Presunzione evasione fiscale: la Cassazione decide

Un contribuente ha impugnato un avviso di accertamento per capitali non dichiarati detenuti in un paradiso fiscale, sostenendo che la presunzione di evasione fiscale, introdotta da una norma del 2009, non potesse applicarsi retroattivamente al periodo d’imposta 2008. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, chiarendo un principio fondamentale: sebbene la presunzione legale qualificata non sia retroattiva in quanto norma di natura sostanziale, i fatti su cui si basa (la detenzione di capitali non dichiarati all’estero) possono comunque costituire una presunzione semplice, sufficiente a invertire l’onere della prova e a legittimare l’azione dell’Amministrazione finanziaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Presunzione Evasione Fiscale: Non Retroattiva ma Efficace

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale per il diritto tributario: la presunzione evasione fiscale legata ai capitali detenuti illecitamente all’estero. La decisione chiarisce i limiti di applicabilità temporale della presunzione legale introdotta nel 2009, ma ne conferma la forza sostanziale attraverso l’istituto della presunzione semplice, offrendo spunti fondamentali per contribuenti e professionisti.

I Fatti del Caso: Capitali non Dichiarati in Svizzera

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato a un contribuente il cui nominativo era emerso da un elenco, trasmesso dalla Procura della Repubblica all’Autorità fiscale, di soggetti titolari di rapporti bancari in Svizzera. Al contribuente veniva contestata, per l’anno di imposta 2008, la mancata compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi e, di conseguenza, l’omessa dichiarazione dei redditi derivanti da tali capitali. L’accertamento si fondava sulla presunzione legale di evasione introdotta dall’art. 12 del D.L. n. 78/2009, che considera come redditi le somme detenute in Paesi a fiscalità privilegiata (c.d. Black List). Il contribuente si opponeva, eccependo principalmente la decadenza del potere impositivo, in quanto la norma non poteva essere applicata retroattivamente a un periodo d’imposta (il 2008) antecedente alla sua entrata in vigore (1° luglio 2009). Dopo un esito favorevole in primo grado, la sentenza veniva integralmente riformata in appello, portando il caso dinanzi alla Suprema Corte.

L’Analisi della Corte sulla Presunzione Evasione Fiscale

La Corte di Cassazione ha esaminato tre motivi di ricorso, tutti incentrati sulla corretta applicazione delle norme in materia di accertamento per i capitali esteri. L’analisi dei giudici offre una distinzione netta tra la natura delle norme presuntive e quella delle norme procedurali.

Il Primo Motivo: Presunzione Legale vs. Presunzione Semplice

Il cuore della controversia risiedeva nella presunta irretroattività dell’art. 12 del D.L. 78/2009. La Corte ha confermato il suo orientamento consolidato: la norma che introduce una presunzione evasione fiscale ha natura sostanziale e non procedimentale. Questo perché incide direttamente sul diritto di difesa del contribuente e sulla configurazione stessa del rapporto tributario. Di conseguenza, essa non può avere efficacia retroattiva e non può applicarsi a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore. Tuttavia, la Corte ha precisato un punto dirimente: sebbene la presunzione legale qualificata non sia applicabile, ciò non impedisce all’Ufficio di utilizzare gli stessi fatti (la detenzione di capitali non dichiarati in un paradiso fiscale) come base per una presunzione semplice. In questo caso, la documentazione proveniente dalla Procura della Repubblica, pur non potendo fondare una presunzione legale, costituisce un elemento indiziario grave, preciso e concordante, sufficiente a invertire l’onere della prova. Spetta quindi al contribuente dimostrare la legittima provenienza delle somme e la loro irrilevanza reddituale per l’anno contestato.

Il Secondo e Terzo Motivo: Questioni Procedurali e Valore Probatorio

Il contribuente lamentava anche vizi procedurali, come la mancata notifica dell’invito a comparire e il difetto di motivazione dell’atto impositivo. La Corte ha respinto anche queste censure, specificando che l’invito al contraddittorio preventivo è una facoltà dell’Ufficio e non un obbligo, a meno che non sia espressamente previsto dalla legge. Inoltre, la motivazione dell’accertamento è stata ritenuta adeguata, anche se formulata per relationem (facendo cioè riferimento a un verbale della Guardia di Finanza), poiché gli elementi erano già noti al contribuente e gli hanno permesso di esercitare pienamente il proprio diritto di difesa. Infine, è stato ribadito che i documenti acquisiti, pur non avendo valore di presunzione legale retroattiva, mantengono pieno valore di presunzione semplice nel processo tributario.

Le Motivazioni della Decisione

Le motivazioni della Corte si fondano sulla distinzione tra norme sostanziali e procedurali. Le norme che introducono presunzioni legali, incidendo sulla distribuzione dell’onere della prova e sulla sostanza del rapporto tributario, sono considerate sostanziali e soggette al principio di irretroattività. Al contrario, le norme che, ad esempio, raddoppiano i termini di decadenza per l’accertamento (commi 2-bis e 2-ter dello stesso art. 12) sono procedurali e si applicano secondo il principio tempus regit actum (la legge regola gli atti del tempo in cui è in vigore), potendo quindi applicarsi anche a periodi d’imposta precedenti. La decisione di rigettare il ricorso si basa sul fatto che, anche senza l’applicazione retroattiva della presunzione legale, i fatti storici accertati dall’Amministrazione finanziaria erano sufficientemente gravi da costituire una presunzione semplice, non superata da prove contrarie fornite dal contribuente.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa ordinanza consolida un principio di grande rilevanza pratica. Anche se una presunzione evasione fiscale introdotta da una nuova legge non può essere usata per periodi d’imposta passati, l’Agenzia delle Entrate non è disarmata. I fatti che stanno alla base di quella presunzione (come la disponibilità di conti non dichiarati in paradisi fiscali) possono essere usati come prova indiziaria (presunzione semplice). Per il contribuente, ciò significa che l’onere di dimostrare la liceità e la corretta dichiarazione di tali somme rimane interamente a suo carico. La sentenza riafferma la forza degli elementi indiziari nel contenzioso tributario e sottolinea che la difesa del contribuente deve essere costruita fornendo prove concrete e documentali per superare le presunzioni, anche semplici, sollevate dal Fisco.

La presunzione di evasione fiscale per capitali detenuti in paradisi fiscali è retroattiva?
No, la presunzione legale di evasione fiscale introdotta dall’art. 12 del d.l. n. 78/2009 ha natura sostanziale e, pertanto, non può essere applicata retroattivamente a periodi d’imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (1° luglio 2009).

Se la presunzione legale non è retroattiva, l’Agenzia delle Entrate può comunque accertare l’evasione?
Sì. Anche se la presunzione legale non si applica, i fatti su cui si basa (es. la detenzione di capitali non dichiarati in un Paese a fiscalità privilegiata) possono essere utilizzati dall’Ufficio come fondamento per una presunzione semplice. Questo elemento indiziario è sufficiente a invertire l’onere della prova, richiedendo al contribuente di dimostrare la legittimità di tali somme.

L’Agenzia delle Entrate è sempre obbligata a invitare il contribuente a un contraddittorio prima di emettere un avviso di accertamento?
No, secondo la sentenza, l’invito a comparire per un contraddittorio preventivo è una possibilità per l’Ufficio, non un obbligo inderogabile. L’atto impositivo è legittimo se contiene tutti gli elementi necessari a consentire al contribuente di comprendere le contestazioni e di esercitare il proprio diritto di difesa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6409 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6409 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 11/03/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20190/2021 R.G. proposto da : NOME COGNOME elettivamente domiciliato presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) , in Milano, INDIRIZZO e Roma, con domicilio digitale alla casella pec che lo rappresenta e difende,

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore , domiciliata ex lege in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 1314/2021 depositata il 01/04/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/02/2025 dal Co. COGNOME NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Il contribuente NOME COGNOME figurava in un elenco trasmesso dalla Procura della Repubblica di Milano all’Autorità fiscale contenente i nominativi di soggetti titolari di rapporti bancari con istituti elvetici. Quale detentore di capitali all’estero, in P aesi a fiscalità privilegiata, gli veniva contestata la mancata esposizione in Italia dei relativi redditi sull’anno di imposta 2008, non avendo compilato il quadro RW del relativo modello e, per l’effetto, gli veniva irrogata sanzione amministrativa. Altresì, sulla presunzione di cui all’art. 12, secondo comma, del d.l. n. 78/2009, veniva emesso avviso di accertamento per recupero a tassazione delle somme detenute in Svizzera, Paese a fiscalità privilegiata, nell’anno 2008.
Il contribuente eccepiva la decadenza dell’Ufficio dal potere impositivo, non potendosi applicare retroattivamente all’anno 2008 la presunzione di evasione fiscale per le somme detenute in Paesi a fiscalità privilegiata (c.d. Black List ), introdotta solo con il d.l. n. 78/2009. Contestava altresì l’irrogazione delle sanzioni per la stessa ragione.

Le sue ragioni trovavano favorevole apprezzamento presso il giudice di prossimità, ma la sentenza era integralmente riformata in appello. Donde ricorre la parte contribuente, affidandosi a tre motivi, cui replica l’Avvocatura generale dello Stato con tempe stivo controricorso.

CONSIDERATO

Vengono proposti tre motivi di ricorso.

Con il primo motivo si prospetta censura ai sensi dell’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per violazione e falsa applicazione dell’articolo 12 del decreto-legge numero 78 del 2009, nonché dell’articolo 1 del decreto legislativo 194 del 2009, nonché

dell’articolo 3 della legge numero 212 del 2000, oltre all’art. 11 delle disposizioni preliminari al codice civile.

Nella sostanza si contesta la irretroattività dell’articolo 12 citato e quindi l’impossibilità di operare con presunzione qualificata, ritenendo sottratte al fisco le somme detenute in Paesi a fiscalità privilegiata.

Con il secondo motivo si prospetta ancora censura ai sensi dell’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per violazione falsa applicazione degli articoli tre e 7 della legge numero 212 del 2000, nonché dell’articolo uno del decreto legislativo numero 32 del 2001, anche dell’articolo 42, commi secondo e terzo, del DPR numero 600 del 1973, nonché ancora dell’articolo 116 del codice di procedura civile.

Nella sostanza si lamenta la mancata comunicazione dell’invito a comparire e dei relativi atti endoprocedimentali, nonché il difetto assoluto di motivazione degli atti impositivi.

Con il terzo motivo si prospetta censura ai sensi dell’art. 360 n. 3 del codice di rito civile, per violazione dell’art. 2709 del codice civile.

Nello specifico, negandosi valore retroattivo al prefato articolo 12, viene negato valore di presunzione qualificata alla produzione documentale resa dalla Procura della Repubblica, la quale documentazione può al più valere come presunzione semplice, di cui viene negata la valenza nel diritto tributario.

Il primo motivo è infondato e non può essere accolto.

Correttamente la sentenza in scrutinio cita il precedente di questa Corte n. 30742/2018, cui è stata data continuità affinandolo come segue.

La presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale – sia

perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione – con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio “tempus regit actum”, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l’omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all’estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1° luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2 (così Cass. V, n. 29632/2019, ma nello stesso senso, altresì, Cass. T., n. 2990/2024).
Peraltro, laddove la presunzione non possa operare retroattivamente come presunzione qualificata, la detenzione di capitali all’estero -non dichiarati- può rilevare come presunzione semplice su cui avrebbe potuto aprirsi il contraddittorio procedimentale che la contribuente ha rifiutato, rinunciando così solo in quella sedealla contestazione della prova offerta dall’Ufficio. Ed infatti, in tema di accertamento tributario, sebbene la presunzione di evasione sancita dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, con riferimento all’omessa dichiarazione di investimenti e attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, non sia suscettibile di essere applicata retroattivamente agli anni di imposta
antecedenti alla sua entrata in vigore (prevista dal 1 luglio 2009), stante la natura sostanziale e non procedimentale delle presunzioni, l’Ufficio può ricorrere ai medesimi fatti oggetto della suddetta presunzione legale (redditi non dichiarati occultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata) “sub specie” di presunzione semplice. (Nella specie, il giudice di merito aveva correttamente affermato l’utilizzabilità in astratto della c.d. “lista COGNOME” come elemento indiziario idoneo a integrare presunzione semplice, sebbene ne avesse escluso il valore probatorio sulla base degli ulteriori elementi di fatto acquisiti) (cfr. Cass. V, n. 33893/2019).
In limine , stante l’autonomia degli anni di imposta ed il carattere valutativo -non accertativo di un fattodell’ordinanza n.14834/2021 di questa Corte, il prefato precedente richiamato da parte contribuente è coerente con quanto qui affermato, trattato, nell’affermare il carattere sostanziale dell’art. 12, secondo comma, d.l. n. 78/2009, giustamente affinato, precisando il carattere procedimentale dei successivi commi 2 bis e 2 ter dello stesso articolo.

Il primo motivo non può pertanto essere accolto, ponendosi la sentenza in scrutinio in linea con quanto affermato da questa Suprema Corte di legittimità.

Né può essere accolto il secondo motivo, laddove lamenta il mancato recapito dell’invito a comparire, nonché la carenza di motivazione degli atti impositivi.

Ed infatti, l’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 indica l’invito a comparire come una possibilità in capo all’Ufficio, non un dovere. Per contro, risulta non controverso in atti (pag. 6 della sentenza in scrutinio) che la parte contribuente abbia ricevuto l’avviso di accertamento e l’irrogazione delle sanzioni nel suo domicilio in Ciad, come risultante dall’AIRE. Gli atti contenevano tutti gli elementi necessari a spiegare le difese che poi sono state effettivamente approntate dalla parte contribuente, fin dal primo grado di giudizio. In questo senso, in tema di atto amministrativo finale di imposizione
tributaria, la motivazione “per relationem”, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza dell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio. (Sez. V, n. 30560 del 2017 (Rv. 646303 – 01; in termini analoghi Sez. V, n. 28060 del 2017, Rv. 646225).
Neppure il secondo motivo può essere accolto.

Né miglior sorte ha il terzo motivo, laddove nega valore presuntivo al documento trasmesso dalla Procura della Repubblica ed elaborato dall’Ufficio, ricavando i soggetti che avevano rapporti bancari in Svizzera. Se è vero, infatti, che la presunzione legal e di cui all’art. 12 più volte citato non ha valenza retroattiva, non è men vero che tale documento costituisce presunzione semplice, capace di invertire l’onere della prova, secondo il consolidato orientamento giurisprudenziale sopra citato trattando del primo motivo di ricorso.
In definitiva, il ricorso è infondato e dev’essere rigettato. Le spese seguono la regola della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corre rigetta il ricorso. Condanna la parte contribuente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in €.duemilatrecento/00, oltre a spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. 115/2002 la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 05/02/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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