Presunzione legale: no retroattività per capitali esteri

La Cassazione ha stabilito che la presunzione legale di evasione fiscale per investimenti esteri non dichiarati, introdotta nel 2009, non è retroattiva. Pertanto, non si applica a periodi d’imposta precedenti. Tuttavia, tali investimenti possono costituire indizi per una presunzione semplice. La Corte ha cassato la sentenza d’appello che aveva riformato la decisione di primo grado senza valutare la sussistenza di tali indizi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 30 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Presunzione Legale e Capitali Esteri: la Cassazione Conferma la Non Retroattività

Con la sentenza n. 18029 del 2024, la Corte di Cassazione è tornata su un tema di grande rilevanza per i contribuenti con attività all’estero: la presunzione legale di evasione fiscale introdotta dal D.L. n. 78/2009. La Corte ha ribadito un principio fondamentale: le norme sostanziali sfavorevoli, come questa presunzione, non possono essere applicate retroattivamente a periodi d’imposta antecedenti la loro entrata in vigore. Analizziamo insieme la vicenda e le sue importanti implicazioni.

I Fatti del Caso: un Conto in Svizzera e l’Accertamento Fiscale

Il caso nasce da un’indagine della Guardia di Finanza che ha portato alla luce un rapporto finanziario detenuto da una contribuente presso un istituto di credito svizzero. Sulla base di queste informazioni, l’Agenzia delle Entrate ha emesso un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2007, contestando l’omessa dichiarazione di redditi derivanti da tali attività estere.

L’accertamento si fondava sull’applicazione dell’art. 12 del D.L. n. 78/2009, che introduce una presunzione secondo cui gli investimenti e le attività finanziarie detenuti in paradisi fiscali, non dichiarati, si considerano costituiti con redditi sottratti a tassazione. L’Agenzia aveva inoltre applicato il raddoppio dei termini di accertamento previsto dalla stessa normativa.

La Questione Giuridica: Retroattività della Presunzione Legale e Termini di Accertamento

Il cuore della controversia risiedeva in una domanda cruciale: una norma introdotta nel 2009, che stabilisce una presunzione legale di evasione a carico del contribuente, può essere applicata a un anno d’imposta come il 2007?

La contribuente sosteneva di no, invocando il principio di irretroattività della legge tributaria. La Commissione Tributaria Provinciale le aveva dato ragione, annullando l’accertamento. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale aveva ribaltato la decisione, accogliendo l’appello dell’Agenzia delle Entrate. La questione è quindi giunta all’esame della Corte di Cassazione.

La Decisione della Cassazione e la presunzione legale

La Suprema Corte, accogliendo il ricorso della contribuente, ha cassato la sentenza d’appello e ha fornito chiarimenti essenziali, distinguendo nettamente tra la natura delle norme in gioco:

1. Norma sulla presunzione (Art. 12, comma 2): Questa norma ha natura sostanziale. Essa istituisce una presunzione legale relativa di evasione, modificando la posizione del contribuente e l’onere della prova. In quanto tale, non può essere retroattiva e non si applica a fatti (come quelli del 2007) avvenuti prima della sua entrata in vigore nel 2009.
2. Norma sul raddoppio dei termini (Art. 12, commi 2-bis e 2-ter): Questa norma ha natura procedimentale. Riguarda i tempi entro cui l’amministrazione finanziaria può esercitare il proprio potere di accertamento. Le norme procedurali, a differenza di quelle sostanziali, si applicano anche alle situazioni pendenti. Pertanto, il raddoppio dei termini è legittimo, a condizione che i termini ordinari non fossero già scaduti al momento dell’entrata in vigore della nuova legge.

Le Motivazioni della Corte

La Corte ha spiegato che la sentenza di secondo grado è errata perché, nel riformare la decisione del primo giudice, non ha correttamente applicato questi principi. La Commissione Regionale avrebbe dovuto riconoscere l’inapplicabilità della presunzione legale al caso di specie.

Tuttavia, questo non significa che l’accertamento fosse automaticamente nullo. La Cassazione ha precisato che, sebbene non si possa applicare la presunzione legale, i fatti emersi dall’indagine (ovvero la detenzione di un conto non dichiarato in Svizzera) possono comunque costituire la base per una presunzione semplice. In altre parole, l’Agenzia delle Entrate poteva e doveva dimostrare, sulla base di indizi gravi, precisi e concordanti, che quelle somme erano frutto di evasione fiscale.

L’errore del giudice d’appello è stato quello di non esaminare il merito della questione sotto questa diversa luce: non ha verificato se, al di là della presunzione legale non applicabile, esistessero prove sufficienti (indizi) a sostenere la pretesa fiscale. Per questo motivo, la causa è stata rinviata a un’altra sezione della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi enunciati dalla Cassazione.

Conclusioni: Implicazioni per i Contribuenti

Questa sentenza consolida un orientamento giurisprudenziale di fondamentale importanza. Per i periodi d’imposta anteriori al 2009, l’amministrazione finanziaria non può dare per scontato che i capitali detenuti all’estero e non dichiarati siano redditi evasi basandosi sulla sola presunzione legale. Tuttavia, l’esistenza di tali capitali rimane un indizio molto forte che l’Agenzia può utilizzare per costruire un accertamento basato su presunzioni semplici. Il contribuente, d’altro canto, dovrà essere pronto a fornire la prova contraria, dimostrando la provenienza lecita delle somme e il rispetto degli obblighi fiscali.

La presunzione legale di evasione per capitali esteri non dichiarati è retroattiva?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che la presunzione legale introdotta dall’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009 ha natura sostanziale e, come tale, non può essere applicata a periodi d’imposta antecedenti la sua entrata in vigore.

L’Agenzia delle Entrate può comunque accertare redditi da capitali esteri per anni precedenti al 2009?
Sì. Sebbene non possa avvalersi della presunzione legale, l’Agenzia può utilizzare la detenzione di investimenti esteri non dichiarati come base per una presunzione semplice, fondata su indizi gravi, precisi e concordanti, per dimostrare l’evasione fiscale.

Il raddoppio dei termini di accertamento per violazioni sul monitoraggio fiscale si applica retroattivamente?
Sì. La norma che prevede il raddoppio dei termini di accertamento ha natura procedimentale. Pertanto, si applica anche a periodi d’imposta precedenti la sua introduzione, a condizione che, al momento della sua entrata in vigore, i termini di accertamento ordinari non fossero già scaduti.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18029 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 18029 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 01/07/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 27421/2021 R.G. proposto da NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE), rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, da ll’AVV_NOTAIO, con domicilio digitale indicato in ricorso;

-ricorrente –

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici in Roma è domiciliata alla INDIRIZZO;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 2797/2021 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia – Milano, depositata in data 20/7/2021, notificata il 23 luglio 2021 alla odierna ricorrente;

udita la relazione della causa svolta dal AVV_NOTAIO nella pubblica udienza del 21 maggio 2024;

udite le conclusioni del Sostituto Procuratore RAGIONE_SOCIALE, AVV_NOTAIO COGNOME , che ha chiesto il rigetto del ricorso;

udit o l’ AVV_NOTAIO per delega dell’AVV_NOTAIO per la contribuente e l’AVV_NOTAIO per l’RAGIONE_SOCIALE;

Fatto

In seguito ad attività d’indagine della GdF di Milano a carico dell’istituto di credito elvetico Credit Suisse , emerse che la NOME (d’ora in avanti, anche ‘la contribuente’ ) era intestataria in Svizzera del rapporto finanziario n. 078008945731 a partire dal 7/2/2006 e fino al 17/4/2014.

LRAGIONE_SOCIALERAGIONE_SOCIALE invitò al contraddittorio la contribuente e, successivamente, emise l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO per l’anno d’imposta 2007 con il quale furono ripresi a tassazione: 1) l’importo di euro 30.437,32 a titolo di ‘novella ricchezza’ ai sensi dell’art. 12 , commi 2 e 2 bis, del d.l. n. 78 del 2009; 2) l’importo di euro 410,90 da considerarsi reddito di capitale ex art. 44 del Tuir da tassare ordinariamente; 3) l’importo di euro 220,15 da considerarsi reddito di capitale ex art. 44 Tuir da assoggettare ad imposta sostitutiva con aliquota del 27%.
La C.T.P. di RAGIONE_SOCIALE, su ricorso della contribuente, annullò l’avviso di accertamento sulla base della considerazione che l’art. 12, commi 2 e 2 bis, del d.l. n. 78 del 2009 reca disposizioni di carattere

sostanziale, che non si applicano a fattispecie anteriori alla sua entrata in vigore.

Su appello dell’Ufficio, la RAGIONE_SOCIALE riformò integralmente la sentenza in favore dell’erario.

La contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

Resiste l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

Con ordinanza interlocutoria n. 36676/2022 del 14/12/2022, la sesta sezione ha rimesso la causa alla pubblica udienza.

Il sostituto procuratore RAGIONE_SOCIALE, AVV_NOTAIO, ha depositato una requisitoria scritta.

Diritto

1.Per ragioni di ordine logico, occorre esaminare anzitutto il secondo motivo di ricorso, così rubricato ‘ Nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 43 e 45 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 6, comma 10, del d.l. n. 119 del 2018, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. -eccezione di estinzione del giudizio ‘ .

Premette la contribuente che in data 15/4/2019 la C.T.R. della Lombardia aveva emesso l’ordinanza n. 809/2019 con la quale sospese il giudizio fino al 10/6/2019 ai sensi dell’art. 6, comma 10, del d.l. n. 119 del 2018, a seguito dell’istanza da lei inoltrata.

Ella aveva mostrato inizialmente interesse alla possibilità di definire le liti fiscali pendenti, ma successivamente decise di non aderire alla ‘sanatoria’.

Solo in data 21/1/2021, cioè oltre diciotto mesi dalla scadenza del termine di sospensione (10/6/2019), l’RAGIONE_SOCIALE depositò istanza di trattazione/riassunzione dell’appello , chiedendo alla C.T.R. di fissare l’udienza per la discussione della causa , udienza poi concretamente fissata per il 7/6/2021.

Secondo la contribuente, l’istanza di trattazione/riassunzione del giudizio di appello, formulata illo tempore dall’RAGIONE_SOCIALE, era stata depositata tardivamente rispetto al termine perentorio di

sei mesi previsto dall’art. 43 del d.lgs. n. 546 del 1992, con la conseguenza che essa avrebbe dovuto essere considerata tamquam non esset e che il giudizio di appello avrebbe dovuto essere dichiarato estinto, con il passaggio in giudicato della sentenza di primo grado.

La sentenza impugnata, pertanto, sarebbe viziata da error in procedendo , avendo deciso nel merito, in senso sfavorevole alla contribuente, un giudizio di appello che avrebbe dovuto essere dichiarato estinto.

1.1. Il motivo è infondato.

Il comma 10 dell’art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, conv. in l. n. 136 del 2018, dispone che ‘le controversie definibili non sono sospese, salvo che il contribuente faccia apposita richiesta al giudice, dichiarando di volersi avvalere RAGIONE_SOCIALE disposizioni del presente articolo. In tal caso il processo è sospeso fino al 10 giugno 2019. Se entro tale data il contribuente deposita presso l’organo giurisdizionale innanzi al quale pende la controversia copia della domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata, il processo resta sospeso fino al 31 dicembre 2020′ .
La questione, affatto nuova nella giurisprudenza di legittimità, è se, nel caso in cui il contribuente abbia fatto istanza al giudice di sospensione del processo dichiarando di volersi avvalere della possibilità di definire la controversia ai sensi dell’art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, il processo si estingua nel caso in cui, non avendo il contribuente depositato dinanzi all’organo giurisdizionale copia della domanda amministrativa di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata, la parte interessata non presenti istanza di trattazione (prosecuzione) del giudizio entro sei mesi dalla data in cui è cessata la causa della sospensione, in applicazione degli artt. 43 e 45 del d.lgs. n. 546 del 1992.
Il Collegio ritiene che per la risposta negativa depongono dirimenti indici sistematici.

Innanzitutto , nel corpo dell’art. 6, citato, manca una norma espressa che disponga l’estinzione del giudizio se entro sei mesi dal 10 giugno 2019 la parte interessata non abbia presentato istanza di trattazione del processo che sia rimasto sospeso in attesa del deposito da parte del contribuente di copia della documentazione amministrativa.

Infatti, è prevista dal comma 13 l’estinzione nel caso in cui non sia presentata l’istanza di trattazione entro il 31 dicembre 2020 a cura della parte interessata, sul presupposto che il processo sia rimasto sospeso in seguito al deposito di copia della documentazione amministrativa e che sia intervenuto il provvedimento di diniego della definizione agevolata della lite.

Né, d’altronde, l’onere del deposito dell’istanza di trattazione (prosecuzione) del giudizio a pena di estinzione entro sei mesi dal 10 giugno 2019 può essere argomentato ai sensi RAGIONE_SOCIALE disposizioni di cui alla sezione V del capo I del titolo II del d.lgs. n. 546 del 1992 (in tema di sospensione del processo), richiamate per il giudizio di appello dall’art. 61 del d.lgs. n. 546 del 1992.

Nell’ambito RAGIONE_SOCIALE disposizioni generali che regolano il processo tributario, infatti, la sospensione dalla quale deriva l’estinzione in caso di mancata riassunzione (prosecuzione, istanza di trattazione) del giudizio è quella disposta nel caso in cui , ai sensi dell’art. 39 del d.lgs. n. 546 del 1992, sia stata presentata querela di falso o debba essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato o la capacità RAGIONE_SOCIALE persone.

Ne deriva che la sospensione in attesa del deposito della copia della documentazione amministrativa inerente alla domanda di definizione agevolata della controversia , di cui discorre l’art. 6, comma 10, del d.l. n. 119 del 2018, non è una sospensione in senso tecnicogiuridico, bensì un differimento della trattazione del processo fino al 10 giugno 2019, concessa al contribuente che abbia dichiarato la sua volontà di avvalersi della definizione agevolata.

La ‘vera’ sospensione (di diritto singolare, diversa da quella disciplinata nell’ambito del d.lgs. n. 546 del 1992 , che sfocia in

estinzione nel caso previsto dall’art. 6, comma 13, del d.l. n. 119 del 2018) comincia quando venga effettivamente depositata copia della documentazione amministrativa; conclusione, questa, coerente con i più recenti arresti di questa Sezione, che hanno chiarito il carattere acceleratorio-ordinatorio (e non perentorio) del termine (10 giugno 2019) previsto per il deposito della copia della documentazione amministrativa inerente alla domanda di definizione agevolata della lite (cfr. Cass., sez. T, n. 31126 del 28/11/2019, Rv. 656086 -01; Cass., sez. T, n. 29790 del 15/11/2019, Rv. 656538 – 01).
2.Con il primo motivo di ricorso, rubricato ‘ Nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 132, comma 2, n. 4 c.p.c. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. -Omessa pronuncia’ , la contribuente censura la sentenza impugnata per aver sussunto la fattispecie di causa nell’ambito applicativo dell’art. 12, comma 2 ter, del d.l. n. 78 del 2009 , anziché nell’ambito applicativo dell’art. 12, commi 2 e 2 bis del citato decreto.
In altri termini, l’atto impugnato in prime cure non era un mero atto di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni, bensì un avviso di accertamento fondato sulla presunzione legale di cui al comma 2 del l’art. 12 del d.l. n. 78 del 2009, e per il quale l’Ufficio si era avvalso del raddoppio dei termini di cui all’art. 43, comma 1 e 2 , del d.P.R. n. 600 del 1973. 3.Con il terzo motivo di ricorso, rubricato ‘Violazione e falsa applicazione degli artt. 11 RAGIONE_SOCIALE disposizioni sulla legge in generale (cd. ‘preleggi’), 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, 1 e 3 della legge n. 212 del 2000 e 12 del d.l. n. 78 del 2009, commi 2 e 2 bis, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.’ , la contribuente censura la sentenza impugnata sia per aver erroneamente inquadrato la fattispecie di causa (e dunque l’atto impugnato in primo grado con le doglianze espresse contro di esso) nell’ambito dell’art. 12, comma 2 ter, del d.l. n. 78 del 2009, sia per l’essersi posta in contrasto con (e comunque per non avere correttamente applicato) i princìpi di diritto ricavabili, in subiecta materia , dalla giurisprudenza di
legittimità, con riferimento al problema della retroattività o meno dei commi 2 e 2 bis dell’art. 12 del d.l. n. 78 del 2009.

3.1. Il primo e il terzo motivo di ricorso, che per la loro connessione possono essere esaminati e decisi congiuntamente, sono fondati.

Questa S.C., con giurisprudenza ormai consolidata (Sez. T, Sentenza n. 31243 del 29/11/2019, Rv. 655944 -02; Sez. T, Sentenza n. 33893 del 19/12/2019, Rv. 656380 -01; Sez. T, Sentenza n. 2990 del 01/02/2024, Rv. 670358 – 02), ha, per un verso, stabilito che la disposizione di cui al comma 2 dell’art. 12 del d.l. n. 78 del 2009 , allestendo una presunzione legale relativa di evasione che opera contro il contribuente, ha natura sostanziale e, come tale, non è retroattiva, e dunque non si applica alle fattispecie, come quella per cui è causa, anteriori all’entrata in vigore del decreto -legge; tuttavia, per un altro verso, ha stabilito che i fatti che, verificatisi prima dell’entrata in vigore del decreto -legge, non possono fondare una presunzione legale relativa, possono comunque fondare una presunzione semplice, nel senso che sono idonei a costituire degli indizi gravi, precisi e concordanti che l’amministrazione può valorizzare al fine di riprendere a tassazione gli investimenti detenuti all’estero in violazione RAGIONE_SOCIALE norme sul ‘monitoraggio fiscale’ .
La stessa richiamata giurisprudenza (cui adde , ex coeteris , Cass., Sez. T, Sentenza n. 29632 del 14/11/2019, Rv. 655916 – 01) attribuisce al raddoppio dei termini di cui ai commi 2 bis e 2 ter del citato art. 12 del d.l. n. 78 del 2009 (conv. con mod. in l. n. 102 del 2009) natura procedimentale, con la conseguenza che, anche per le fattispecie perfezionatesi in epoca anteriore all’entrata in vigore del richiamato decreto-legge, si applicano i termini raddoppiati, purché, all’entrata in vigore del decreto -legge, fossero ancora pendenti i termini originari ‘ordinari’.
Orbene, tracciato il quadro giurisprudenziale rilevante, è il caso di rilevare che la sentenza impugnata, pur avendo riformato la sentenza di primo grado che aveva ritenuto fondato il ricorso della contribuente sulla base della natura sostanziale RAGIONE_SOCIALE disposizioni di

cui all’art. 12 , comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, non ha per nulla motivato sulla sussistenza dei vizi sostanziali dell’avviso di accertamento fatti valere dalla contribuente con il ricorso di primo grado : proposto l’appello da parte dell’ RAGIONE_SOCIALE, nel riformare totalmente a favore di quest’ultima la sentenza di primo grado, la C.T.R. avrebbe dovuto esaminare l’avviso di accertamento impugnato sulla base dei vizi dedotti dalla contribuente con il ricorso di primo grado, e verificare se, ferma restando la irretroattività dell’art. 12, comma 2 del d.l. nella parte in cui allestisce la presunzione legale relativa di evasione a danno del contribuente, vi fossero comunque, nei fatti rappresentati dall’RAGIONE_SOCIALE nell’avviso di accertament o e ritenuti provati in giudizio, degli indizi gravi, precisi e concordanti a sostegno dell’assunto dell’amministrazione secondo il quale gli investimenti detenuti all’estero dalla contribuente in violazione degli obblighi di ‘monitoraggio fiscale’ sarebbero stati frutto di evasione fiscale.
In conclusione, il ricorso deve essere accolto in relazione al primo e al terzo motivo.

La sentenza deve essere cassata e la causa deve essere rinviata per nuovo esame alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia che, in diversa composizione, regolerà anche le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il primo e il terzo motivo di ricorso, rigetta il secondo.

Cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione.

Così deciso, in Roma, il 21 maggio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.