Presunzione evasione fiscale: il caso della Cassazione

Un contribuente deteneva capitali non dichiarati in un paradiso fiscale prima del 2009. L’Agenzia delle Entrate ha contestato l’omissione basandosi su una presunzione legale introdotta successivamente. La Cassazione ha stabilito che, sebbene la presunzione legale non sia retroattiva, i fatti (detenzione di capitali in un paradiso fiscale e mancata dichiarazione) costituiscono una valida presunzione evasione fiscale semplice, sufficiente a giustificare l’accertamento. La Corte ha quindi annullato la decisione precedente, rinviando il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Presunzione Evasione Fiscale: La Cassazione e i Capitali nei Paradisi Fiscali

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale per il diritto tributario: la presunzione evasione fiscale legata alla detenzione di capitali non dichiarati in paradisi fiscali. La decisione chiarisce la differenza tra presunzioni legali e presunzioni semplici, soprattutto in relazione a fatti avvenuti prima dell’introduzione di specifiche normative antielusive. Analizziamo insieme questo importante provvedimento.

I Fatti del Caso: Capitali non Dichiarati a San Marino

Il caso origina da un’indagine della Guardia di Finanza su operazioni transfrontaliere tra l’Italia e la Repubblica di San Marino. Da questa attività investigativa è emerso che un contribuente risultava intestatario di sei conti correnti presso una banca sammarinese, sui quali erano state movimentate ingenti somme (oltre 3,6 milioni di euro) non riconducibili a normali operazioni commerciali e, soprattutto, non dichiarate nel quadro RW della dichiarazione dei redditi.

Sulla base di questi elementi, l’Agenzia delle Entrate ha notificato un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2005, applicando la presunzione legale introdotta dall’art. 12 del D.L. n. 78/2009, secondo cui le attività finanziarie detenute in paradisi fiscali si considerano, salvo prova contraria, costituite con redditi sottratti a tassazione. La Commissione Tributaria Regionale, tuttavia, aveva annullato l’accertamento, ritenendo che tale norma, di natura sostanziale, non potesse essere applicata retroattivamente a un’annualità precedente alla sua entrata in vigore.

La Decisione della Corte e la presunzione evasione fiscale

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione davanti alla Corte di Cassazione, sostenendo che, anche senza l’applicazione della presunzione legale, gli stessi fatti costituivano elementi sufficienti a fondare una presunzione semplice (o praesumptio hominis) di evasione fiscale.

La Suprema Corte ha accolto il ricorso, cassando la sentenza e rinviando la causa a un nuovo esame. Il ragionamento della Corte è stato articolato e ha fornito chiarimenti fondamentali.

La Distinzione tra Norma Sostanziale e Procedurale

In primo luogo, la Corte ha confermato l’orientamento consolidato secondo cui la presunzione di evasione stabilita dall’art. 12 del D.L. 78/2009 ha natura sostanziale e non procedurale. Questo significa che non può essere applicata retroattivamente, in quanto modificherebbe le regole di prova a svantaggio del contribuente per fatti passati. Al contrario, le norme dello stesso articolo che prevedono il raddoppio dei termini di accertamento hanno natura procedurale e, in base al principio tempus regit actum, si applicano anche ai periodi d’imposta precedenti.

Dall’Indizio alla Prova Presuntiva

Il punto cruciale della decisione è che l’inapplicabilità della presunzione legale non esclude affatto la possibilità per l’amministrazione finanziaria di utilizzare gli stessi elementi fattuali come base per una presunzione semplice, ai sensi dell’art. 2729 del codice civile. Il giudice di merito aveva errato nel ritenere che, esclusa la presunzione legale, l’accertamento dovesse essere annullato senza ulteriori valutazioni.

Le motivazioni della Corte

La Cassazione ha motivato la sua decisione sottolineando che la detenzione di cospicue disponibilità finanziarie in un paese a fiscalità privilegiata (un ‘paradiso fiscale’), unita alla mancata compilazione del quadro RW, costituisce un elemento indiziario grave, preciso e concordante. Questi fatti, di per sé, sono sufficienti a fondare una presunzione sulla natura reddituale delle somme non dichiarate. In assenza di prove contrarie fornite dal contribuente, tali indizi sono in grado di sostenere l’accertamento fiscale.

In pratica, la Corte ha affermato che il giudice tributario non può fermarsi alla sola verifica dell’applicabilità di una presunzione legale. Deve, invece, procedere a una valutazione complessiva del quadro probatorio, considerando se i fatti noti (i capitali a San Marino) permettano di risalire, attraverso un ragionamento logico, al fatto ignoto (l’evasione fiscale). Annullare l’atto impositivo senza compiere questa valutazione viola le regole sulla ripartizione dell’onere della prova e sul potere-dovere del giudice di utilizzare le presunzioni semplici.

Le conclusioni

Questa ordinanza ribadisce un principio fondamentale: la lotta all’evasione fiscale internazionale non si ferma di fronte a questioni di diritto intertemporale. Se una presunzione legale non è applicabile retroattivamente, gli stessi elementi che la compongono possono essere utilizzati come base per una presunzione semplice. Per il contribuente, ciò significa che l’onere di giustificare la provenienza lecita di capitali detenuti in paradisi fiscali rimane, anche per il passato. La sentenza impugnata è stata quindi cassata, e il caso tornerà alla Corte di giustizia tributaria per un nuovo giudizio che dovrà tenere conto di questi principi.

La presunzione legale di evasione per capitali in paradisi fiscali (art. 12 D.L. 78/2009) è retroattiva?
No, la Corte di Cassazione ha confermato che la presunzione di evasione stabilita da questa norma ha natura sostanziale e non procedurale. Di conseguenza, non ha efficacia retroattiva e non può essere applicata a periodi d’imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (1° luglio 2009).

Se la presunzione legale non si applica, l’Agenzia delle Entrate può comunque contestare i capitali non dichiarati all’estero?
Sì. La Corte ha chiarito che l’inapplicabilità della presunzione legale non impedisce all’amministrazione finanziaria di utilizzare gli stessi elementi fattuali (come la detenzione di attività finanziarie in un paese ‘black list’ e l’omessa compilazione del quadro RW) come base per una presunzione semplice, ai sensi degli artt. 2727 e 2729 del codice civile.

Quali elementi possono costituire una presunzione semplice di evasione fiscale?
Secondo la sentenza, elementi come gli investimenti e le attività finanziarie detenuti presso società anonime o banche in paesi a fiscalità privilegiata (nel caso specifico, San Marino), uniti all’assenza di prove contrarie da parte del contribuente, costituiscono un elemento indiziario sufficiente a fondare la presunzione della natura reddituale delle somme e, quindi, della loro evasione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16612 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16612 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 20/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20958/2022 R.G. proposto da :

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato

-ricorrente-

contro

COGNOME NOME COGNOME con gli avvocati NOME COGNOME NOME COGNOME e NOME Rosa

-controricorrente – avverso la Sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana n. 146/2022 depositata il 01/02/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/05/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Come si apprende dagli atti di causa, ad esito di attività di indagine eseguita su delega della Procura della Repubblica di Forlì in relazione al procedimento penale n. 1670/2008 in materia di riciclaggio, abusiva attività bancaria e finanziaria, evasione fiscale ed altri reati, il tutto connesso ad operazioni transfrontaliere avvenute tra Italia e Repubblica di San Marino, la Guardia di Finanza, con processo verbale di constatazione notificato in data 17.9.2014, contestava ad NOME COGNOME: – che questi risultava intestatario di n. 6 conti correnti e/o conti gestione titoli
sui quali risultavano disponibilità finanziarie allo stesso riconducibili movimentati presso l’Agenzia Centrale della Cassa di Risparmio di San Marino; – che su tali conti, risultavano versamenti non riconducibili a giroconti, movimentazioni titoli, e pagamenti per importi , in relazione all’anno 200 5, pari ad euro 3.624.940,61; che il contribuente aveva conferito tre mandati fiduciari per la costituzione e gestione di holding lussemburghesi alla Cassa di Risparmio di San Marino; -che non aveva provveduto alla compilazione e presentazione del quadro RW in sede di dichiarazione dei redditi; -che non aveva presentato la dichiarazione riservata alle attività emerse ‘ c.d. scudo fiscale’ prevista dall’art. 13 bis del DL n. 78/2009.
1.1. Non avendo il contribuente fornito spiegazioni al riguardo, l’Agenzia delle entrate Direzione Provinciale di Arezzo notificava avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 200 5, con il quale, richiamando la presunzione di cui all’art. 12, comma 2 del D.L. n. 78/2009, accertava, ai sensi degli artt. 38 e 41 bis del DPR n. 600/1973 un reddito complessivo pari ad euro 4.192.207 a fronte di un reddito dichiarato di euro 567.266 evidenziando che per tale violazione, ai sensi dell’art. 12 c. 2 bis e 2 ter del D.L. 78/2009, vigeva il raddoppio dei termini previsti per l’accertamento ex art. 43 c. 3 del DPR 600/73.
2. Il contribuente impugnava l’atto avanti alla CTP di Arezzo, che rigettava il ricorso osservando, in particolare, che le disposizioni di cui all’art. 12 del D.L. hanno natura procedimentale, che il raddoppio dei termini per l’accertamento operava automaticamente, per legge, senza che all’Amministrazione Finanziaria fosse riconosciuto alcun margine di discrezionalità per la sua applicazione e che il contribuente non aveva prodotto probante ed esaustiva giustificazione circa la provenienza delle somme contestate.
Quindi, la Commissione Tributaria Regionale della Toscana, con la sentenza indicata in epigrafe , accoglieva l’appello proposto da NOME COGNOME COGNOME riformando la pronuncia di primo grado.

Avverso la predetta sentenza ricorre l’Amministrazione finanziaria con unico motivo, illustrato dal deposito di memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.

Resiste il contribuente con controricorso e memoria illustrativa ex art. 380-bis.1 c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso l’Amministrazione Finanziaria denuncia la «Violazione degli articoli 115 e 116 c.p.c. in combinato disposto con gli artt. 1, comma 2, 2 e 35 del D.Lgs. 31.12.1992 n. 546/92 e degli articoli 38, commi 1, 2 e 3 del d.p.r. 29.9.1973 n. 600/73, 2727 e 2729 c.c. in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 4 c.p.c.».

1.1. Preliminarmente si osserva che il motivo, pur cumulando differenti censure, non è inammissibile, in quanto la sua formulazione consente di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate, sì da permettere, se necessario, l’esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (cfr. Cass., Sez. U., n. 9100/2015).

1.2. Ancora, con riferimento alla specifica eccezione di inammissibilità sollevata dal controricorrente, le censure formulate non rivestono natura meritale, in quanto con esse non si richiede una nuova valutazione del compendio probatorio esaminato del giudice del merito, bensì si contesta, sotto diversi profili, l’errata applicazione della disciplina in materia di prova presuntiva.

1.3. Sempre in via preliminare, va infine rigettata l’ulteriore eccezione di inammissibilità per difetto di autosufficienza, sollevata dal contribuente, osservandosi che l’esistenza delle cospicue disponibilità finanziarie detenute nel territorio della Repubblica di

San Marino , paese iscritto nella c.d. ‘black list’ e la mancata compilazione del quadro RW risultano dati di fatto già attestati nella sentenza qui impugnata (sentenza, p. 3).

La ricorrente deduce che la CTR, pur ritenendo che la non applicabilità retroattiva della presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009 non precludesse all’Ufficio di provare l’esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti occultamente in paesi a fiscalità privilegiata, anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, avrebbe erroneamente ritenuto che «l’evenienza appare giustificata solo allorché i dati di fatto noti dai quali ricavare la conclusione siano diversi ed ulteriori rispetto ai soli elementi fondanti la presunzione legale altrimenti si corre il rischio, esclusa l’applicazione di quest’ultima per gli episodi pregressi, di farla rientrare in gioco in modo del tutto surrettizio».
3. La censura è fondata.

3.1. Nella specifica materia si è, ormai, consolidato l’orientamento di questa Corte (cfr., tra le prime, Cass. n. 29632 del 14/11/2019; di recente v. Cass, n. 33965 del 5/12/2023; Cass., n. 2990 del 01/02/2024; Cass., n. 18061 del 01/07/2024) per il quale «La presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale – sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e
soggiacciono perciò al principio “tempus regit actum”, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l’omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all’estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1° luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2».
3.2. Su tale base è stato ritenuto che quando, come nella specie, l’accertamento sia basato essenzialmente sul disposto del citato art. 12 d.l. n. 78/2009 e lo stesso sia ritenuto inapplicabile, laddove il fisco ricorrente denunci anche la violazione dell’art. 2729 cod. civ., la Corte – ove ne ricorrano i presupposti -possa rinviare al giudice di merito il riesame dei medesimi fatti in forma di presunzione semplice (così Cass. n. 18061/2024 in motivazione, da ultimo richiamata da Cass. n. 8456/2025).
3.3. Sulla scorta di tali rilievi, allora, deve ritenersi che gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenuti dal contribuente presso le società anonime e le banche sammarinesi oggetto di rilievo costituiscano un elemento indiziario sufficiente a fondare la presunzione della natura reddituale delle somme che ne sono rinvenute, e ciò tanto più nell’assenza di prove di senso contrario.

3.4. In via ulteriormente consequenziale, deve quindi ritenersi erronea la decisione impugnata nella parte in cui, dopo aver correttamente ritenuto l’irretroattività della presunzione di cui all’art. 12, comma 2, citato, ha annullato l’atto impositivo senza

tenere in alcuna considerazione le richiamate circostanze, ed anzi espressamente ponendo in capo al l’Amministrazione l’onere di offrire elementi diversi e ulteriori rispetto a quelli integranti la presunzione legale, pur non ex se operante.

3.5. Una tale affermazione non solo comporta la violazione delle regole di riparto dell’onere della prova laddove, in particolare, si concretizza nella mancata considerazione di fatti muniti di chiaro rilievo indiziario -ma si pone altresì in contrasto con la regola di giudizio desumibile dall’art. 35, comma 3, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, alla quale questa Corte ha ricondotto la natura di ‘impugnazione -merito’ dell’accertamento condotto dal giudice tributario su un atto impositivo (cfr. Cass. n. 18777/2020; Cass. n. 13294/2016).
In conclusione, il ricorso va dunque accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, per il riesame della controversia alla luce degli indicati principii e la liquidazione delle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 20/05/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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