Presunzione evasione estero: irretroattività della norma

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 17222/2025, ha stabilito un principio cruciale in materia di capitali detenuti all’estero. Il caso riguarda una contribuente a cui l’Agenzia delle Entrate contestava redditi non dichiarati per gli anni 2005-2008, applicando la presunzione di evasione introdotta nel 2009. La Corte ha chiarito che tale presunzione ha natura sostanziale e non può essere applicata retroattivamente. Di conseguenza, per i periodi d’imposta antecedenti al 1° luglio 2009, l’onere di provare l’evasione non si inverte automaticamente, ma spetta all’Amministrazione Finanziaria dimostrarla tramite presunzioni semplici. È stato invece confermato il carattere retroattivo delle norme procedurali che raddoppiano i termini per l’accertamento. La sentenza d’appello è stata cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Presunzione di Evasione per Capitali all’Estero: La Cassazione ne Sancisce l’Irretroattività

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha affrontato una questione di fondamentale importanza per i contribuenti con attività finanziarie all’estero. Al centro del dibattito vi è la presunzione di evasione introdotta dal D.L. n. 78 del 2009, e la sua applicabilità temporale. La decisione chiarisce in modo definitivo che tale presunzione non può essere applicata retroattivamente, segnando un punto a favore delle garanzie del contribuente.

I Fatti di Causa: Un Contenzioso su Investimenti Esteri

Il caso ha origine da una serie di atti impositivi emessi dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una contribuente. L’Amministrazione Finanziaria, sulla base di informazioni ottenute dalle autorità fiscali francesi, contestava la mancata dichiarazione di redditi derivanti da investimenti detenuti presso un istituto di credito britannico con sede a Ginevra.

Nello specifico, gli atti impugnati erano:
1. Un avviso di accertamento per l’anno 2007, relativo a presunti redditi da capitale (IRPEF) non dichiarati nel quadro RW.
2. Un secondo avviso di accertamento per l’anno 2008, basato sulla presunzione di redditività dei capitali investiti all’estero.
3. Un atto di contestazione per sanzioni amministrative relative agli anni 2005, 2006 e 2008, per la violazione dell’obbligo di dichiarazione.

Inizialmente, la Commissione Tributaria Provinciale aveva dato ragione alla contribuente, annullando gli atti. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale aveva riformato la decisione, respingendo il ricorso della contribuente e validando l’operato dell’Agenzia.

La Decisione d’Appello e il Ricorso in Cassazione

I giudici d’appello avevano fondato la loro decisione sulla presunzione di evasione legale introdotta dall’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009. Secondo tale norma, i capitali investiti all’estero in violazione della normativa sul monitoraggio fiscale si considerano, salvo prova contraria, redditi sottratti a tassazione. La Commissione Regionale, pur riconoscendo la natura “sostanziale” della norma, ne aveva fatto un’applicazione retroattiva, ritenendo che il suo “effetto procedimentale” fosse il ribaltamento dell’onere probatorio a carico della contribuente. Contro questa sentenza, la contribuente ha proposto ricorso per cassazione.

Le Motivazioni della Suprema Corte: Una Chiara Distinzione tra Norme Sostanziali e Procedurali

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, ritenendolo fondato, e ha chiarito i limiti temporali di applicazione della normativa in esame. Il ragionamento della Corte si basa su una distinzione fondamentale consolidata nella giurisprudenza.

La Natura Sostanziale e l’Irretroattività della Presunzione di Evasione

Il punto centrale della decisione è che la presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2, del D.L. 78/2009 non ha natura procedimentale, ma sostanziale. Questo perché incide direttamente sulla posizione giuridica del contribuente, alterando le regole sull’onere della prova e influenzando le sue scelte sulla conservazione della documentazione. In quanto norma sostanziale, essa è soggetta al principio generale di irretroattività della legge (art. 11 delle preleggi). Di conseguenza, non può essere applicata a periodi d’imposta antecedenti alla sua entrata in vigore, ovvero il 1° luglio 2009.

I giudici di legittimità hanno censurato la sentenza d’appello per essere incorsa in un error in iudicando: dopo aver correttamente identificato la natura sostanziale della norma, ha erroneamente applicato i suoi effetti al passato. La Corte ha ribadito che l’inversione dell’onere della prova non è un mero “effetto procedimentale”, ma il cuore della disposizione sostanziale.

La Retroattività delle Norme sul Raddoppio dei Termini

Discorso diverso vale per le disposizioni contenute nei commi 2-bis e 2-ter dello stesso articolo 12, che prevedono il raddoppio dei termini di decadenza per l’accertamento e la prescrizione per le sanzioni. Queste norme, secondo la Corte, hanno natura puramente procedimentale. Come tali, esse seguono il principio tempus regit actum (la legge regola gli atti compiuti durante la sua vigenza) e si applicano anche ai periodi d’imposta precedenti al 2009, a condizione che i termini ordinari non fossero già scaduti.

L’Uso delle Presunzioni Semplici

La Corte ha specificato che l’impossibilità di applicare retroattivamente la presunzione legale non lascia l’Amministrazione Finanziaria priva di strumenti. L’Ufficio può infatti ricorrere agli stessi fatti (es. la detenzione di capitali non dichiarati in paradisi fiscali) non come base per la presunzione legale, ma come elementi per fondare una presunzione semplice ai sensi dell’art. 2729 c.c. In questo caso, però, l’onere probatorio non è invertito automaticamente: spetta all’Agenzia dimostrare, sulla base di indizi gravi, precisi e concordanti, che tali capitali costituiscono redditi sottratti a tassazione.

Le Conclusioni: Impatti Pratici per i Contribuenti

In conclusione, la Suprema Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Quest’ultima dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi enunciati: non potrà applicare la presunzione legale di evasione per gli anni antecedenti al 2009, ma dovrà valutare se gli elementi forniti dall’Agenzia delle Entrate siano sufficienti a costituire presunzioni semplici, gravi, precise e concordanti. Questa decisione rappresenta una vittoria importante per le garanzie del contribuente, riaffermando il principio di irretroattività delle norme sostanziali sfavorevoli e tracciando un confine netto tra le regole che definiscono i diritti e quelle che disciplinano il processo.

La presunzione legale di evasione per i capitali detenuti all’estero può essere applicata retroattivamente?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che la norma ha natura sostanziale e non procedimentale. Pertanto, non può avere efficacia retroattiva e si applica solo ai periodi d’imposta successivi alla sua entrata in vigore (1° luglio 2009).

Il raddoppio dei termini per l’accertamento di capitali all’estero è retroattivo?
Sì, a differenza della presunzione legale, le norme che raddoppiano i termini di accertamento e prescrizione hanno natura procedimentale. Pertanto, si applicano anche ai periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore, secondo il principio “tempus regit actum”.

Senza la presunzione legale, come può l’Amministrazione Finanziaria contestare i capitali all’estero per gli anni precedenti al 2009?
L’Amministrazione Finanziaria può comunque utilizzare gli stessi elementi di fatto, ma non come base per una presunzione legale con inversione automatica dell’onere della prova. Deve invece avvalersi di presunzioni semplici, che devono essere gravi, precise e concordanti, per dimostrare la sottrazione dei redditi a tassazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17222 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17222 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 26/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4679/2021 R.G. proposto da

COGNOME rappresentata e difesa dall’avv. COGNOME (domicilio digitale:

EMAIL)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELL’EMILIA -ROMAGNA n. 830/2020 depositata il 6 luglio 2020

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 7 maggio 2025 dal Consigliere COGNOME NOME

FATTI DI CAUSA

La Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate di Reggio nell’Emilia emetteva nei confronti di NOME COGNOME: (a)un avviso di accertamento relativo all’anno 2007 con il quale

riprendeva a tassazione, ai fini dell’IRPEF, presunti redditi derivanti da investimenti detenuti dalla prefata contribuente presso la sede di Ginevra dell’istituto di credito britannico HSBC ( ‘RAGIONE_SOCIALE‘ ) e non indicati nell’apposito quadro RW della dichiarazione annuale; (b)un altro avviso di accertamento inerente all’anno d’imposta 2008 mediante il quale erano assoggettati a ripresa fiscale, sempre ai fini dell’IRPEF, i frutti civili presuntivamente prodotti dai capitali investiti all’estero, in misura pari al tasso previsto dall’art. 6 del D.L. n. 167 del 1990, convertito in L. n. 227 del 1990; (c)un atto di contestazione con cui per gli anni 2005, 2006 e 2008 si determinavano le sanzioni amministrative conseguenti alla violazione dell’obbligo di dichiarazione imposto dall’art. 4, comma 1, dello stesso decreto -legge.
Con riferimento ai redditi derivanti da investimenti e attività di natura finanziaria detenuti all’estero, l’atto impositivo faceva sèguito all’attività di verifica svolta dalla Tenenza di Correggio della Guardia di Finanza sulla base degli elementi informativi riportati in una «scheda cliente» ( «fiche» ) asseritamente acquisita dall’Amministrazione fiscale francese.

La RAGIONE_SOCIALE contestava le anzidette pretese impositive e sanzionatorie proponendo tre distinti ricorsi dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Reggio nell’Emilia, la quale, riuniti i procedimenti, riconosceva fondate le sue ragioni e annullava gli atti impugnati.

La decisione veniva, però, successivamente riformata dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia -Romagna, che con sentenza n. 830/2020 del 6 luglio 2020, in accoglimento dell’appello della parte pubblica, respingeva l’originario ricorso della contribuente.

A fondamento della pronuncia adottata il collegio regionale osservava che: l’Amministrazione Finanziaria poteva giovarsi della

presunzione legale relativa fissata dall’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, convertito in L. n. 102 del 2009, il quale «equipara, salvo prova contraria, i capitali investiti all’estero in violazione della normativa vigente a redditi sottratti a tassazione» ; – « la predetta norma… ha natura sostanziale» e «l’effetto procedimentale prodotto dalla medesima… è quello del ribaltamento dell’onere probatorio nei confronti del contribuente» ; – nel caso di specie, l’onere della prova contraria non poteva ritenersi assolto dalla COGNOME, non avendo ella «fornito alcuna attendibile spiegazione del possesso del denaro all’estero» .
Avverso tale sentenza la Pratissoli ha proposto ricorso per cassazione affidato a un unico motivo.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso vengono lamentate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 12 del D.L. n. 78 del 2009, convertito in L. n. 102 del 2009, dell’art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 20 del D. Lgs. n. 472 del 1997 e degli artt. 4 e 6 del D.L. n. 167 del 1990, convertito in L. n. 227 del 1990.

1.1 Si censura l’impugnata sentenza per avere dapprima rettamente affermato che la disposizione introdotta dal comma 2 dell’art. 12 del citato D.L. n. 78 del 2009 ha natura sostanziale, ma sùbito dopo contraddittoriamente riconosciuto la sua portata retroattiva, sull’erroneo assunto che l’inversione dell’onere probatorio da essa stabilita a carico del contribuente costituirebbe dalla norma.

1.2 Viene, inoltre, sostenuto che anche le previsioni di cui ai commi 2bis e 2ter dello stesso articolo andrebbero considerate prive di efficacia retroattiva, essendo la loro applicazione collegata

all’operatività della presunzione legale posta dal precedente comma 2.

1.3 Il motivo è solo in parte fondato e va, pertanto, accolto nei limiti di sèguito illustrati.

1.4 Le questioni che esso veicola sono state più volte affrontate negli ultimi anni da questo Supremo Collegio, il quale «in subiecta materia» ha enunciato i seguenti princìpi di diritto, ormai consolidati: «La presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla L. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale -sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione-, con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale, e soggiacciono perciò al principio ‘tempus regit actum’, le previsioni di cui ai commi 2 -bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l’omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all’estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1° luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2» (cfr. Cass. n. 2662/2018, Cass. n.
29632/2019, Cass. n. 7957/2021, Cass. n. 8653/2022, Cass. n. 33965/2023, Cass. n. 5964/2024).

1.5 È stato, inoltre, posto in risalto che, sebbene la disposizione di cui al menzionato art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009 sia insuscettibile di applicazione retroattiva agli anni d’imposta antecedenti alla data della sua entrata in vigore, «l’Ufficio può ricorrere ai medesimi fatti oggetto della suddetta presunzione legale (redditi occultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata e non dichiarati) ‘sub specie’ di presunzione semplice» (cfr. Cass. n. 33893/2019, Cass. n. 6154/2021, Cass. n. 6570/2021, Cass. n. 33965/2023, Cass. n. 4641/2024).
1.6 Si è ulteriormente precisato che la norma recata dal successivo comma 2bis deve essere letta nel senso che il raddoppio dei termini ivi previsto opera sia nel caso in cui l’accertamento si fondi sulla presunzione legale posta dal comma 2, sia in quello in cui l’Ufficio, senza ricorrere a tale presunzione, siccome non applicabile retroattivamente, contesti la sottrazione a tassazione di redditi esportati in Paesi o territori a fiscalità privilegiata facendo uso, secondo le regole probatorie ordinarie, di presunzioni semplici qualificate ex art. 2729, comma 1, c.c. dalla gravità, precisione e concordanza.
1.7 Giustifica tale equiparazione la «ratio» della disciplina, palesata dal comma 1 del menzionato art. 12 del D.L. n. 78, il quale chiarisce che le norme contenute in detto articolo sono dirette a dare attuazione a un’intesa fra gli Stati aderenti all’Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico (OCSE) in materia di emersione di attività economiche e finanziarie detenute in Paesi aventi regimi fiscali privilegiati, fornendo agli uffici finanziari strumenti più efficaci (fra i quali il raddoppio dei termini per l’accertamento) per contrastare, con o senza l’ausilio della presunzione legale di cui al comma 2, il fenomeno dell’allocazione nei cd. ‘paradisi fiscali’ delle disponibilità formate con redditi
sottratti alla tassazione nazionale (cfr. Cass. n. 29632/2019, Cass. n. 35840/2022, Cass. n. 5964/2024).

1.8 Per quanto, poi, specificamente attiene alle sanzioni amministrative pecuniarie di natura tributaria contemplate per l’ipotesi di violazione dell’obbligo di dichiarazione annuale di cui all’art. 4, comma 1, del D.L. n. 167 del 1990, convertito in L. n. 227 del 1990, è stato sottolineato che il termine di decadenza dal potere di irrogazione deve essere individuato, all’interno della previsione racchiusa nell’art. 20 del D. Lgs. n. 472 del 1997, non in quello che fa riferimento al tempo di commissione della violazione, bensì in quello maggiore fissato per l’accertamento del tributo, tenuto conto del raddoppio dei termini introdotto dai commi 2bis e 2ter dell’art. 12 del D.L. n. 78 del 2009, aventi efficacia retroattiva (cfr. Cass. n. 30742/2018, Cass. n. 8653/2022, Cass. n. 35840/2022).
1.9 Si è, altresì, puntualizzato che la descritta soluzione ermeneutica non contrasta con l’art. 3, comma 1, del D. Lgs. n. 472 del 1997, atteso che l’applicazione ‘a ritroso’ della sanzione, per tutto l’arco temporale consentito dal raddoppio dei termini, sconta comunque il limite della previa esistenza della norma sanzionatoria (art. 5 del D.L. n. 167 del 1990), la quale è di gran lunga antecedente alle annualità pregresse passibili di accertamento in forza dell’art. 12, comma 2 -bis , del D.L. n. 78 (cfr. Cass. n. 29632/2019, Cass. n. 12745/2020, Cass. n. 35840/2022).
1.10 Ricostruito il quadro normativo e giurisprudenziale di riferimento, va osservato che nel caso in esame la CTR è effettivamente incorsa nella denunciata violazione dell’art. 12, comma 2, del citato decreto-legge.

1.11 Essa, infatti, dopo aver correttamente premesso che la cennata previsione «ha natura sostanziale, introducendo una presunzione relativa volta a indurre il contribuente a denunziare il denaro posseduto all’estero» , ha di poi affermato che «l’effetto

procedimentale prodotto dalla medesima attraverso la presunzione è quello del ribaltamento dell’onere probatorio nei confronti del contribuente che, per primo, non vi ha ottemperato, visto che non ha fornito alcuna attendibile spiegazione del possesso del denaro all’estero» .

1.12 Sennonchè, una volta predicata la natura sostanziale della norma in commento, i giudici di seconde cure avrebbero dovuto trarne la conseguenza che la presunzione da essa istituita è applicabile soltanto per il tempo successivo alla data della sua entrata in vigore (1° luglio 2009), in virtù del principio di irretroattività della legge sancito dall’art. 11, comma 1, disp. prel. c.c..

1.13 D’altro canto, se è pur vero che, come innanzi si è avuto modo di chiarire, «l’Ufficio può ricorrere ai medesimi fatti oggetto della suddetta presunzione legale (redditi occultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata e non dichiarati) ‘sub specie’ di presunzione semplice» , è nondimeno vero che nella presente fattispecie il collegio d’appello si è limitato ad applicare la norma di cui all’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, facendone conseguire l’automatica inversione dell’onere probatorio in capo alla contribuente.
Alla stregua delle considerazioni fin qui svolte, accertata, nei limiti precisati, la sussistenza del dedotto «error in iudicando» , va disposta, ai sensi degli artt. 383, comma 1, e 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.
2.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit..

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, nei termini di cui in motivazione, cassa entro tali limiti l’impugnata sentenza e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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