Presunzione fiscale retroattiva: stop della Cassazione

Un contribuente riceveva un avviso di accertamento per l’anno 2005 relativo a presunti redditi da investimenti detenuti all’estero e non dichiarati. I giudici di merito avevano applicato una presunzione legale introdotta nel 2009, che inverte l’onere della prova a carico del contribuente. La Corte di Cassazione ha annullato tale decisione, stabilendo che la presunzione fiscale retroattiva è inapplicabile. La norma, avendo natura sostanziale e non processuale, non può valere per il passato. L’Ufficio può però basarsi sugli stessi fatti come presunzioni semplici, seguendo le regole ordinarie.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Presunzione Fiscale Retroattiva: la Cassazione fissa i paletti per i capitali esteri

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale per i contenziosi fiscali: l’applicazione di una presunzione fiscale retroattiva per investimenti detenuti all’estero. La vicenda offre lo spunto per chiarire quando una norma che agevola l’accertamento del Fisco può essere applicata a periodi d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore. La risposta della Corte è netta: la presunzione legale di evasione non vale per il passato.

I Fatti del Caso: L’Accertamento Fiscale sui Capitali Esteri

Una contribuente si è vista notificare un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2005. L’Agenzia delle Entrate le contestava la mancata dichiarazione di redditi derivanti da investimenti finanziari detenuti presso un istituto di credito in Svizzera. L’indagine era partita da una “scheda cliente” acquisita dall’amministrazione fiscale francese e trasmessa alle autorità italiane.
La contribuente ha impugnato l’atto, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno respinto i suoi ricorsi. I giudici di merito hanno basato la loro decisione sull’applicazione di una norma introdotta solo nel 2009 (art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009), che stabilisce una presunzione legale: i capitali detenuti all’estero in violazione degli obblighi di monitoraggio si considerano, salvo prova contraria, costituiti da redditi sottratti a tassazione.

La questione della presunzione fiscale retroattiva davanti alla Cassazione

La contribuente ha proposto ricorso in Cassazione lamentando, tra le altre cose, l’errata applicazione della legge. Sosteneva che la Commissione Tributaria Regionale, pur riconoscendo la natura “sostanziale” della norma del 2009, l’avesse contraddittoriamente applicata in modo retroattivo a un’annualità (il 2005) precedente alla sua entrata in vigore, considerandola come una norma con un mero “effetto procedimentale” di inversione dell’onere della prova.

Le Motivazioni: la Distinzione tra Norme Sostanziali e Procedurali

La Corte di Cassazione ha accolto il motivo di ricorso, chiarendo un principio di diritto consolidato. La presunzione di evasione introdotta nel 2009 ha natura sostanziale e non procedurale. Le norme sostanziali, a differenza di quelle procedurali, sono soggette al principio generale di irretroattività. Pertanto, la presunzione legale che inverte l’onere della prova a carico del contribuente non può essere applicata a periodi d’imposta antecedenti al 1° luglio 2009.
L’errore del giudice di merito (error in iudicando) è stato proprio quello di applicare automaticamente questa presunzione, facendo conseguire una diretta inversione dell’onere probatorio in capo alla contribuente. Questo non significa, però, che l’Amministrazione Finanziaria sia priva di strumenti per accertare evasioni relative al passato. La Corte ha infatti precisato che l’Ufficio può utilizzare i medesimi fatti (come il possesso di capitali non dichiarati in Paesi a fiscalità privilegiata) non come base per una presunzione legale, ma come indizi per fondare una presunzione semplice ai sensi dell’art. 2729 del codice civile. In questo caso, spetta al giudice valutare se tali indizi siano gravi, precisi e concordanti, senza un automatico ribaltamento dell’onere della prova.

Le Conclusioni: i Princìpi di Diritto e le Implicazioni Pratiche

Con questa ordinanza, la Suprema Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado. Quest’ultima dovrà riesaminare il caso attenendosi ai seguenti principi:
1. La presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2, del D.L. 78/2009 non è retroattiva e non si applica all’anno d’imposta 2005.
2. Il giudice deve valutare se gli elementi raccolti dall’Agenzia delle Entrate costituiscono prove sufficienti secondo le regole ordinarie delle presunzioni semplici.
La decisione ha importanti implicazioni pratiche: per gli accertamenti su annualità precedenti al 2009, il Fisco non gode dell’agevolazione probatoria della presunzione legale, ma deve costruire il proprio caso sulla base di prove e indizi che il giudice valuterà senza automatismi. Diversamente, le norme che hanno raddoppiato i termini per l’accertamento, avendo natura procedurale, restano applicabili retroattivamente.

La presunzione legale sui capitali esteri introdotta nel 2009 è retroattiva?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che tale presunzione ha natura sostanziale e, in base al principio di irretroattività della legge, non può essere applicata a periodi d’imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (1° luglio 2009).

Cosa può fare l’Agenzia delle Entrate per accertare redditi esteri occulti per anni precedenti al 2009?
Non potendo usare la presunzione legale, l’Agenzia può comunque utilizzare i medesimi fatti (es. capitali non dichiarati in paradisi fiscali) come base per una “presunzione semplice” secondo le regole del codice civile. Sarà poi il giudice a dover valutare se tali indizi sono gravi, precisi e concordanti.

Il raddoppio dei termini di accertamento per i capitali esteri si applica retroattivamente?
Sì. La Corte ha confermato che le norme che raddoppiano i termini di decadenza per l’accertamento e l’irrogazione delle sanzioni hanno natura procedimentale. Pertanto, in base al principio “tempus regit actum”, si applicano anche ai periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17223 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17223 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 26/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4719/2021 R.G. proposto da

COGNOME rappresentata e difesa dall’avv. COGNOME (domicilio digitale:

EMAIL)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELL’EMILIA -ROMAGNA n. 829/2020 depositata il 6 luglio 2020

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 7 maggio 2025 dal Consigliere COGNOME NOME

FATTI DI CAUSA

La Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate di Reggio nell’Emilia emetteva nei confronti di NOME COGNOME un avviso di accertamento relativo all’anno 2005 con il quale riprendeva a

tassazione, ai fini dell’IRPEF, presunti redditi derivanti da investimenti detenuti dalla prefata contribuente presso la sede di Ginevra dell’istituto di credito britannico RAGIONE_SOCIALE ( ‘RAGIONE_SOCIALE‘ ) e non indicati nell’apposito quadro RW della dichiarazione annuale.

L’atto impositivo faceva sèguito all’attività di verifica svolta dalla Tenenza di Correggio della Guardia di Finanza sulla base degli elementi informativi riportati in una «scheda cliente» ( «fiche» ) asseritamente acquisita dall’Amministrazione fiscale francese.

La RAGIONE_SOCIALE contestava la pretesa erariale proponendo ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Reggio nell’Emilia, che rigettava il suo ricorso.

La decisione veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia -Romagna, la quale, con sentenza n. 829/2020 del 6 luglio 2020, respingeva l’appello della parte privata.

A fondamento della pronuncia adottata il collegio regionale osservava che: l’Amministrazione Finanziaria poteva giovarsi della presunzione legale relativa fissata dall’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, convertito in L. n. 102 del 2009, il quale «equipara, salvo prova contraria, i capitali investiti all’estero in violazione della normativa vigente a redditi sottratti a tassazione» ; – « la predetta norma… ha natura sostanziale» e «l’effetto procedimentale prodotto dalla medesima… è quello del ribaltamento dell’onere probatorio nei confronti del contribuente» ; – nel caso di specie, l’onere della prova contraria non poteva ritenersi assolto dalla Pratissoli, non avendo ella «fornito alcuna attendibile spiegazione del possesso del denaro all’estero» .
Avverso tale sentenza la Pratissoli ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai

sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso viene lamentata l’ della contribuente.

1.1 Si rimprovera alla CTR di non aver dato risposta alle contestazioni sollevate dalla Pratissoli con riguardo alle anomale modalità di svolgimento dell’attività di verifica fiscale prodromica all’emissione dell’atto impositivo impugnato.

1.2 Viene, in proposito, evidenziato che l’odierna ricorrente aveva avuto modo di prendere visione della recante le informazioni su presunte sue disponibilità finanziarie detenute all’estero soltanto al termine dell’interrogatorio al quale era stata sottoposta da militari della Guardia di Finanza: ciò le avrebbe impedito di , di .
Con il secondo motivo vengono denunciate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 12 del D.L. n. 78 del 2009, convertito in L. n. 102 del 2009, dell’art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 20 del D. Lgs. n. 472 del 1997 e degli artt. 4 e 6 del D.L. n. 167 del 1990, convertito in L. n. 227 del 1990.

2.1 Si censura l’impugnata sentenza per avere dapprima rettamente affermato che la disposizione introdotta dal comma 2 dell’art. 12 del citato D.L. n. 78 del 2009 ha natura sostanziale, ma sùbito dopo contraddittoriamente riconosciuto la sua portata retroattiva, sull’erroneo assunto che l’inversione dell’onere probatorio da essa stabilita a carico del contribuente costituirebbe dalla norma.

2.2 Viene, inoltre, sostenuto che anche le previsioni di cui ai commi 2bis e 2ter dello stesso articolo andrebbero considerate prive di

efficacia retroattiva, essendo la loro applicazione collegata all’operatività della presunzione legale posta dal precedente comma 2.

Il primo motivo è infondato.

3.1 Per costante giurisprudenza di questa Corte, non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando la decisione adottata dal giudice comporti l’implicito rigetto delle questioni non espressamente trattate, presupponendo come suo necessario antecedente logicogiuridico il riconoscimento della loro irrilevanza o infondatezza (cfr. Cass. n. 12131/2023, Cass. n. 24667/2021, Cass. n. 7662/2020).

3.2 Alla luce del richiamato insegnamento nomofilattico, va esclusa la sussistenza del dedotto «error in procedendo» , dovendo ritenersi che la valutazione di infondatezza delle doglianze mosse dalla contribuente sia implicitamente contenuta nella decisione impugnata, con la quale la CTR ha respinto «in toto» l’appello proposto dalla Pratissoli e confermato la piena legittimità dell’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti dall’Ufficio.

Il secondo motivo è solo in parte fondato e va, pertanto, accolto nei limiti che seguono.

4.1 Le questioni che esso veicola sono state più volte affrontate negli ultimi anni da questo Supremo Collegio, il quale «in subiecta materia» ha enunciato i seguenti princìpi di diritto, ormai consolidati: «La presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla L. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale -sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di
documentazione-, con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale, e soggiacciono perciò al principio ‘tempus regit actum’, le previsioni di cui ai commi 2 -bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l’omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all’estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1° luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2» (cfr. Cass. n. 2662/2018, Cass. n. 29632/2019, Cass. n. 7957/2021, Cass. n. 8653/2022, Cass. n. 33965/2023, Cass. n. 5964/2024).
4.2 È stato, altresì, posto in risalto che, sebbene la disposizione di cui al menzionato art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009 sia insuscettibile di applicazione retroattiva agli anni d’imposta antecedenti alla data della sua entrata in vigore, «l’Ufficio può ricorrere ai medesimi fatti oggetto della suddetta presunzione legale (redditi occultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata e non dichiarati) ‘sub specie’ di presunzione semplice» (cfr. Cass. n. 33893/2019, Cass. n. 6154/2021, Cass. n. 6570/2021, Cass. n. 33965/2023, Cass. n. 4641/2024).
4.3 Si è ulteriormente precisato che la norma recata dal successivo comma 2bis deve essere letta nel senso che il raddoppio dei termini ivi previsto opera sia nel caso in cui l’accertamento si fondi sulla presunzione legale posta dal comma 2, sia in quello in cui l’Ufficio, senza ricorrere a tale presunzione, siccome non applicabile retroattivamente, contesti la sottrazione a tassazione di redditi

esportati in Paesi o territori a fiscalità privilegiata facendo uso, secondo le regole probatorie ordinarie, di presunzioni semplici qualificate ex art. 2729, comma 1, c.c. dalla gravità, precisione e concordanza.

4.4 Giustifica tale equiparazione la «ratio» della disciplina, palesata dal comma 1 del menzionato art. 12 del D.L. n. 78, il quale chiarisce che le norme contenute in detto articolo sono dirette a dare attuazione a un’intesa fra gli Stati aderenti all’Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico (OCSE) in materia di emersione di attività economiche e finanziarie detenute in Paesi aventi regimi fiscali privilegiati, fornendo agli uffici finanziari strumenti più efficaci (fra i quali il raddoppio dei termini per l’accertamento) per contrastare, con o senza l’ausilio della presunzione legale di cui al comma 2, il fenomeno dell’allocazione nei cd. ‘paradisi fiscali’ delle disponibilità formate con redditi sottratti alla tassazione nazionale (cfr. Cass. n. 29632/2019, Cass. n. 35840/2022, Cass. n. 5964/2024).
4.5 Per quanto, poi, specificamente attiene alle sanzioni amministrative pecuniarie di natura tributaria contemplate per l’ipotesi di violazione dell’obbligo di dichiarazione annuale di cui all’art. 4, comma 1, del D.L. n. 167 del 1990, convertito in L. n. 227 del 1990, è stato sottolineato che il termine di decadenza dal potere di irrogazione deve essere individuato, all’interno della previsione racchiusa nell’art. 20 del D. Lgs. n. 472 del 1997, non in quello che fa riferimento al tempo di commissione della violazione, bensì in quello maggiore fissato per l’accertamento del tributo, tenuto conto del raddoppio dei termini introdotto dai commi 2bis e 2ter dell’art. 12 del D.L. n. 78 del 2009, aventi efficacia retroattiva (cfr. Cass. n. 30742/2018, Cass. n. 8653/2022, Cass. n. 35840/2022).
4.6 Si è, altresì, puntualizzato che la descritta soluzione ermeneutica non contrasta con l’art. 3, comma 1, del D. Lgs. n.

472 del 1997, atteso che l’applicazione ‘a ritroso’ della sanzione, per tutto l’arco temporale consentito dal raddoppio dei termini, sconta comunque il limite della previa esistenza della norma sanzionatoria (art. 5 del D.L. n. 167 del 1990), la quale è di gran lunga antecedente alle annualità pregresse passibili di accertamento in forza dell’art. 12, comma 2 -bis , del D.L. n. 78 (cfr. Cass. n. 29632/2019, Cass. n. 12745/2020, Cass. n. 35840/2022).

4.7 Ricostruito il quadro normativo e giurisprudenziale di riferimento, va osservato che nel caso in esame la CTR è effettivamente incorsa nella lamentata violazione dell’art. 12, comma 2, del citato decreto-legge.

4.8 Essa, infatti, dopo aver correttamente premesso che la cennata previsione «ha natura sostanziale, introducendo una presunzione relativa volta a indurre il contribuente a denunziare il denaro posseduto all’estero» , ha di poi affermato che «l’effetto procedimentale prodotto dalla medesima attraverso la presunzione è quello del ribaltamento dell’onere probatorio nei confronti del contribuente che, per primo, non vi ha ottemperato, visto che non ha fornito alcuna attendibile spiegazione del possesso del denaro all’estero» .
4.9 Sennonchè, una volta predicata la natura sostanziale della norma in commento, i giudici di seconde cure avrebbero dovuto trarne la conseguenza che la presunzione da essa istituita è applicabile soltanto per il tempo successivo alla data della sua entrata in vigore (1° luglio 2009), in virtù del principio di irretroattività della legge sancito dall’art. 11, comma 1, disp. prel. c.c..

4.10 D’altro canto, se è pur vero che, come innanzi si è avuto modo di chiarire, «l’Ufficio può ricorrere ai medesimi fatti oggetto della suddetta presunzione legale (redditi occultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata e non dichiarati) ‘sub specie’ di presunzione semplice» , è nondimeno vero che nella presente

fattispecie il collegio d’appello si è limitato ad applicare la norma di cui all’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, facendone conseguire l’automatica inversione dell’onere probatorio in capo alla contribuente.

Alla stregua delle considerazioni fin qui svolte, accertata, nei limiti precisati, la sussistenza del prospettato «error in iudicando» , va disposta, ai sensi degli artt. 383, comma 1, e 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.
5.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit..

P.Q.M.

La Corte accoglie, nei termini di cui in motivazione, il secondo mezzo di ricorso, respinto il primo; cassa entro tali limiti l’impugnata sentenza e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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