Presunzione legale e capitali esteri: no retroattività

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate confermando che la **presunzione legale** introdotta dall’art. 12 del D.L. 78/2009 non ha efficacia retroattiva. Il caso riguardava un avviso di accertamento per l’anno 2005 relativo a polizze finanziarie detenute in Svizzera e non dichiarate. La Suprema Corte ha ribadito che tale norma, avendo natura sostanziale e non meramente procedurale, non può applicarsi a periodi d’imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (1 luglio 2009), al fine di non ledere il diritto di difesa del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Presunzione legale sui capitali esteri: la Cassazione nega la retroattività

La recente ordinanza della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale per il diritto tributario internazionale: l’applicazione della presunzione legale relativa alle attività finanziarie detenute in Stati a regime fiscale privilegiato. La questione centrale riguarda la possibilità per il Fisco di utilizzare norme introdotte nel 2009 per sanzionare omissioni dichiarative risalenti ad anni d’imposta precedenti.

Il caso: polizze svizzere e accertamenti fiscali

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso nei confronti degli eredi di un contribuente. L’Ufficio, basandosi su indagini della Guardia di Finanza, aveva rilevato la titolarità di polizze assicurative in Svizzera, considerate in realtà prodotti finanziari, non indicati nel modello RW per l’anno 2005. L’Agenzia delle Entrate aveva applicato la presunzione secondo cui tali somme si considerano costituite con redditi sottratti a tassazione, raddoppiando le relative sanzioni.

La natura della presunzione legale: sostanziale o procedurale?

Il fulcro della decisione risiede nella qualificazione della norma contenuta nell’art. 12 del D.L. 78/2009. Se la norma fosse stata considerata procedurale, sarebbe stata applicabile retroattivamente a tutti i processi in corso. Tuttavia, la giurisprudenza di legittimità ha ormai consolidato l’orientamento opposto. La norma che introduce una presunzione di evasione per i capitali detenuti nei paradisi fiscali ha natura sostanziale.

Questa distinzione non è puramente accademica. Una norma sostanziale che aggrava la posizione del contribuente non può agire sul passato. Imporre oggi un onere probatorio che non esisteva nel 2005 significherebbe privare il cittadino della possibilità di difendersi efficacemente, poiché potrebbe non aver conservato la documentazione necessaria confidando nel quadro normativo dell’epoca.

Le motivazioni

I giudici di legittimità hanno chiarito che l’art. 12 del D.L. 78/2009 non può trovare applicazione per fattispecie verificatesi prima del 1° luglio 2009. La Corte ha richiamato i principi costituzionali di ragionevolezza e tutela del diritto di difesa (artt. 3 e 24 Cost.). La collocazione sistematica delle presunzioni nel codice civile conferma la loro natura di diritto sostanziale. Pertanto, per l’anno d’imposta 2005, l’amministrazione non può beneficiare della presunzione legale di evasione, restando a suo carico l’onere di provare la provenienza illecita dei fondi secondo le regole ordinarie.

Le conclusioni

Il rigetto del ricorso dell’Agenzia delle Entrate ribadisce un principio di civiltà giuridica: la certezza del diritto. Il contribuente deve poter conoscere in anticipo le conseguenze delle proprie azioni e gli oneri probatori a cui è soggetto. La decisione conferma che le norme eccezionali che derogano ai principi generali dell’onere della prova non possono essere estese a ritroso nel tempo, garantendo così una protezione effettiva contro pretese fiscali basate su automatismi normativi successivi ai fatti contestati.

La presunzione sui capitali nei paradisi fiscali si applica a tutti gli anni passati?
No, la Corte ha stabilito che la norma non è retroattiva e non può essere applicata ad anni d’imposta antecedenti al 1 luglio 2009.

Perché la natura sostanziale della norma impedisce la retroattività?
Una norma sostanziale che introduce una presunzione sfavorevole non può agire sul passato perché lederebbe il diritto di difesa del contribuente, che non poteva prevedere tale onere probatorio.

Cosa succede se l’Agenzia delle Entrate applica erroneamente questa presunzione?
L’avviso di accertamento può essere impugnato e annullato, poiché i giudici devono disapplicare la norma per le annualità precedenti alla sua entrata in vigore.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7214 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7214 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/03/2026

–

Oggetto: Art. 12 comma 2

D.L.

78/2009

Presunzione legale –

Retroattività – Esclusione

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23649/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura generale dello Stato;

-ricorrente –

contro

COGNOME NOME e COGNOME NOME, in proprio e quali eredi di COGNOME NOME e COGNOME NOME, rappresentati e difesi dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO;

-controricorrenti – avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALE Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE Lombardia, n. 872/11/2017, depositata in data 6 marzo 2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19 marzo 2026

dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Gli eredi di NOME impugnavano innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano (d’ora in avanti, per brevità, CTP) l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, con

il quale l’Ufficio rettificava, in relazione all’anno di imposta 200 5, il reddito complessivo (pari ad Euro 882.478,00), accertando una maggiore IRPEF.

L’avviso scaturiva da gli accertamenti eseguiti dal RAGIONE_SOCIALE in seno ad un procedimento penale, dai quali emergeva la titolarità, in capo al de cuius , di polizze solo apparentemente assicurative, ma in realtà costituenti prodotti finanziari ( RAGIONE_SOCIALE Portfolio International ), in Svizzera.

Il contribuente non aveva indicato nel modello RW RAGIONE_SOCIALE dichiarazione dei redditi il suddetto importo; l’Ufficio, sulla base RAGIONE_SOCIALE presunzione fissata dall’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009 , emetteva l’avviso oggetto di impugnazione.

La CTP accoglieva il ricorso ritenendo la detta norma non retroattiva.

Interposto gravame dal l’Ufficio , la Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE Lombardia confermava la decisione di primo grado.

L’ufficio propone, quindi, ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo. I contribuenti resistono con controricorso.

È stata fissata l’adunanza camerale per il 19 marzo 2026.

I controricorrenti hanno depositato, in data 6 marzo 2026, memoria ex art. 380bis1 c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo (ed unico) motivo l’Ufficio lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la «violazione dell’art. 12 , comma 2, de decreto-legge n. 79 del 2009. Falsa applicazione dell’art. 3 RAGIONE_SOCIALE legge n. 212 del 2000 e dell’art. 11 RAGIONE_SOCIALE disp. att. cod. civ.» per non avere la CTR ritenuto l’art. 12 del d.l. 78/2009 norma di natura procedimentale avente efficacia retroattiva.

1.1. Il motivo è infondato.

2. Invero, l’art. 12 del d.l. 1 luglio 2009, n. 78 (contrasto ai paradisi fiscali), convertito in legge 3 agosto 2009, n. 102, prevede al comma 1 che ‘le norme del presente articolo danno attuazione alle intese raggiunte tra gli Stati aderenti alla Organizzazione per la

cooperazione e lo sviluppo economico in materia di emersione di attività economiche e finanziarie detenute in Paesi aventi regimi fiscali privilegiati, allo scopo di migliorare l’attuale insoddisfacent -e livello di trasparenza fiscale e di scambio di informazioni, nonché di incrementare la cooperazione amministrativa tra Stati’.

Al comma 2 si dispone che ‘in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato…, in violazione degli obblighi di dichiarazione dei cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto -legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni pre viste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate’.
1.3. Ora, la questione RAGIONE_SOCIALE natura (sostanziale o procedurale) RAGIONE_SOCIALE norma in commento ha trovato diverse soluzioni nella giurisprudenza di merito tributaria. La soluzione ha ricadute pratiche di non poco momento, atteso che solo se si opina per la natura p rocedurale RAGIONE_SOCIALE norma, quest’ultima può ritenersi applicabile in via retroattiva, ovvero anche per le annualità (dal 2008 a ritroso) antecedenti alla sua entrata in vigore.

1. 4. Questa Corte, sin dall’ordinanza del 02/02/2018 n. 2662, ha affermato la natura sostanziale RAGIONE_SOCIALE norma: la pretesa natura procedimentale RAGIONE_SOCIALE norma di cui all’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009 che pone, in favore del fisco, una più favorevole presunzione legale relativa rispetto al quadro normativo previgente, oltre a porsi in contrasto con il tradizionale criterio RAGIONE_SOCIALE sedes materiae , che vede abitualmente le norme in tema di presunzioni collocate nel codice civile e dunque di diritto sostanziale e non già nel codice di rito, porrebbe il contribuente, che sulla base del quadro normativo previgente non avrebbe, ad esempio, avuto interesse alla conservazione di un certo tipo di documentazione, in condizione di
sfavore, pregiudicandone l’effettivo espletamento del diritto di difesa, in contrasto con i principi di cui agli artt. 3 e 24 Cost..

1.5. Pertanto, per questa Corte la norma in commento ha natura sostanziale, sicché non può trovare applicazione a fattispecie verificatesi prima del 1° luglio 2009, come quella in oggetto (Cass. 21/12/2018, n. 33233; Cass. 30/01/2019, n. 2562; Cass. 28/02/2019, n. 5885; Cass. 14/11/2019, nn. 29632 e 29633; Cass. 28/11/2019, n. 31085; Cass. 25/02/2020, n. 4984; Cass. 18/09/2020, n. 19446; Cass. 22/03/2021, n. 7957; Cass. 23/06/2021, n. 17928; Cass. 05/03/2024, n. 5964; Cass. 01/07/2024, n. 18061; da ultimo Cass. 04/02/2025, n. 2667).
Pertanto, questa norma non può trovare applicazione con riferimento all’atto impugnato che si riferisce all’anno 200 5. La CTR ha fatto corretta applicazione dei principi appena richiamati.

In conclusione, il ricorso va rigettato.

Le spese di lite seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo che segue.

Rilevato che risulta soccombente l’RAGIONE_SOCIALE, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, RAGIONE_SOCIALE l. 228 del 2012 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna l’RAGIONE_SOCIALE al pagamento, in favore dei contribuenti, in solido, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 9.500,00 per compensi, oltre esborsi liquidati in Euro 200,00, oltre rimb. spese forf. nella misura del 15% dei compensi, oltre accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 19 marzo 2026.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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