Presunzione legale retroattiva: stop dalla Cassazione

Un contribuente ha ricevuto un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2006, basato su una presunzione legale introdotta solo nel 2009 riguardo a capitali detenuti in paradisi fiscali. La Corte di Cassazione ha annullato l’accertamento, stabilendo che la presunzione legale retroattiva non è applicabile. La Corte ha chiarito che la norma ha natura sostanziale, non procedurale, e non può quindi regolare fatti avvenuti prima della sua entrata in vigore, tutelando così il diritto di difesa del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Presunzione Legale Retroattiva: la Cassazione nega l’applicazione per i capitali all’estero

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale in materia fiscale: la non applicabilità della presunzione legale retroattiva per le attività finanziarie detenute in paradisi fiscali. La decisione chiarisce la natura ‘sostanziale’ della norma introdotta nel 2009, escludendone l’efficacia per gli anni d’imposta precedenti. Analizziamo nel dettaglio i fatti e le motivazioni di questa importante pronuncia.

I Fatti del Caso

Un contribuente si è visto recapitare un avviso di accertamento relativo all’anno 2006. L’Agenzia delle Entrate contestava un maggior reddito, basando la propria pretesa esclusivamente sulla presunzione introdotta dall’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009. Questa norma presume che le attività finanziarie detenute in Stati a fiscalità privilegiata (nel caso specifico, in Svizzera) siano state costituite con redditi sottratti a tassazione, salvo prova contraria.

Il problema centrale del contenzioso risiedeva nel fatto che la legge utilizzata per l’accertamento era entrata in vigore nel 2009, ben tre anni dopo il periodo d’imposta contestato (2006).
Il percorso giudiziario è stato altalenante:

1. La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) ha dato ragione al contribuente, ritenendo la norma non retroattiva.
2. La Commissione Tributaria Regionale (CTR), in appello, ha ribaltato la decisione, qualificando la norma come ‘procedurale’ e quindi, a suo avviso, applicabile retroattivamente.

Il contribuente ha quindi proposto ricorso per cassazione, portando la questione dinanzi alla Suprema Corte.

La Decisione della Corte e la Natura della presunzione legale retroattiva

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente, cassando la sentenza d’appello e decidendo la causa nel merito con l’accoglimento dell’originario ricorso. Il fulcro della decisione risiede nella qualificazione giuridica della norma in questione. La Corte ha affermato, in linea con il suo orientamento consolidato, che la presunzione di cui all’art. 12 del D.L. 78/2009 ha natura sostanziale e non procedurale.

Questo significa che la norma incide direttamente sui diritti e gli obblighi del contribuente, introducendo un nuovo criterio per la determinazione del reddito imponibile. In quanto tale, non può avere efficacia retroattiva e non può essere applicata a fattispecie verificatesi prima della sua entrata in vigore, fissata al 1° luglio 2009.

Le Motivazioni

La Corte ha spiegato in modo chiaro perché la norma non può essere considerata meramente procedurale. Una norma procedurale si limita a regolare lo svolgimento del processo, mentre quella in esame introduce una presunzione legale relativa che avvantaggia il fisco, alterando il quadro normativo preesistente. Applicarla retroattivamente lederebbe il diritto di difesa del contribuente, tutelato dall’art. 24 della Costituzione.

Infatti, un cittadino, basandosi sulle leggi in vigore nel 2006, non avrebbe avuto motivo di conservare una specifica documentazione per contrastare una presunzione che all’epoca non esisteva. Imporre a posteriori tale onere probatorio lo porrebbe in una condizione di ingiustificato svantaggio, pregiudicando la sua capacità di difendersi efficacemente. La Corte ha sottolineato che le norme in tema di presunzioni trovano tipicamente la loro collocazione nel codice civile (diritto sostanziale) e non nel codice di rito (diritto procedurale).

Conclusioni

La decisione riafferma un principio di civiltà giuridica e di tutela del contribuente: le norme sostanziali, specialmente quelle che introducono presunzioni sfavorevoli, non possono avere effetto retroattivo. L’avviso di accertamento, fondandosi unicamente su una presunzione legale retroattiva non applicabile al caso di specie, è stato quindi annullato. Questa ordinanza rappresenta un importante punto di riferimento per tutti i contenziosi fiscali in cui l’amministrazione finanziaria pretenda di applicare norme successive a periodi d’imposta passati, garantendo così certezza del diritto e rispetto del legittimo affidamento dei cittadini.

La presunzione legale sui capitali detenuti in paradisi fiscali è retroattiva?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che la presunzione legale introdotta dall’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009 non è retroattiva e non può essere applicata a periodi d’imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (1° luglio 2009).

Perché la Corte di Cassazione ha qualificato la norma come ‘sostanziale’ e non ‘procedurale’?
La Corte l’ha qualificata come ‘sostanziale’ perché introduce una presunzione legale che modifica il quadro normativo precedente a favore del fisco, incidendo sui diritti e gli obblighi del contribuente. Una norma ‘procedurale’ si limita a regolare lo svolgimento del processo. L’applicazione retroattiva di una norma sostanziale violerebbe il diritto di difesa del contribuente.

Qual è stata la conseguenza della decisione della Corte sul caso specifico?
La Corte ha accolto il ricorso del contribuente, ha cassato la sentenza di secondo grado e, decidendo nel merito, ha annullato l’avviso di accertamento. L’accertamento era infatti basato esclusivamente sulla presunzione legale, ritenuta non applicabile ai fatti contestati, avvenuti nel 2006.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2667 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2667 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 04/02/2025

Art. 12 comma 2 D.L. n. 78/2009 – Presunzione legale – Retroattività – Esclusione

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8914/2018 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliato presso lo Studio Tributario Deiure in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 3628/45/2017, depositata in data 19 settembre 2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16 gennaio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

NOME COGNOME impugnava innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano (d’ora in avanti, per

brevità, CTP) l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, con il quale l’Ufficio rettificava, in relazione all’anno di imposta 2006, il reddito complessivo (dichiarato in Euro 4.737,00) in Euro 40.342,00, accertando una maggiore IRPEF ed irrogando sanzioni per Euro 14.444,00.

L’avviso scaturiva da una segnalazione dell’RAGIONE_SOCIALEMalpensa, dalla quale emergeva la titolarità, in capo al contribuente, di conti detenuti all’estero (Svizzera), sulla base della presunzione fissata dall’art. 12, comma 2, d.l. 78/2 009.

La CTP accoglieva il ricorso ritenendo la detta norma non retroattiva.

Interposto gravame dal contribuente, la Commissione tributaria regionale della Liguria riformava la decisione di primo grado ritenendo, invece, retroattiva la norma, in virtù della sua natura procedimentale, e non fornita dal contribuente la prova contraria.

Il contribuente propone, quindi, ricorso per cassazione affidato ad un unico motiv o. L’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 1 6/01/2025.

Considerato che:

Con il primo (ed unico) motivo il contribuente lamenta la «violazione e/o falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., dell’art. 12 comma 2 decreto legge 1 luglio 2009 n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009 n. 102» per avere la CTR ritenuto l’art. 12 del d.l. 78/2009 norma di natura procedimentale, con conseguente efficacia retroattiva.

Il motivo è fondato.

Invero, l’art. 12 del d.l. 1 luglio 2009, n. 78 (contrasto ai paradisi fiscali), convertito in legge 3 agosto 2009, n. 102, prevede al comma 1 che ‘le norme del presente articolo danno attuazione alle intese raggiunte tra gli Stati aderenti alla RAGIONE_SOCIALE lo RAGIONE_SOCIALE in materia di emersione di

attività economiche e finanziarie detenute in Paesi aventi regimi fiscali privilegiati, allo scopo di migliorare l’attuale insoddisfacente livello di trasparenza fiscale e di scambio di informazioni, nonché di incrementare la RAGIONE_SOCIALE amministrativa tr a Stati’.

Al comma 2 si dispone che ‘in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato…, in violazione degli obblighi di dichiarazione dei cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto -legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni pre viste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate’.
Ora, la questione della natura (sostanziale o procedurale) della norma in commento ha trovato diverse soluzioni nella giurisprudenza di merito tributaria. La soluzione ha ricadute pratiche di non poco momento, atteso che solo se si opina per la natura p rocedurale della norma, quest’ultima può ritenersi applicabile in via retroattiva, ovvero anche per le annualità (dal 2008 a ritroso) antecedenti alla sua entrata in vigore.

Questa Corte, sin dall’ordinanza del 02/02/2018 n. 2662, ha affermato la natura sostanziale della norma: la pretesa natura procedimentale della norma di cui all’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009 che pone, in favore del fisco, una più favorevole presunzione legale relativa rispetto al quadro normativo previgente, oltre a porsi in contrasto con il tradizionale criterio della sedes materiae , che vede abitualmente le norme in tema di presunzioni collocate nel codice civile e dunque di diritto sostanziale e non già nel codice di rito, porrebbe il contribuente, che sulla base del quadro normativo previgente non avrebbe, ad esempio, avuto interesse alla conservazione di un certo tipo di documentazione, in condizione di
sfavore, pregiudicandone l’effettivo espletamento del diritto di difesa, in contrasto con i principi di cui agli artt. 3 e 24 Cost..

Pertanto, per questa Corte la norma in commento ha natura sostanziale, sicché non può trovare applicazione a fattispecie verificatesi prima del 1° luglio 2009, come quella in oggetto (Cass. 21/12/2018, n. 33233; Cass. 30/01/2019, n. 2562; Cass. 28/02/2019, n. 5885; Cass. 14/11/2019, nn. 29632 e 29633; Cass. 28/11/2019, n. 31085; Cass. 25/02/2020, n. 4984; Cass. 18/09/2020, n. 19446; Cass. 22/03/2021, n. 7957; Cass. 23/06/2021, n. 17928; Cass. 05/03/2024, n. 5964; Cass. 01/07/2024, n. 18061).

Pertanto, questa norma non può trovare applicazione con riferimento all’atto impugnato che si riferisce all’anno 2006.

In conclusione, accolto il ricorso, la sentenza va cassata; non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art 384, secondo comma, cod. proc. civ., con l’accoglimento dell’originario ricorso introduttivo. Infatti, l’avviso di accertamento oggetto del presente giudizio (all. n. 3 del ricorso per cassazione) è basato esclusivamente sulla presunzione legale prevista dall’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009: ‘il presente rilievo scaturisce dall’applicazione di quanto disp osto dall’art. 12, comma 2, del d.l. 78/2009, il quale prevede che gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 de ll’art. 4 del Decreto Legge 28/06/1990, n. 167, convertito dalla Legge 4/08/1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salvo prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione’ (pag. 12 dell’avviso di accertamento); senza, quindi, allegazione di ulteriori circostanze fattuali idonee a fondare un accertamento basato su presunzioni semplici rispondenti ai requisiti di cui agli artt. 2727 e 2729 c.c.
La natura controversa della norma in commento induce a compensare integralmente tra le parti le spese dei gradi di merito.

Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso del contribuente.

Compensa tra le parti le spese di lite dei gradi di merito, e condanna l’RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , al pagamento, in favore del ricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese processuali del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 2.300,00, oltre esborsi liquidati in Euro 200,00, oltre rimb. spese forf. nella misura del 15% dei compensi, oltre accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16 gennaio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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