Presunzione legale: no retroattività per capitali esteri

La Corte di Cassazione ha stabilito che la presunzione legale di evasione per i capitali detenuti all’estero, introdotta nel 2009, non può essere applicata retroattivamente. L’ordinanza analizza il caso di un contribuente, il cui nome era emerso in una nota lista di correntisti di una banca svizzera, a cui erano stati notificati avvisi di accertamento per gli anni 2004 e 2006. La Corte ha confermato la decisione dei giudici di merito, rigettando il ricorso dell’Agenzia delle Entrate e chiarendo che la norma ha natura sostanziale, non procedurale, e la sua applicazione a periodi d’imposta precedenti la sua entrata in vigore violerebbe il diritto di difesa del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Presunzione Legale e Capitali all’Estero: la Cassazione Conferma la Non Retroattività

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale in materia fiscale: la presunzione legale di evasione per i capitali detenuti in paradisi fiscali, introdotta nel 2009, non può essere applicata retroattivamente. Questa decisione consolida un orientamento giurisprudenziale a tutela del diritto di difesa del contribuente e della certezza del diritto, chiarendo la natura ‘sostanziale’ e non meramente ‘procedurale’ della norma in questione.

I Fatti di Causa: Dall’Accertamento alla Cassazione

Il caso trae origine da un controllo sulla documentazione bancaria ottenuta dalle autorità fiscali francesi, meglio nota come ‘Lista Falciani’. Da questa documentazione emergeva che un contribuente italiano deteneva ingenti somme presso un istituto di credito svizzero. Di conseguenza, l’Agenzia delle Entrate notificava al contribuente due avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2004 e 2006, rideterminando i suoi redditi ai fini IRPEF, IVA e IRAP.

L’amministrazione finanziaria aveva applicato la presunzione legale introdotta dall’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009, secondo cui, salvo prova contraria, gli investimenti e le attività finanziarie detenute in Stati o territori a regime fiscale privilegiato si presumono costituite con redditi sottratti a tassazione. Il contribuente impugnava gli avvisi, sostenendo l’erronea applicazione retroattiva della norma. Mentre la Commissione Tributaria Provinciale rigettava il ricorso, la Commissione Tributaria Regionale accoglieva l’appello del contribuente, riconoscendo l’irretroattività della norma. L’Agenzia delle Entrate ricorreva quindi in Cassazione.

La Questione sulla presunzione legale e la sua Natura Giuridica

Il fulcro della controversia risiedeva nella natura, sostanziale o procedurale, della norma sulla presunzione legale. L’Agenzia delle Entrate sosteneva che la norma avesse natura procedimentale e che, pertanto, potesse essere applicata anche ai periodi d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore nel 2009. Secondo questa tesi, la norma non creerebbe un nuovo obbligo tributario, ma si limiterebbe a regolare un aspetto probatorio, facilitando l’onere della prova per il Fisco.

Al contrario, il contribuente e la Corte di secondo grado ritenevano che la norma avesse natura sostanziale, poiché incide direttamente sulla posizione giuridica del soggetto, introducendo un’inversione dell’onere della prova particolarmente gravosa. Se così fosse, in base al principio generale di irretroattività delle leggi (specialmente quelle sfavorevoli), non potrebbe trovare applicazione per il passato.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la sua giurisprudenza consolidata in materia (a partire dall’ordinanza n. 2662 del 2018). I giudici hanno affermato in modo inequivocabile la natura sostanziale della norma contenuta nell’art. 12, comma 2, del D.L. 78/2009.

La Corte ha spiegato che la norma, introducendo una presunzione legale più favorevole al Fisco rispetto al quadro normativo precedente, pone il contribuente in una posizione di svantaggio. L’applicazione retroattiva di tale presunzione pregiudicherebbe l’effettivo esercizio del diritto di difesa, in contrasto con gli articoli 3 e 24 della Costituzione. Un contribuente, infatti, basandosi sulle leggi in vigore negli anni 2004 e 2006, non avrebbe avuto interesse a conservare determinati tipi di documentazione che solo a seguito della nuova legge del 2009 sarebbero diventati essenziali per fornire la prova contraria. L’applicazione retroattiva, dunque, imporrebbe un onere probatorio che il contribuente non poteva ragionevolmente prevedere.

Le Conclusioni: un Principio di Civiltà Giuridica

La decisione della Suprema Corte stabilisce che la presunzione di redditi evasi per capitali non dichiarati in paradisi fiscali non può essere applicata a fattispecie verificatesi prima del 1° luglio 2009. Di conseguenza, gli accertamenti fiscali relativi agli anni 2004 e 2006, basati su tale presunzione, sono stati correttamente annullati. Questa ordinanza non solo chiarisce un importante aspetto tecnico del diritto tributario, ma rafforza anche i principi di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento del cittadino nei confronti delle leggi dello Stato, confermando che le regole del gioco, soprattutto quando sfavorevoli, non possono essere cambiate a partita già conclusa.

La presunzione legale sui capitali all’estero introdotta nel 2009 può essere applicata a anni precedenti?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito in modo definitivo che questa presunzione non può essere applicata retroattivamente a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore (1° luglio 2009).

Perché la norma sulla presunzione legale è considerata di natura ‘sostanziale’ e non ‘procedurale’?
È considerata ‘sostanziale’ perché modifica la posizione giuridica del contribuente, introducendo un’inversione dell’onere della prova molto gravosa. Non si limita a regolare le modalità del processo (natura procedurale), ma incide sui diritti e doveri del cittadino, che prima della norma non aveva motivo di conservare certi documenti per difendersi.

Qual è la conseguenza pratica di questa decisione per il contribuente?
La conseguenza è che l’Agenzia delle Entrate non può utilizzare la presunzione legale dell’art. 12 del D.L. 78/2009 per accertare redditi relativi ad anni antecedenti il 2009. Per tali periodi, l’amministrazione finanziaria dovrà provare l’evasione seguendo le regole ordinarie, senza poter beneficiare di tale agevolazione probatoria.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34474 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34474 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 26/12/2024

NOME COGNOME -art. 12 d.l. 78/2009 – presunzione legale di cui al comma 2 – applicazione retroattiva – esclusione.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8183/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-ricorrente –

contro

COGNOME rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale in calce al controricorso, dagli Avv. NOME COGNOME e NOME COGNOME, elettivamente domiciliato in Roma alla INDIRIZZO presso lo studio dell’Avv. NOME COGNOME;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, n. 1600/31/2016, depositata in data 20 settembre 2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16 ottobre 2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

A seguito di un controllo della documentazione bancaria ottenuta dall’A.F. francese, l’Agenzia delle Entrate acclarava la detenzione, da parte di NOME COGNOME, di ingenti importi, relativi ad un deposito presso la banca svizzera HSBC, per gli anni 2004 e 2006, in quanto il nominativo del COGNOME risultava inserito nella cd. NOME COGNOME . L’Ufficio notificava, quindi, gli avvisi di accertamento nn. T8T01T301002/2011 e T8T01T301168/2011, con cui rideterminava, ai fini IRPEF, IVA ed IRAP, i redditi del contribuente, sottratti a tassazione.
Il contribuente impugnava gli avvisi innanzi alla CTP di Prato, contestando in via preliminare, per quanto qui ancora rilevi, l’erronea (in quanto retroattiva) applicazione della presunzione di cui all ‘art. 12 d.l. 78/2009.

La CTP rigettava il ricorso.

Il contribuente interponeva gravame riproponendo le censure già spiegate in primo grado.

La CTR accoglieva il gravame rilevando la irretroattività dell’art. 12 , comma 2, d.l. 78/2009, norma avente natura ‘sostanziale’, assorbita ogni questione sul merito della pretesa.

Per la cassazione della citata sentenza L’Ufficio ha proposto ricorso affidato ad un unico motivo. Il contribuente resiste con controricorso.

Il ricorso è stato, quindi, fissato per l ‘adunanza camerale del 16/10/2024. In data 27-30 settembre 2024 il contribuente ha depositato memoria ex art. 380bis1 cod. proc. civ..

Considerato che:

Va, preliminarmente, rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso, sollevata dal COGNOME nel controricorso, stante la conformità dell’impugnativa al paradigma normativo di cui agli artt. 360 e 366 cod. proc. civ..

2. Con l’unico motivo di ricorso l’Ufficio lamenta la «violazione e/o falsa applicazione de ll’ art. 12 del D.L. 78/2009 , dell’art. 4 del D.L. 168/1990, dell’art. 43 del D.P.R. 600/73, dell’art. 1 della l. 212/2000 e dell’art. 11 disp. prel. c.c. (preleggi), tutto in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. ».

L’Agenzia delle Entrate , sul presupposto della natura procediment ale del comma 2 dell’art. 12 del d.l. 78/2009, sostiene che la presunzione legale ivi prevista possa valere per gli accertamenti relativi anche agli anni antecedenti all’entrata in vigore della stessa (2009).

2.1. Il motivo è infondato.

Invero, l’art. 12 del d.l. 1 luglio 2009, n. 78 (contrasto ai paradisi fiscali), convertito in legge 3 agosto 2009, n. 102, prevede al comma 1 che ‘le norme del presente articolo danno attuazione alle intese raggiunte tra gli Stati aderenti alla Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico in materia di emersione di attività economiche e finanziarie detenute in Paesi aventi regimi fiscali privilegiati, allo scopo di migliorare l’attuale insoddisfacente livello di trasparenza fiscale e di scambio di informazioni, nonché di incrementare la cooperazione amministrativa tra Stati’.
Al comma 2 si dispone che ‘in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato…, in violazione degli obblighi di dichiarazione dei cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto -legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni pre viste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate’.
Ora, la questione della natura (sostanziale o procedurale) della norma in commento ha trovato diverse soluzioni nella giurisprudenza di merito tributaria. La soluzione ha ricadute pratiche di non poco

momento, atteso che solo se si opina per la natura procedurale della norma, quest’ultima può ritenersi applicabile in via retroattiva, ovvero anche per le annualità (dal 2008 a ritroso) antecedenti alla sua entrata in vigore.

Questa Corte, sin dall’ordinanza del 02/02/2018 n. 2662, ha affermato la natura sostanziale della norma: la pretesa natura procedimentale della norma di cui all’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009 che pone, in favore del fisco, una più favorevole presunzione legale relativa rispetto al quadro normativo previgente, oltre a porsi in contrasto con il tradizionale criterio della sedes materiae , che vede abitualmente le norme in tema di presunzioni collocate nel codice civile e dunque di diritto sostanziale e non già nel codice di rito, porrebbe il contribuente, che sulla base del quadro normativo previgente non avrebbe, ad esempio, avuto interesse alla conservazione di un certo tipo di documentazione, in condizione di sfavore, pregiudicandone l’effettivo espletamento del diritto di difesa, in contrasto con i principi di cui agli artt. 3 e 24 Cost..
Pertanto, per questa Corte la norma in commento ha natura sostanziale, sicché non può trovare applicazione a fattispecie verificatesi prima del 1° luglio 2009, come quella in oggetto (Cass. 21/12/2018, n. 33233; Cass. 30/01/2019, n. 2562; Cass. 28/02/2019, n. 5885; Cass. 14/11/2019, nn. 29632 e 29633; Cass. 28/11/2019, n. 31085; Cass. 25/02/2020, n. 4984; Cass. 18/09/2020, n. 19446; Cass. 22/03/2021, n. 7957; Cass. 23/06/2021, n. 17928; Cass. 05/03/2024, n. 5964).

Pertanto, questa norma non può trovare applicazione con riferimento agli atti impugnati che si riferiscono agli anni 2004 e 2006.

La CTR ha fatto buon governo dei principi appena riportati, avendo ritenuto non applicabile nella fattispecie la presunzione legale sancita dalla norma in commento.

Il ricorso va, in definitiva, rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo.

Infine, rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. 228 del 2012 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore , al pagamento, in favore di NOME COGNOME, delle spese processuali del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 9.200,00, oltre esborsi liquidati in Euro 200,00, oltre rimb. spese forf. nella misura del 15% dei compensi, oltre accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16 ottobre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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