988, aveva imputato alla contribuente, in proporzione alla sua quota del 44%, una quota dei maggiori utili accertati, presumendone la distribuzione.

La contribuente aveva impugnato l’atto, ottenendo l’annullamento sia in primo che in secondo grado. La Corte di Giustizia Tributaria Regionale, in particolare, aveva rigettato l’appello dell’Agenzia basando la propria decisione sull’esito di un procedimento penale a carico della stessa socia, dal quale non erano emersi elementi sufficienti a provare l’effettiva percezione dei dividendi “in nero”. Contro questa decisione, l’Agenzia delle Entrate ha proposto un nuovo ricorso per cassazione.

La Decisione della Corte sulla presunzione utili soci

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo esame.

Il punto centrale della decisione riguarda il secondo motivo di ricorso, con cui l’Agenzia lamentava la violazione dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973. La Cassazione ha ritenuto questo motivo fondato, riaffermando il suo orientamento costante in materia di presunzione utili soci.

Le Motivazioni della Decisione

I giudici hanno chiarito che, secondo un indirizzo nomofilattico consolidato, l’accertamento di un maggior reddito in capo a una società di capitali a ristretta base proprietaria genera una presunzione semplice. Tale presunzione consiste nel ritenere che gli utili extracontabili siano stati distribuiti ai soci, anche in assenza di vincoli familiari tra loro.

Di conseguenza, sorge in capo ai soci l’onere della prova contraria. Essi devono dimostrare attivamente uno dei seguenti scenari:
1. Che i maggiori ricavi accertati non sono stati distribuiti, ma sono stati accantonati o reinvestiti all’interno della società.
2. Che i soci sono rimasti completamente estranei alla gestione e alla vita societaria, al punto da non poter essere a conoscenza dell’esistenza di utili occulti.

La Corte ha specificato che il fondamento di questa presunzione risiede nella “complicità” che tipicamente lega i pochi membri di un gruppo societario ristretto, i quali esercitano un controllo reciproco e hanno una maggiore conoscibilità degli affari sociali.

L’errore della corte di merito è stato quello di disapplicare queste regole. Essa ha dato un peso decisivo all’esito del giudizio penale, senza considerare che i due processi hanno standard probatori differenti. Nel processo penale vige la regola dell'”oltre ogni ragionevole dubbio” per affermare la colpevolezza, mentre nel processo tributario opera la presunzione semplice, che inverte l’onere della prova. La mancanza di prove sufficienti in sede penale per condannare non equivale a una prova positiva, in sede tributaria, della mancata percezione dei redditi. Il contribuente avrebbe dovuto fornire la dimostrazione di un fatto positivo contrario (come il reinvestimento degli utili) per superare la presunzione a suo carico.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza consolida un principio di estrema importanza per i soci di S.r.l. e altre società a compagine ristretta. La decisione evidenzia un notevole rischio fiscale: in caso di accertamento di utili “in nero” in capo alla società, i soci non possono rimanere passivi.

L’esito di un eventuale procedimento penale non è di per sé sufficiente a proteggerli dall’accertamento tributario. È indispensabile che il socio sia in grado di fornire prove concrete e positive che dimostrino una destinazione degli utili diversa dalla distribuzione, come delibere di accantonamento a riserva o documentazione che attesti il reinvestimento. In assenza di tale prova, la presunzione legale resterà valida, con la conseguente tassazione dei maggiori redditi in capo al socio.

In una società a ristretta base proprietaria, se vengono accertati utili non dichiarati, chi deve provare che sono stati distribuiti ai soci?
Non è l’Amministrazione Finanziaria a dover provare la distribuzione. Opera una presunzione semplice per cui si assume che gli utili siano stati distribuiti. L’onere della prova contraria grava sul socio, il quale deve dimostrare che i profitti sono stati accantonati, reinvestiti o che era completamente estraneo alla gestione societaria.

L’assoluzione in un processo penale per evasione fiscale è sufficiente a provare di non aver percepito utili in nero in un processo tributario?
No. La Corte ha chiarito che l’esito del processo penale non è decisivo, poiché i due giudizi si basano su regole probatorie diverse. La mancanza di prove sufficienti per una condanna penale (che richiede una certezza “oltre ogni ragionevole dubbio”) non costituisce la prova contraria richiesta nel processo tributario per vincere la presunzione di distribuzione.

Cosa deve fare un socio per superare la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili?
Il socio deve fornire la dimostrazione di uno specifico fatto positivo contrario. Ad esempio, deve provare che gli utili sono stati accantonati a riserva o reinvestiti nell’attività aziendale, oppure che egli è rimasto del tutto estraneo alla gestione e alla vita della società.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12282 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 12282 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 09/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16304/2024 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente-

contro

COGNOME NOME, elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso lo studio dell’avv. COGNOME COGNOME, rappresentata e difesa dall’avv. COGNOME Salvatore

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO DELLA CALABRIA, SEZIONE STACCATA DI REGGIO CALABRIA, n. 1820/2023 depositata il 28 giugno 2023

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 5 marzo 2025 dal Consigliere COGNOME NOME

FATTI DI CAUSA

La Direzione Provinciale di Reggio Calabria dell’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE un avviso di accertamento con il quale

rideterminava il reddito d’impresa da questa dichiarato ai fini dell’IRPEG e dell’ILOR per l’anno 1988, operando le conseguenti riprese fiscali.

Successivamente il medesimo Ufficio notificava alla socia NOME COGNOME altro avviso di accertamento relativo allo stesso anno 1988, mediante il quale, in virtù della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili conseguiti da società di capitali a ristretta base proprietaria, imputava alla prefata contribuente, in proporzione alla sua quota di partecipazione del 44%, un più elevato reddito di capitale, recuperandolo a tassazione ai fini dell’IRPEF.

Con ricorso proposto dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Calabria la COGNOME impugnava l’avviso di accertamento adottato nei suoi confronti.

Il giudice adìto, in accoglimento delle richieste della contribuente, annullava l’atto impositivo.

La decisione veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale della Calabria, sezione staccata di Reggio Calabria, che respingeva l’appello dell’Amministrazione Finanziaria con sentenza n. 198/2002 depositata il 17 febbraio 2003.

Contro tale sentenza l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione articolato in due motivi.

Con sentenza n. 2412/2007 del 5 febbraio 2007, riconosciuta la fondatezza dell’assorbente censura di nullità per vizio motivazionale, questa Corte cassava l’impugnata decisione, rinviando la causa, per un nuovo esame, alla stessa Commissione Tributaria Regionale, ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, sezione staccata di Reggio Calabria.

La parte pubblica riassumeva, quindi, il processo davanti al giudice del rinvio, il quale, con sentenza n. 1820/2023 del 28 giugno 2023, ribadiva il rigetto dell’originario appello erariale.

Avverso quest’ultima sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto nuovo ricorso per cassazione affidato a due motivi.

La COGNOME ha resistito con controricorso.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono denunciate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 425 c.p.p. e dell’art. 116 c.p.c..

1.1 Si rimprovera alla CTR di aver a torto attribuito efficacia vincolante alla sentenza penale di assoluzione emessa nei confronti della COGNOME dal G.U.P. del Tribunale di Reggio Calabria, senza procedere a un autonomo apprezzamento del contenuto della decisione, ponendolo a confronto con gli altri elementi di prova acquisiti in corso di causa.

Con il secondo motivo, anch’esso ricondotto al paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è lamentata la violazione o falsa applicazione dell’art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973.

2.1 Si contesta alla Commissione regionale di essersi erroneamente discostata dal consolidato insegnamento di legittimità in base al quale spetta al contribuente dimostrare che gli utili extracontabili accertati in capo alla società da lui partecipata non sono stati distribuiti fra i soci, bensì accantonati o reinvestiti.

Il primo motivo è inammissibile.

3.1 Va anzitutto notato che del tutto improprio, e comunque sfornito di adeguato supporto deduttivo, si appalesa il richiamo fatto dalla ricorrente all’art. 425 c.p.p., che disciplina i casi in cui il giudice dell’udienza preliminare pronuncia sentenza di non luogo a procedere, non essendo dato comprendere dalla formulazione della censura in quale modo la CTR avrebbe violato tale disposto normativo.

3.2 Giova, inoltre, rammentare che, per costante giurisprudenza di questa Corte, la censura di violazione dell’art. 116 c.p.c. è ammissibile esclusivamente ove si alleghi che il giudice di merito ha disatteso prove legali o considerato come facenti piena prova elementi istruttori soggetti invece a valutazione critica, e non anche quando si contesti il cattivo esercizio da parte del medesimo giudice del prudente apprezzamento delle prove, essendo una simile doglianza proponibile in cassazione soltanto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c., nei limiti in cui è ancora consentito il sindacato di legittimità sui vizi di motivazione (cfr. Cass. n. 873/2025, Cass. n. 31131/2024, Cass. n. 25509/2024).
3.3 Ciò posto, nel caso di specie la CTR non ha affatto attribuito valore di prova legale o forza di giudicato alla sentenza di assoluzione pronunciata nei confronti della COGNOME dal g.u.p. del Tribunale di Reggio Calabria, bensì ha ritenuto, nell’esercizio del suo prudente apprezzamento delle prove, che gli accertamenti compiuti in sede penale conducessero ad escludere l’avvenuta percezione da parte della contribuente degli utili extracontabili recuperati a tassazione dall’Ufficio.
3.4 Dietro l’apparente denuncia di violazione o falsa applicazione di legge, il motivo si risolve, quindi, in un malcelato tentativo di sottoporre a critica la valutazione del materiale probatorio operata dai giudici regionali.

3.5 Per completezza, giova soggiungere che nella fattispecie in esame non viene in rilievo lo «ius superveniens» rappresentato dall’art. 21 -bis del D. Lgs. n. 74 del 2000, introdotto dall’art. 1, comma 1, lettera m), del D. Lgs. n. 87 del 2024, in quanto, a prescindere dal fatto che non risulta accertato l’intervenuto passaggio in giudicato della menzionata sentenza di assoluzione con formula piena resa dal g.u.p. reggino, difetta, in ogni caso, uno dei presupposti di applicabilità della norma, ovvero quello costituito dalla natura dibattimentale della pronuncia penale assolutoria.
4. Il secondo motivo è fondato.

4.1 Per fermo indirizzo nomofilattico, l’accertamento di un maggior reddito d’impresa in capo a una società di capitali a ristretta base proprietaria genera la presunzione semplice che tale reddito sia stato attribuito in forma di utili extracontabili ai soci, anche se non legati fra loro da vincoli familiari (cfr. Cass. n. 17107/2024), con la conseguenza che incombe su questi ultimi l’onere della prova contraria, consistente nel dimostrare che i ricavi accertati non sono stati ripartiti, bensì accantonati o reinvestiti (cfr., ex multis , Cass. n. 25322/2022, Cass. n. 24732/2022, Cass. n. 21487/2022, Cass. n. 10724/2022), oppure che essi soci sono rimasti completamente estranei alla gestione e alla vita societaria (cfr. Cass. n. 26473/2024, Cass. n. 16014/2024, Cass. n. 18042/2018).
4.2 È stato, al riguardo, precisato che, al fine di potersi giovare della cennata presunzione, l’Ufficio è tenuto a provare unicamente la ristretta base sociale, non essendo necessario che l’avviso di accertamento relativo ai soci si fondi anche su elementi di riscontro tesi a verificare, attraverso l’analisi delle loro movimentazioni bancarie, l’intervenuto acquisto di beni di particolare valore non giustificabile sulla base dei redditi dichiarati (cfr. Cass. n. 16913/2020).
4.3 Si è altresì chiarito che, nell’ipotesi in esame, non ricorre la violazione del divieto di presunzioni di secondo grado (cd. ‘praesumptio de praesumpto’ ) -ove mai reputato sussistente nel nostro ordinamento (in senso contrario si vedano, ex ceteris , Cass. n. 7145/2023, Cass. n. 37352/2022, Cass. n. 23860/2020, Cass. n. 20748/2019)-, poichè il fatto noto da cui muove il ragionamento inferenziale non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi induttivamente accertati in testa alla società, ma dalla ristrettezza della base partecipativa, dal vincolo di solidarietà ravvisabile fra i soci, dalla maggiore conoscibilità, da parte di questi ultimi, dell’andamento degli affari societari e dell’esistenza di utili occulti,
oltre che dal reciproco controllo normalmente esercitato dai componenti di simili ristrette compagini (cfr. Cass. n. 19272/2024, Cass n. 25501/2020).

4.4 Non si è infine mancato di puntualizzare che la presunzione in discorso, la quale rinviene il suo fondamento nella ‘complicità’ che di regola avvince un gruppo societario composto da poche persone, rimane valida pure dopo l’introduzione dell’art. 7, comma 5 -bis , del D. Lgs. n. 546 del 1992, il quale non comporta alcuna inversione del riparto dell’onere probatorio, né preclude il ricorso alle presunzioni semplici disciplinate dal codice civile (cfr. Cass. n. 18764/2024).

4.5 Occorre ancora tener presente che, in tema di presunzioni semplici, gli elementi assunti a fonte di prova non devono essere necessariamente plurimi, in quanto il convincimento del giudice ben può fondarsi anche su un unico elemento, purchè grave e preciso, essendo il requisito della ‘concordanza’ menzionato dalla legge solo in previsione di un eventuale, ma non necessario, concorso di più elementi presuntivi (cfr. Cass. n. 4514/2024, Cass. n. 24643/2021, Cass. n. 17574/2009, Cass. n. 19088/2007).
4.6 Tanto premesso, va osservato che la CTR calabrese, pur mostrandosi consapevole dell’esistenza del diffuso orientamento di legittimità di cui si è detto, ha ritenuto essere stata fornita dalla contribuente la prova contraria idonea a superare la presunzione semplice di distribuzione degli utili extracontabili posta a base dell’accertamento tributario.

4.7 Ha evidenziato, sul punto, che l’attività di indagine integrativa compiuta dal Pubblico Ministero nell’àmbito del procedimento penale a carico della COGNOME non aveva «offerto elementi da cui po (te) ss (e) desumersi che effettivamente l’imputata ave (sse) percepito i redditi che si assum(eva)no non indicati nella dichiarazione annuale» .

4.8 Il ragionamento decisorio palesato nell’impugnata sentenza si

risolve nella sostanziale disapplicazione delle «regulae iuris» sopra enunciate, avendo i giudici d’appello erroneamente reputato assolto l’onere della prova contraria gravante sulla contribuente, senza in alcun modo spiegare donde si ricaverebbe che gli utili occulti conseguiti dalla società partecipata fossero stati accantonati o reinvestiti o che ricorressero altre situazioni peculiari idonee ad escludere la percezione del maggior reddito presuntivamente attribuito dall’Ufficio.

4.9 Invero, ai fini della soluzione della vertenza, la Commissione regionale ha attribuito rilievo decisivo alla circostanza che nel giudizio penale non fossero emersi elementi sufficienti per poter affermare, secondo la regola probatoria dell’ ivi vigente, che la COGNOME avesse effettivamente incassato gli utili di cui trattasi.

4.10 Essa, tuttavia, ha tralasciato di considerare che: (a)nel processo tributario, a differenza di quello penale, opera in danno dei soci di società a ristretta base partecipativa la presunzione semplice di distribuzione degli utili extracontabili accertati in capo al sodalizio; (b)la prova contraria cui è tenuto il contribuente, avendo ad oggetto un fatto negativo, deve essere fornita attraverso la dimostrazione di uno specifico fatto positivo contrario -e cioè che gli utili in questione sono stati accantonati o reinvestiti o che il contribuente medesimo è rimasto del tutto estraneo alla gestione e alla vita societaria- oppure mediante presunzioni dalle quali possa desumersi tale fatto negativo (sull’argomento cfr. Cass. n. 25603/2023, Cass. n. 22176/2023, Cass. n. 8018/2021, Cass. n. 8968/2020).
4.11 Lungi dall’individuare eventuali elementi di natura indiziaria atti ad avvalorare una simile inferenza, il collegio di seconde cure si è limitato a richiamare in maniera generica gli esiti delle indagini integrative condotte in sede penale dal P.M., sottolineando che le stesse non avevano permesso di accertare in positivo l’effettiva

percezione di dividendi da parte dell’imputata.

4.12 Sussiste, pertanto, la dedotta falsa violazione dell’art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973, e in particolare del comma 3 del predetto articolo, il quale consente di ricavare la prova dell’incompletezza, falsità e inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione delle persone fisiche anche da presunzioni semplici dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Va, conseguentemente, disposta, ai sensi degli artt. 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza, nei limiti della censura accolta, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, sezione staccata di Reggio Calabria, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.

5.1 Allo stesso giudice viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, ai sensi degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit..

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo ricorso e dichiara inammissibile il primo; cassa la sentenza impugnata, in relazione alla censura accolta, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, sezione staccata di Reggio Calabria, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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