Presunzione legale e conti esteri: la Cassazione decide

L’Agenzia delle Entrate ha emesso un avviso di accertamento nei confronti di un contribuente per redditi non dichiarati, basato su versamenti su un conto corrente in un Paese a fiscalità privilegiata. Dopo che le corti di merito avevano dato ragione al contribuente, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria. La Corte ha stabilito che vige una presunzione legale secondo cui le somme su conti esteri costituiscono reddito, invertendo l’onere della prova. Spetta quindi al contribuente dimostrare in modo analitico che tali somme non sono imponibili. La sentenza ha inoltre chiarito che lo ‘scudo fiscale’ non offre una protezione automatica e che la motivazione del giudice di merito era generica e apparente, portando alla cassazione della decisione e al rinvio del caso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Presunzione Legale e Conti Esteri: La Cassazione Ribalta l’Onere della Prova

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione riafferma un principio cruciale in materia di accertamenti fiscali: la presunzione legale di reddito per le somme detenute su conti correnti esteri. Questa decisione chiarisce che l’onere di dimostrare la natura non imponibile di tali fondi ricade interamente sul contribuente, delineando i confini dell’onere probatorio e il ruolo dello ‘scudo fiscale’.

I Fatti del Caso: Accertamento Fiscale su Somme Estere

Il caso ha origine da una verifica della Guardia di Finanza nei confronti di un contribuente, basata su informazioni ottenute tramite una rogatoria internazionale con la Repubblica di San Marino. Dalle indagini era emerso che il contribuente, nell’anno 2008, aveva ricevuto versamenti per oltre 125.000 euro su un proprio conto corrente estero. L’Amministrazione Finanziaria, presumendo che tali somme costituissero redditi non dichiarati in Italia, ha emesso un avviso di accertamento ai sensi dell’art. 32 del d.P.R. 600/1973.

Il Percorso Giudiziario: Dalle Commissioni Tributarie alla Cassazione

Inizialmente, il contribuente ha impugnato l’atto impositivo ottenendo una decisione favorevole dalla Commissione tributaria provinciale. L’Agenzia delle Entrate ha presentato appello, ma anche la Commissione tributaria regionale ha respinto l’impugnazione, confermando la decisione di primo grado. Secondo i giudici di merito, il contribuente aveva fornito prove sufficienti a superare la presunzione dell’Ufficio, in particolare facendo riferimento a redditi dichiarati e a somme regolarizzate tramite lo ‘scudo fiscale’. L’Amministrazione Finanziaria ha quindi proposto ricorso per cassazione, lamentando un’errata applicazione delle norme sull’onere della prova e un vizio di motivazione della sentenza d’appello.

La Decisione della Corte: La Presunzione Legale e l’Onere della Prova

La Corte di Cassazione ha accolto entrambi i motivi di ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ribaltando completamente l’esito del giudizio. Il fulcro della decisione risiede nell’interpretazione della presunzione legale applicabile ai movimenti bancari.

L’Operatività dell’Art. 32 D.P.R. 600/1973

Il primo motivo di ricorso si basava sulla violazione dell’art. 32 del d.P.R. 600/1973. La Cassazione ha ribadito che, in tema di accertamento, i dati e gli elementi risultanti dai conti correnti bancari sono sufficienti a soddisfare l’onere probatorio dell’Amministrazione Finanziaria. Ciò determina un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare, con una prova analitica e non generica, che ogni singolo versamento non è riferibile a operazioni imponibili. La Corte ha chiarito che anche prima delle modifiche legislative specifiche sui paradisi fiscali, era possibile per l’Ufficio ricorrere a presunzioni semplici, gravi, precise e concordanti per provare l’esistenza di redditi non dichiarati.

Scudo Fiscale e Motivazione Apparente

Con il secondo motivo, l’Agenzia contestava la nullità della sentenza per motivazione carente. La Corte ha ritenuto fondata anche questa censura. La motivazione della Commissione regionale era stata giudicata generica e apparente, poiché non aveva analizzato la prova specifica che il contribuente era tenuto a fornire. I giudici di merito si erano limitati a una valutazione generica sulla compatibilità quantitativa tra le somme accertate e altri redditi o somme ‘scudate’, senza verificare la correlazione diretta. La Cassazione ha sottolineato che la prova contraria alla presunzione non può basarsi su una valutazione generica, ma deve riguardare specificamente la provenienza di ogni somma contestata.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte ha motivato la sua decisione riaffermando principi consolidati. In primo luogo, l’operatività dell’art. 32 del d.P.R. 600/1973 pone una presunzione a favore dell’Erario, che il contribuente può superare solo con una prova rigorosa e specifica. La sentenza di merito è stata cassata perché non si è confrontata con questo principio, ritenendo sufficienti argomentazioni generiche. In secondo luogo, la Cassazione ha chiarito che l’adesione allo ‘scudo fiscale’ non crea una ‘franchigia’ opponibile a qualsiasi accertamento. Per beneficiare dell’effetto preclusivo dello scudo, il contribuente deve dimostrare una correlazione oggettiva tra il reddito accertato e le somme o i beni rimpatriati. L’onere di provare questo collegamento specifico è a carico del contribuente stesso. La sentenza impugnata non aveva fornito alcuna motivazione su questo punto cruciale, incorrendo in un vizio di nullità.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

L’ordinanza ha importanti implicazioni pratiche. Rafforza la posizione dell’Amministrazione Finanziaria negli accertamenti basati su movimentazioni bancarie, specialmente quelle estere. Per i contribuenti, emerge chiaramente che non è sufficiente fornire giustificazioni generiche o fare riferimento a redditi complessivi. È indispensabile conservare e, se necessario, produrre documentazione analitica che provi l’origine non imponibile di ogni singolo versamento contestato. La decisione serve anche da monito sul corretto utilizzo dello ‘scudo fiscale’, che non costituisce una barriera insormontabile per il Fisco, ma richiede una prova specifica della riconducibilità dei redditi accertati alle attività regolarizzate.

Quando l’Amministrazione Finanziaria trova somme su un conto bancario, chi deve provare che non si tratta di reddito imponibile?
In base all’art. 32 del d.P.R. 600/1973, si verifica un’inversione dell’onere della prova. L’Ufficio è sollevato dal dover provare l’imponibilità, mentre spetta al contribuente dimostrare, con una prova analitica e specifica per ogni operazione, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili.

Lo ‘scudo fiscale’ protegge automaticamente da accertamenti su somme detenute all’estero?
No. L’effetto preclusivo dello ‘scudo fiscale’ non è automatico né crea una ‘franchigia’ generica. Il contribuente deve dimostrare una correlazione oggettiva e specifica tra il reddito accertato dall’Ufficio e le somme o i beni che sono stati oggetto di rimpatrio o regolarizzazione. L’onere di provare tale collegamento è a carico del contribuente.

Una motivazione generica è sufficiente per il contribuente per superare la presunzione di reddito sui versamenti bancari?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che la prova contraria alla presunzione legale non può fondarsi su una valutazione generica o ‘per categorie’ delle somme, né su una semplice compatibilità quantitativa con il reddito dichiarato. La prova deve essere analitica e specifica, dimostrando come ciascuna operazione effettuata sia estranea a fatti imponibili.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34338 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34338 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 24/12/2024

IRPEF

ACCERTAMENTO ART. 32 d.p.R. 600/1973

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 00737/2024 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-ricorrente –

contro

COGNOME COGNOME, rappresentato e difeso dall’Avv. NOME COGNOME in virtù di procura speciale in atti, elettivamente domiciliato presso lo studio del difensore in Casarano (LE), INDIRIZZO

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. delle MARCHE n. 831/3/2022 depositata il 4/7/2022;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 novembre 2024 dal consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

All’origine della controversia si pone una verifica della Guardia di Finanza di Forlì nei confronti del contribuente NOME COGNOME in relazione al periodo 2007 -2009, fondata su una rogatoria internazionale presso la Repubblica di San Marino dalla quale emergeva che il contribuente era stato beneficiario di

versamenti per euro 125.200,00 effettuati su un proprio conto corrente nel corso del 2008. Ricevuta tale segnalazione, l’Agenzia delle Entrate di Macerata, per l’anno d’imposta 2008, presumendo che tali somme rappresentassero redditi non assoggettati ad imposizione in Italia, emetteva l’avviso di accertamento n. n. TQ7012E01528/2014 ai sensi dell’art. 41 bis D.P.R. n. 600/1773).

Avverso detto provvedimento impositivo proponeva ricorso innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Macerata il contribuente. L’Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio chiedendo il rigetto del ricorso. La Commissione tributaria provinciale di Macerata accoglieva il ricorso con la sentenza n. 202/01/2016, depositata in data 10/03/2016.

Avverso detta pronuncia proponeva appello L’Agenzia delle Entrate. COGNOME Fabrizio si costituiva chiedendo il rigetto dell’impugnazione. Con la sentenza n.831/03/2022, depositata in data 04/07/2022 la Commissione tributaria regionale delle Marche respingeva l’appello e compensava le spese del secondo grado di giudizio.

Avverso detta sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, con impugnazione affidata a due motivi.

Il ricorso è stato trattato dal Collegio nella camera di consiglio del 28/11/2024.

Considerato che:

In via preliminare occorre valutare l’eccezione di inammissibilità sollevata dalla parte controricorrente che deduce in proposito la tardività dell’impugnazione.

1.1. Secondo la difesa del contribuente, dovrebbe applicarsi, ai sensi dell’art. 327 cod. proc. civ., il termine lungo per la proposizione del ricorso per cassazione, pari a sei mesi al quale vanno aggiunti i trentuno giorni di sospensione del periodo feriale. Nel caso di specie, il ricorso per cassazione sarebbe stato proposto oltre il termine di decadenza semestrale previsto dall’art. 327

c.p.c.: la sentenza impugnata è stata pubblicata il 04.07.2022 mentre il gravame è stato proposto, con la sua notificazione, soltanto il 07.01.2024 e cioè oltre il termine di decadenza di cui all’art. 327 c.p.c..

1.2. L’eccezione è infondata: nel ricorso introduttivo l’Ufficio ha dichiarato di voler usufruire del termine di sospensione di mesi undici previsto dall’art. 1, comma 199, della legge 197/2022, come modificato dall’art. 20 d.l. 34/2023, come decorrente dal 1/01/2023 sino alla data del 31/10/2023.

1.3. La sospensione di fonte legale invocata dall’Amministrazione ricorrente è applicabile nella fattispecie e la sentenza, depositata il 4/7/2022, prevedeva un termine di impugnazione pari a mesi sei, termine che considerata la sospensione feriale per l’anno 2022 -scadeva il 6/2/2023; considerato il disposto dell’art. 1, comma 199, d.l. 34/2023, si aggiungono undici mesi di sospensione (ai quali non si cumula il mese ulteriore di sospensione feriale dell’anno 2023) e quindi il termine per impugnare la sentenza scadeva l’8/1/2024. Il ricorso è tempestivo perché depositato il 7.1.2024.
Con il primo motivo di ricorso l’Ufficio ricorrente deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 12, comma 2, d.l. 78/09, 32, comma 1, n. 2) d.p.r. 600/1973, 2697, 2729 c.c., in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.. Secondo la difesa erariale la sentenza sarebbe errata, sotto un primo profilo, perché nel far discendere dalla pretesa inapplicabilità in via retroattiva dell’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009 l’assenza di prova circa l’imponibilità fiscale delle somme di cui all’accertamento, non avrebbe considerato che, anche ad escludere la rilevanza della disposizione ai fini della presunzione legale, poteva operare la presunzione semplice circa la disponibilità delle somme.
2.1. Il primo motivo di ricorso è fondato sotto questo profilo perché, come affermato da costante giurisprudenza di questa Corte, in tema di accertamento tributario, la presunzione legale di

evasione, prevista dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv. con modif. dalla l. n. 102 del 2009, non è applicabile retroattivamente agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore, ma non preclude all’Ufficio di provare l’esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti occultamente in paesi a fiscalità privilegiata, ricorrendo a presunzioni semplici gravi, precise e concordanti, senza fare ricorso a detta presunzione legale (si veda, da ultimo, Cass. 01/07/2024, n. 18061).
La sentenza, secondo il primo motivo di ricorso, sarebbe erronea sotto un secondo profilo perché avrebbe svalutato e considerato tardivamente sollevata come una eccezione dell’Ufficio l’operatività dell’art. 32 del d.P.R. 600/1973 come interpretato dalla giurisprudenza di legittimità secondo il quale le risultanze bancarie possono costituire fondamento della presunzione di imponibilità fiscale delle somme disponibili, vieppiù in Paesi a fiscalità privilegiata.

3.1. Anche sotto questo profilo il motivo di ricorso è fondato: l’operatività dell’art. 32 d.P.R. 600/1973 era stata posta dall’Ufficio già a fondamento dell’accertamento dunque nessuna preclusione per tardività poteva considerarsi maturata in proposito, la sentenza avrebbe dovuto, quindi, confrontarsi con il dettato della norma in questione, per come interpretato dalla giurisprudenza di legittimità, e con la presunzione in favore dell’Erario che onera il contribuente della prova specifica circa la provenienza delle somme. Si consideri in proposito che «in tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora l’accertamento effettuato dall’ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto, secondo l’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, mentre si determina un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad
operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili» (Cass. 31/01/2024, n. 2928).

4. Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate deduce nullità, violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d.lgs. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n.4, c.p.c. perché la sentenza per ritenere assolto l’onere probatorio da parte del contribuente circa la disponibilità delle somme e l’estraneità a reddito imponibile avrebbe affermato «…l’appellato – in ciò non smentito dall’Ufficio -ha dichiarato nell’esercizio 2009 un reddito annuo di €. 70.731,00, importo che contiene la minor somma, di soli €. 32.000,00, bonificata presso il suo conto corrente estero. Ha altresì dimostrato la disponibilità di somme precedentemente detenute a San Marino, regolarmente in quanto ‘scudate’, per complessivi €. 332.500,00 » senza offrire una reale motivazione circa la concludenza della prova valutata.
4.1. Il secondo motivo di ricorso è fondato. La motivazione della sentenza offre sul punto argomentazioni del tutto generiche ed apparenti; non riguarda la prova specifica cui era tenuto il contribuente ma fatti eccentrici rispetto alla disponibilità di somme bonificate in quell’anno e sul conto estero in Paese dalla fiscalità di vantaggio. La prova contraria rispetto alla presunzione di cui all’art. 32 d.P.R. del 600/1973 non può fondarsi su una valutazione generica e per categorie delle somme né sulla base di una affermata compatibilità quantitativa con il reddito dichiarato atteso che si tratta di reddito non dichiarato, che la legge presume sottratto alla imponibilità e per il quale non è stata fatta alcuna comunicazione ovvero dichiarazione al fisco.
4.2. Né, d’altra, parte può considerarsi legittimo il ragionamento che considera la disponibilità delle somme giustificata dal mero

utilizzo dello scudo fiscale perché, come la giurisprudenza della Corte, ha avuto modo di chiarire -da ultimo, in motivazione, da Cass. 01/02/2024, n. 2990: « l’effetto preclusivo del generale potere di accertamento tributario sancito dall’art. 14, comma 1, lettera a), D.L. n. 350 del 2001 -in dottrina definito anche provvedimento di condono fiscale ‘impuro’ intrinsecamente agevolativo- non importa una limitazione oggettiva, la quale si esaurisca nella mera corrispondenza quantitativa fra le somme rimpatriate e qualsiasi imponibile oggetto di possibile accertamento, come se l’importo di cui alla dichiarazione riservata possa rappresentare una sorta di franchigia opponibile dal contribuente all’Amministrazione Finanziaria, sino a concorrenza, rispetto a qualunque tipologia di reddito successivamente accertato; la limitazione normativa agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio richiede la prova di una correlazione oggettiva fra il reddito accertato e la provenienza delle somme o dei beni rimpatriati o regolarizzati, nel senso che il reddito non dichiarato, oggetto di accertamento, deve essere collegato alle somme o ai beni emersi a seguito del rimpatrio attraverso la dimostrazione, il cui onere è posto a carico del contribuente, dell’astratta riconducibilità delle somme rientrate proprio al reddito contestato (cfr. Cass. n. 30776/2023, Cass. n. 38722/2021, Cass. n. 34577/2019) » .
4.3. La sentenza in sostanza non ha fornito alcuna motivazione sulla prova in questione, è incorsa sul punto nel denunciato vizio di nullità e va cassata anche sotto questo profilo.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, cui è demandata anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, del 28 novembre

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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