Presunzione evasione: capitali esteri e retroattività

La Corte di Cassazione ha esaminato un caso di presunzione evasione fiscale relativa a capitali detenuti all’estero e non dichiarati. L’ordinanza chiarisce che la presunzione legale di evasione, essendo di natura sostanziale, non può essere applicata retroattivamente. Tuttavia, le norme procedurali, come quelle sul raddoppio dei termini di accertamento, sono retroattive. Inoltre, la detenzione di capitali non dichiarati può costituire una presunzione semplice a carico del contribuente. La Corte ha cassato la sentenza precedente, rinviando il caso al giudice di merito per una nuova valutazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Presunzione Evasione: la Cassazione Chiarisce i Limiti della Retroattività

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, è intervenuta su un tema cruciale del diritto tributario: la presunzione evasione legata ai capitali detenuti all’estero e non dichiarati. La decisione analizza la delicata questione della retroattività delle norme fiscali, distinguendo nettamente tra disposizioni di natura sostanziale e quelle di natura procedimentale. Questo intervento offre importanti chiarimenti per contribuenti e professionisti del settore.

I Fatti del Caso: Capitali all’Estero Non Dichiarati

Il caso trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una contribuente. Il suo nome era emerso da una lista di titolari di conti correnti presso un istituto di credito svizzero, conti mai dichiarati al fisco italiano. In particolare, la contestazione riguardava l’omessa compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi per l’anno 2008.

Nonostante l’invito a fornire chiarimenti, la contribuente non aveva dato seguito alla richiesta dell’Ufficio. Di conseguenza, l’Amministrazione finanziaria aveva proceduto all’accertamento, contestando un maggior reddito occulto e irrogando le relative sanzioni.

Nei primi due gradi di giudizio, le corti avevano dato ragione alla contribuente, annullando l’atto impositivo. La motivazione principale si fondava sull’assunto che le norme utilizzate dall’Agenzia per fondare la pretesa non potessero avere efficacia retroattiva.

La Decisione della Corte di Cassazione e la presunzione evasione

L’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso in Cassazione, basandolo su tre motivi principali. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per una nuova valutazione. La decisione si fonda su una precisa distinzione giuridica tra le diverse norme applicabili.

Distinzione tra Norme Sostanziali e Processuali

Il cuore della decisione risiede nella distinzione tra norme sostanziali e norme processuali. La Corte ha stabilito che la presunzione evasione prevista dall’art. 12, comma 2, del D.L. 78/2009 (che considera come redditi i capitali detenuti in paradisi fiscali), ha natura sostanziale. Essendo una presunzione legale che incide sulla posizione del contribuente, non può essere applicata retroattivamente a periodi d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore (1° luglio 2009). Applicarla al 2008 sarebbe una violazione del principio di irretroattività.

Al contrario, le disposizioni che raddoppiano i termini di decadenza per l’accertamento e per l’irrogazione delle sanzioni (commi 2-bis e 2-ter dello stesso articolo) hanno natura procedimentale. Queste norme, quindi, seguono il principio tempus regit actum (la legge del tempo regola l’atto) e si applicano anche ai periodi d’imposta precedenti, a condizione che i termini non siano già scaduti alla data di entrata in vigore della nuova legge.

La presunzione evasione come Presunzione Semplice

Anche se la presunzione legale qualificata non è retroattiva, la Corte ha chiarito un punto fondamentale: la detenzione di capitali all’estero non dichiarati può comunque essere utilizzata dall’Ufficio come una presunzione semplice. Ciò significa che, pur non essendoci un’inversione automatica dell’onere della prova, la presenza di tali capitali costituisce un indizio grave, preciso e concordante che l’Amministrazione finanziaria può usare per fondare l’accertamento. Spetterà poi al contribuente, nel contraddittorio, fornire la prova contraria della legittima provenienza delle somme e della loro irrilevanza fiscale.

L’Applicabilità della Normativa del 1990

Infine, la Corte ha ritenuto fondato anche il terzo motivo di ricorso. I giudici di merito avevano erroneamente omesso di considerare l’applicabilità dell’art. 6 del D.L. 167/1990. Questa norma, pienamente in vigore nel 2008, presume che i capitali detenuti all’estero siano fruttiferi, generando un reddito pari al tasso ufficiale di sconto vigente in Italia. Pertanto, anche senza applicare le norme del 2009, l’Agenzia avrebbe potuto legittimamente recuperare a tassazione i redditi presunti derivanti da tali capitali.

Le Motivazioni della Corte

La Corte ha motivato la sua decisione sulla base della necessità di bilanciare la tutela del contribuente, garantita dal principio di irretroattività delle norme sostanziali sfavorevoli, con l’esigenza dell’ordinamento di contrastare efficacemente l’evasione fiscale. La distinzione tra norme sostanziali e procedurali è fondamentale per questo equilibrio. Le prime definiscono i diritti e gli obblighi, e la loro modifica non può penalizzare comportamenti passati. Le seconde, invece, regolano lo svolgimento del processo e possono essere modificate con effetto anche sui procedimenti in corso, in base al principio tempus regit actum. La Corte ha inoltre ribadito che, al di là delle presunzioni legali, i fatti storici (come la detenzione di un conto estero non dichiarato) conservano sempre la loro valenza indiziaria e possono essere posti a fondamento di un accertamento basato su presunzioni semplici, come previsto dall’art. 2729 del codice civile.

Conclusioni

In conclusione, l’ordinanza della Cassazione stabilisce principi chiari: 1) la presunzione evasione introdotta nel 2009 non è retroattiva; 2) le norme procedurali, come il raddoppio dei termini, lo sono; 3) la detenzione di capitali esteri non dichiarati può sempre essere utilizzata come presunzione semplice per fondare un accertamento fiscale; 4) le normative precedenti, come quella del 1990 che presume la fruttuosità dei capitali, rimangono pienamente applicabili. La sentenza impugnata è stata quindi cassata perché, annullando in toto l’accertamento, non ha correttamente applicato questi principi, omettendo di valutare sia la rilevanza dei fatti come presunzione semplice, sia l’applicabilità delle norme già in vigore all’epoca dei fatti.

La presunzione legale di evasione per capitali all’estero, introdotta dal D.L. 78/2009, si applica retroattivamente?
No, la Corte ha stabilito che la presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009 ha natura sostanziale e non procedimentale. Pertanto, non può essere applicata retroattivamente a periodi d’imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (1° luglio 2009).

Le norme che raddoppiano i termini di accertamento fiscale per capitali all’estero sono retroattive?
Sì, le previsioni normative (commi 2-bis e 2-ter dell’art. 12) che raddoppiano i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento e delle sanzioni hanno natura procedimentale. Di conseguenza, si applicano secondo il principio “tempus regit actum” anche a periodi d’imposta precedenti, a condizione che i termini non fossero già spirati.

Se la presunzione legale di evasione non è retroattiva, i capitali non dichiarati possono comunque essere usati contro il contribuente?
Sì, anche se la presunzione legale qualificata non è applicabile retroattivamente, la detenzione non dichiarata di capitali all’estero può essere utilizzata dall’Ufficio come una presunzione semplice. Questo fatto costituisce un elemento indiziario su cui l’Amministrazione finanziaria può fondare l’accertamento, aprendo un contraddittorio in cui il contribuente dovrà fornire la prova contraria.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6408 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6408 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 11/03/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12053/2021 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore , domiciliata ex lege in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

COGNOME rappresentata e difesa dall’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE con domicilio digitale eletto all’indirizzo PEC: EMAIL

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 2524/2020 depositata il 02/11/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/02/2025 dal Co: COGNOME NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Il nome della contribuente NOME NOME risultava fra quelli indicati dalla Procura della Repubblica presso il Tribunale di Milano in una più ampia lista di detentori di capitali all’estero. Risultando intestataria dal 2003 di un conto corrente presso l’istituto elvetico Credit Suisse, mai esposto al fisco e senza compilare il quadro RW per l’anno di imposta 2008. La contribuente era invitata a rendere chiarimenti all’Ufficio, invito però rimasto senza seguito. Donde veniva emesso avviso di accertamento per il maggior reddito occulto e sanzione amministrativa per la scorretta compilazione della denuncia dei redditi.
I gradi di merito erano favorevoli alla parte contribuente, fondamentalmente sull’assunto trattarsi di norme non capaci di retroattività e, per l’effetto, esitando in integrale annullamento dell’attività impositiva e dell’irrogazione delle sanzioni.

Ricorre per cassazione l’Avvocatura generale dello Stato, affidandosi a tre motivi, cui replica la parte contribuente, spiegando tempestivo controricorso.

CONSIDERATO

Vengono proposti tre motivi di ricorso.

Con il primo motivo si prospetta censura ai sensi dell’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per violazione e falsa applicazione dell’articolo 12, comma 2ter , del decreto-legge numero 78 del 2009, nonché dell’articolo 5 del decreto-legge numero 167 del 1990.

Nella sostanza si lamenta che il collegio di secondo grado abbia trattato unitariamente il precitato articolo 12, ritenendolo generalmente non applicabile in via retroattiva, senza operare una distinzione all’interno dei vari commi, fra norme sostanziali e norme processuali.

Con il secondo motivo si prospetta ancora la censura ai sensi dell’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per violazione dell’articolo 12, secondo comma, del decreto-legge numero 78 del 2009, nonché dell’articolo 115 del codice di procedura civile, nonché degli articoli 2697, 2727, 2729 e 2909 del codice civile.

Nella sostanza si critica la sentenza impugnata perché ha dedotto -dalla natura sostanziale del citato articolo 12, secondo comma, del decreto-legge numero 78 del 2009- l’impossibilità per l’Ufficio di desumere redditi occulti detenuti all’estero anche per l’anno d’imposta 2008 di cui qui è controversia, disconoscendo ogni rilevanza di indizio o di presunzione alle risultanze documentali tramesse dalla Procura della Repubblica di Milano alla compente Agenzia delle entrate.

Con il terzo motivo si prospetta ancora censura ai sensi dell’articolo 360 numero 3 del codice di rito civile per violazione e falsa applicazione dell’articolo 6 del decreto-legge numero 167 del 1990.

Nella sostanza, in disparte il valore sostanziale o processuale del citato articolo 12, secondo comma, del decreto-legge numero 78 del 2009, non è stata considerata la disposizione del 1990, pacificamente applicabile al caso di specie, ove presume fruttiferi in misura pari al tasso ufficiale medio di sconto vigente in Italia quei capitali che siano detenuti all’estero, per il periodo di loro permanenza, da cui la relativa ripresa a tassazione.

I primi due motivi possono essere trattati congiuntamente in ragione della loro particolare connessione, trattando dell’efficacia sostanziale o processuale del citato articolo 12 del decreto-legge numero 78 del 2009.

La questione è già stata affrontata più volte da questa Suprema Corte di legittimità.

La presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a

regime fiscale privilegiato, dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale – sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione – con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio “tempus regit actum”, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l’omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all’estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1° luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2 (così Cass. V, n. 29632/2019, ma nello stesso senso, altresì, Cass. T., n. 2990/2024).
Peraltro, laddove la presunzione non possa operare retroattivamente come presunzione qualificata, la detenzione di capitali all’estero -non dichiarati- può rilevare come presunzione semplice su cui avrebbe potuto aprirsi il contraddittorio procedimentale che la contribuente ha rifiutato, rinunciando così solo in quella sedealla contestazione della prova offerta dall’Ufficio. Ed infatti, in tema di accertamento tributario, sebbene la presunzione di evasione sancita dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, con riferimento
all’omessa dichiarazione di investimenti e attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, non sia suscettibile di essere applicata retroattivamente agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (prevista dal 1 luglio 2009), stante la natura sostanziale e non procedimentale delle presunzioni, l’Ufficio può ricorrere ai medesimi fatti oggetto della suddetta presunzione legale (redditi non dichiarati occultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata) “sub specie” di presunzione semplice. (Nella specie, il giudice di merito aveva correttamente affermato l’utilizzabilità in astratto della c.d. “lista COGNOME” come elemento indiziario idoneo a integrare presunzione semplice, sebbene ne avesse escluso il valore probatorio sulla base degli ulteriori elementi di fatto acquisiti) (cfr. Cass. V, n. 33893/2019).
Ne consegue che tale contraddittorio probatorio, svoltosi nel giudizio, avrebbe dovuto essere valutato dal giudice di merito, che invece ha ritenuto nella sua interezza come sostanziale la disposizione di cui all’articolo 12 del decreto-legge numero 78 del 2009, annullando integralmente la ripresa a tassazione e l’irrogazione della sanzione.

Infatti, ai sensi dell’articolo 12, comma 2ter , del più volte citato decreto-legge numero 78 del 2009, alla parte contribuente è stata irrogata sanzione per la mancata esposizione al fisco delle somme detenute all’estero, profilo sanzionatorio che ha chiaramente natura retroattiva, come sopra argomentato.

I primi due motivi sono quindi fondati.

Fondato è altresì il terzo motivo. Non vi è dubbio circa l’applicabilità al caso in esame delle disposizioni di cui all’articolo 6 del decreto-legge numero 167 del 1990 ove presume fruttiferi i capitali detenuti all’estero secondo un tasso di interesse uguale a quello che era vigente in Italia all’epoca dei fatti. Pertanto, ben poteva essere ripresa a tassazione, in ogni caso, la maggior somma conseguente ai frutti dei capitali detenuti all’estero dalla parte

contribuente nell’anno 2008, fruendo di un’attività di accertamento capace di retroattività. Donde, ancora una volta, risulta errata la sentenza in scrutinio che ha travolto ogni attività amministrativa ed impositiva nella fattispecie all’esame.

In definitiva, il ricorso è fondato e merita accoglimento la sentenza deve essere cassata con rinvio al giudice di merito perché si attenga ai superiori principi sopra enucleati, valutando la consistenza del carattere presuntivo delle prove offerte dall’Amministrazione finanziaria per la ripresa a tassazione del maggiore reddito da capitali detenuti all’estero.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 05/02/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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