Presunzione legale investimenti estero: non retroattiva

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 18479/2024, ha stabilito che la presunzione legale investimenti estero, introdotta nel 2009 per i capitali detenuti in paradisi fiscali, non può essere applicata retroattivamente. La norma ha natura sostanziale e non procedimentale, pertanto non può colpire fatti avvenuti in anni d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore. La Corte ha accolto il ricorso del contribuente su questo punto, cassando la sentenza d’appello e rinviando la causa per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Presunzione legale investimenti estero: La Cassazione nega la retroattività

Una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 18479 del 5 luglio 2024) ha ribadito un principio fondamentale per la tutela del contribuente: la presunzione legale investimenti estero non ha efficacia retroattiva. Questa decisione chiarisce che le somme detenute in paradisi fiscali non possono essere considerate automaticamente reddito evaso per annualità precedenti all’entrata in vigore della norma del 2009, basandosi unicamente su tale presunzione.

I fatti di causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un contribuente per l’anno d’imposta 2005. L’Amministrazione Finanziaria contestava l’omessa dichiarazione di redditi per oltre 420.000 euro, derivanti da capitali detenuti presso un istituto di credito a San Marino, paese all’epoca considerato a fiscalità privilegiata.

La pretesa fiscale si fondava sull’applicazione dell’art. 12 del D.L. n. 78/2009, che introduce una presunzione legale secondo cui, salvo prova contraria, le somme detenute in paradisi fiscali si considerano redditi sottratti a tassazione.

Il contribuente impugnava l’atto, e la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) accoglieva il ricorso, ritenendo la norma non retroattiva. Di parere opposto era la Commissione Tributaria Regionale (CTR), che, in appello, riformava la prima sentenza, affermando la natura interpretativa e quindi retroattiva della presunzione.

La questione della presunzione legale investimenti estero

Il cuore della controversia ruotava attorno alla natura della presunzione legale investimenti estero introdotta nel 2009. La difesa del contribuente sosteneva che tale norma avesse natura sostanziale, poiché introduceva una nuova fattispecie imponibile, e come tale non potesse essere applicata a fatti accaduti nel 2005. L’Agenzia delle Entrate, al contrario, ne sosteneva la natura procedimentale o interpretativa, che ne avrebbe consentito l’applicazione retroattiva.

La distinzione è cruciale: le norme sostanziali incidono sui diritti e gli obblighi dei cittadini e, per il principio di certezza del diritto, non possono valere per il passato. Le norme procedurali, che regolano lo svolgimento dei processi, si applicano invece ai giudizi in corso al momento della loro entrata in vigore.

Altri motivi di ricorso

Oltre alla questione principale, il contribuente sollevava altre doglianze, tra cui:
1. L’omessa valutazione della sua assoluzione in un parallelo procedimento penale per i medesimi fatti.
2. La carenza di motivazione dell’avviso di accertamento.
3. La violazione del termine dilatorio di 60 giorni prima dell’emissione dell’atto impositivo.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il primo e principale motivo di ricorso, rigettando gli altri.

Gli Ermellini hanno confermato il loro orientamento consolidato, secondo cui la presunzione di cui all’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009 non ha natura procedimentale, ma sostanziale. Essa, infatti, non si limita a regolare le modalità di accertamento, ma introduce una nuova base imponibile, invertendo l’onere della prova a carico del contribuente. Tale norma, pertanto, non può avere efficacia retroattiva, in ossequio al principio generale di irretroattività della legge tributaria sancito dallo Statuto dei Diritti del Contribuente (L. 212/2000).

Poiché la decisione della CTR si fondava esclusivamente sull’erronea applicazione retroattiva di tale presunzione, la Corte di Cassazione ha annullato (cassato) la sentenza impugnata.

Per quanto riguarda gli altri motivi, la Corte li ha respinti: il secondo è stato dichiarato inammissibile per come era stato formulato, mentre il terzo e il quarto sono stati ritenuti infondati, poiché l’obbligo di motivazione era stato assolto e la deroga al termine dilatorio era giustificata dall’urgenza di evitare la decadenza dell’azione accertatrice.

Le conclusioni e le implicazioni pratiche

La sentenza riafferma un baluardo a tutela dei contribuenti: le norme fiscali di natura sostanziale, specialmente quelle che introducono presunzioni sfavorevoli, non possono essere applicate al passato. Questa decisione garantisce la certezza del diritto, permettendo ai cittadini di conoscere in anticipo le conseguenze fiscali delle proprie azioni.

La Corte ha quindi cassato la sentenza d’appello e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana. Quest’ultima dovrà riesaminare il caso attenendosi al principio di diritto enunciato, ovvero senza poter applicare la presunzione legale investimenti estero ai fatti del 2005. La partita, per il Fisco, si giocherà sulla base delle ordinarie regole probatorie, senza poter contare sulla scorciatoia della presunzione legale.

Una presunzione fiscale introdotta nel 2009 può essere applicata a un anno d’imposta precedente, come il 2005?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che la presunzione legale relativa agli investimenti detenuti in paradisi fiscali (art. 12, D.L. 78/2009) ha natura sostanziale, non procedurale. Pertanto, non può essere applicata retroattivamente a fatti avvenuti prima della sua entrata in vigore.

L’assoluzione in un processo penale per reati fiscali è automaticamente vincolante per il giudice tributario?
No. La sentenza ribadisce il principio dell’autonomia tra il giudizio penale e quello tributario. Il giudice tributario deve condurre una valutazione autonoma dei fatti e delle prove, senza essere vincolato dall’esito del processo penale.

L’Agenzia delle Entrate può emettere un avviso di accertamento senza attendere il termine di 60 giorni dalla notifica del verbale di constatazione?
Sì, ma solo in presenza di specifiche e motivate ragioni d’urgenza. Nel caso esaminato, l’imminente scadenza dei termini per l’accertamento è stata considerata una valida ragione d’urgenza che giustificava la deroga a tale termine dilatorio.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18479 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 18479 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/07/2024

Redditi all’estero

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 6349/2016 R.G. proposto da:

NOME COGNOME , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO unitamente all’AVV_NOTAIO, domiciliato in INDIRIZZO INDIRIZZO presso quest’ultimo, il tutto come da procura in margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Toscana, n. 1463/13/2015, depositata l’otto settembre 2015 .

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 21

maggio 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Dato atto che il AVV_NOTAIO Procuratore Generale NOME COGNOME ha chiesto l’accoglimento del primo motivo ed il rigetto degli altri motivi del ricorso.

Il difensore del contribuente NOME COGNOME ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

L’Avvocatura dello Stato ha chiesto il rigetto del ricorso. FATTI DI CAUSA

1.L’RAGIONE_SOCIALE delle Entrate emetteva avviso di accertamento inerente all’anno di imposta 2005 per IRPEF, contestando l’omessa indicazione di redditi per € 422.288,68, di cui € 8.845,77 per interessi, in relazione a titoli di credito incassati in momenti diversi dal contribuente presso la Cassa di Risparmio di San Marino senza provvedere alla compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi, e pertanto considerando tali somme -in quanto detenute in paese (allora) a fiscalità privilegiata – quali redditi non dichiarati ai sensi dell’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009.
Il contribuente proponeva ricorso e la CTP lo accoglieva ritenendo la disposizione invocata dall’RAGIONE_SOCIALE non avente carattere retroattivo e valutando altresì l’assoluzione del contribuente in sede penale a seguito della sentenza n. 1871 del 2012 del Tribunale di Arezzo, inerente ai medesimi fatti.

L’RAGIONE_SOCIALE interponeva appello e la CTR riformava la prima sentenza, osservando che la disciplina contenuta nell’art. 12 d.l. n. 78/2009 era da intendersi logicamente retroattiva sia per il carattere permanente dell’illecito che per incidere su categorie di reddito soggette a imposte sui redditi derivanti da illecito, con ritenuto carattere interpretativo. Per altro verso la sentenza impugnata riteneva la totale autonomia dell’accertamento devoluto al giudice tributario rispetto a quello oggetto del giudizio penale.
Avverso tale decisione propone il contribuente ricorso in cassazione fondato su quattro motivi, cui resiste l’RAGIONE_SOCIALE a mezzo di controricorso.

La parte ricorrente ha successivamente depositato memorie e la Procura generale ha depositato requisitoria scritta.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. In via pregiudiziale va affrontata l’eccezione di giudicato esterno avanzata dalla parte ricorrente, la quale allega la sentenza della CTR n. 1095/2021, intervenuta fra le stesse parti, relativa all’anno

d’imposta 2006, che ha respinto l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE sul presupposto dell’irretroattività della normativa di cui all’art. 12 d.l. n. 78/2009.

L’eccezione è però infondata, in quanto la pronuncia invocata attiene a un diverso anno d’imposta, e dunque a diversi fatti.

Va infatti ricordato che

La sentenza del giudice tributario con la quale si accertano il contenuto e l’entità degli obblighi del contribuente per un determinato anno d’imposta fa stato, nei giudizi relativi ad imposte dello stesso tipo dovute per gli anni successivi, ove pendenti tra le stesse parti, solo per quanto attiene a quegli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, assumano carattere tendenzialmente permanente, mentre non può avere alcuna efficacia vincolante quando l’accertamento relativo ai diversi anni si fondi su presupposti di fatto relativi a tributi differenti ed a diverse annualità.
(Cass. 07/12/2021, n. 38950).

2.Con il primo motivo si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 12, comma 2, e 2-bis, d.l. n. 78/2009; 3, l. 212/2000 e 11, preleggi, avendo erroneamente affermato la CTR la natura retroattiva dell’art. 12 appena citato, senza considerare la natura sostanziale in quanto introduttiva di una nuova fattispecie di reddito.

Col secondo motivo si deduce omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione laddove la sentenza impugnata fa riferimento alla sentenza penale di assoluzione, senza considerare quali delle risultanze del giudizio penale avessero riflessi sulla fondatezza della pretesa tributaria.

In relazione al primo motivo, va osservato che la giurisprudenza di questa Corte è ormai ferma nel ritenere la natura sostanziale della norma che configura la presunzione legale in argomento.

Invero le disposizioni di cui all’art. 12, co. 2, del d.l. n. 78 del 2009 sono state a lungo oggetto di dibattito tra chi ne ha sostenuto la natura sostanziale e chi, invece, quella procedimentale.

La giurisprudenza di questa Corte ha però chiarito – con orientamento qui condiviso – che «la presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale – sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione -con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio “tempus regit actum”, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l’omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all’estero (così Cass. 14/11/2019, n. 29632; id. 29/11/2019, n. 31243).
Nella specie la decisione ha direttamente ed espressamente fondato la propria ratio sulla presenza di una presunzione legale e l’assenza di prova contraria, per cui sul punto essa dev’essere cassata con rinvio, senza che possa individuarsi, come asserito dalla difesa dell’RAGIONE_SOCIALE, il suo fondamento anche su una presunzione semplice, come pure può farsi – ricorrendone i presupposti – anche basandosi su un unico elemento purché grave

e preciso, mentre il requisito della concordanza assume rilievo solamente in presenza di più elementi presuntivi ( ex plurimis ( Cass 14/11/2019, nn. 29632-29633; 26/09/2018, n. 23153; 12/02/2018, n. 3276; 22/12/2017, n. 30803, da ultimo, cfr. 27/05/2021, n. 14834). In effetti nella specie manca nella pronuncia impugnata ogni valutazione sulla precisione e gravità degli elementi, sostituita puramente e semplicemente dall’individuazione della presunzione legale appunto.

Il secondo motivo è strutturato in maniera incerta e perplessa, addebitando nella rubrica un’insufficiente od omessa motivazione, per poi giungere alla conclusione dell’omesso esame di un fatto decisivo costituito dalla mancata effettuazione da parte dell’RAGIONE_SOCIALE di una più penetrante indagine, sicché lo stesso non supera il vaglio di ammissibilità di questa Corte.

Col terzo motivo si denuncia violazione o falsa applicazione dell’art. 42, d.p.r. n. 600/1973, in relazione agli artt. 38, 41 bis e 42, d.p.r. n. 600/1973 e 7, l. n. 212/2000, per non aver la CTR ritenuto la rilevanza della doglianza inerente alla violazione di tali norme ed in particolare dell’art. 7, l. n. 212/2000, non essendo stato ritenuto necessario dalla stessa l’indicazione della precisa disposizione normativa presupposto dell’accertamento.

5.1. Il motivo è infondato dal momento che l ‘obbligo di motivazione è assolto quando l’atto contiene l’enunciazione del criterio astratto utilizzato e in base al quale è stato rilevato il maggior valore e questo indipendentemente dalla enunciazione specifica della norma di riferimento.

Col quarto motivo si denuncia violazione o falsa applicazione degli artt. 42 d.p.r. n. 600/1973 e 12, comma 7, l. 212/2000, per non aver ritenuto la relativa doglianza fondata in riferimento all’emissione dell’avviso di accertamento prima del decorso del termine previsto dall’indicata norma, con la motivazione che si era nell’imminenza dello spirare dei termini dell’azione accertatrice.

6.1 Questa Corte ha abbondantemente chiarito la precettività del termine dilatorio indicato (da ultimo Cass. 20/07/2023, n. 21517), ed altresì la possibilità per l’amministrazione di derogare a tale termine per specifiche ragioni d’urgenza da indicarsi nell’atto o specificarsi anche successivamente, purché gli stessi non siano affetti da genericità.

Nella specie già l’atto di accertamento indicava come motivo l’imminente scadenza dell’azione accertatrice (anno d’imposta 2005, p.v.c. notificato il 27/10/2010 e avviso di accertamento notificato il 5/11/2010, nel vigore del termine quadriennale pro tempore vigente; per l’inapplicabilità del raddoppio dei termini di accertamento, si veda quanto già sopra riportato), in un contesto in cui i redditi risultavano occultati in un paese a fiscalità privilegiata e in rapporto alle cui difficoltà di accertamento, seppur con norma applicabile per il futuro, il legislatore aveva previsto il raddoppio dei termini medesimi. La natura urgente del resto era già stata esaminata dal giudice del merito con giudizio di fatto non censurabile in questa sede di legittimità.
18. Il ricorso dev’essere dunque accolto con riferimento al solo primo motivo e, inammissibile il secondo e rigettati il terzo ed il quarto, la decisione impugnata dev’essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana che, in diversa composizione, provvederà altresì alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo e, dichiarato inammissibile il secondo e rigettati il terzo ed il quarto, la decisione impugnata dev’essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana che, in diversa composizione, adeguandosi ai principi affermati, provvederà altresì alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 21 maggio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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