Presunzione distribuzione utili: sanzioni dovute

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 12214/2024, ha affrontato il caso di un accertamento fiscale basato sulla presunzione di distribuzione utili extra-bilancio a un socio di una società a ristretta base azionaria. La Corte ha stabilito un principio fondamentale: il giudice tributario non può escludere d’ufficio le sanzioni per mancanza di colpa del contribuente. È necessario che sia il contribuente stesso a formulare una specifica domanda in tal senso. In assenza di tale richiesta, le sanzioni devono essere applicate, anche se sussistono circostanze che potrebbero giustificarne l’esclusione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Presunzione Distribuzione Utili: La Cassazione Sulle Sanzioni Fiscali

Nelle società di capitali a ristretta base azionaria, la presunzione di distribuzione utili non dichiarati ai soci rappresenta uno strumento fondamentale per l’amministrazione finanziaria. Tuttavia, quali sono i limiti all’applicazione delle sanzioni quando emergono circostanze particolari, come la cattiva gestione dell’amministratore? L’ordinanza n. 12214/2024 della Corte di Cassazione offre un chiarimento cruciale: il contribuente deve attivarsi per chiedere l’esclusione delle sanzioni, non potendo il giudice intervenire d’ufficio.

I Fatti del Caso: L’Accertamento Fiscale al Socio

Il caso riguarda un socio di una S.r.l. che riceveva un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2003. L’Ufficio fiscale contestava maggiori redditi di capitale, derivanti da utili extra-bilancio prodotti dalla società e, secondo l’amministrazione, distribuiti al socio. La controversia nasceva dalla ben nota presunzione che, nelle società con pochi soci, gli utili non contabilizzati vengano automaticamente ripartiti tra di loro.

Il Complesso Iter Giudiziario

Il percorso processuale è stato particolarmente articolato. Dopo una prima sentenza favorevole al contribuente in appello, la Corte di Cassazione aveva annullato tale decisione con rinvio. La Corte aveva sottolineato che, essendo il reddito della società già accertato in via definitiva, operava legittimamente la presunzione di distribuzione degli utili pro quota ai soci, con conseguente inversione dell’onere della prova a carico del contribuente.

Nel giudizio di rinvio, la Commissione Tributaria Regionale (C.t.r.) ha confermato la pretesa fiscale ma ha escluso l’applicazione delle sanzioni. La ragione addotta era la condanna dell’amministratore della società per bancarotta e distruzione delle scritture contabili, circostanza che rendeva oggettivamente impossibile per il socio conoscere la reale situazione finanziaria dell’azienda. L’Agenzia delle Entrate ha quindi nuovamente impugnato la decisione dinanzi alla Cassazione.

L’Ordinanza della Cassazione e la Presunzione Distribuzione Utili

La Corte di Cassazione ha esaminato due motivi principali sollevati dall’Agenzia delle Entrate.

L’Inammissibilità dell’Appello: una Questione Preclusa

L’Agenzia lamentava che il giudice di rinvio non avesse dichiarato inammissibile l’originario appello del contribuente, depositato tardivamente. La Corte ha respinto questo motivo, non nel merito, ma per una ragione processuale dirimente. La questione non era mai stata sollevata nel primo giudizio di Cassazione. Di conseguenza, si era formato un ‘giudicato implicito’ che impediva di rimettere in discussione tale aspetto nel giudizio di rinvio. Il processo di rinvio è ‘chiuso’ e non ammette nuove eccezioni o domande che potevano essere sollevate in precedenza.

L’Esclusione delle Sanzioni: un Onere del Contribuente

Il secondo motivo, invece, è stato accolto. La Cassazione ha censurato la decisione della C.t.r. di escludere le sanzioni. Secondo la giurisprudenza costante, l’esclusione della responsabilità per assenza di colpa (o per altre cause di non punibilità, come l’oggettiva incertezza normativa) non può essere rilevata d’ufficio dal giudice. È onere del contribuente formulare una specifica domanda, provando la sussistenza dei presupposti per beneficiare dell’esimente.

Nel caso di specie, il contribuente non aveva mai chiesto la disapplicazione delle sanzioni. Pertanto, il giudice di rinvio, escludendole di sua iniziativa, aveva errato nell’applicazione della legge.

Le Motivazioni della Decisione

La motivazione della Corte si fonda su un principio cardine del diritto processuale tributario: il principio della domanda. Il giudice può pronunciarsi solo sulle questioni che gli vengono sottoposte dalle parti. La valutazione sulla colpevolezza del contribuente, ai fini sanzionatori, non fa eccezione. La normativa tributaria pone una presunzione di colpa a carico di chi commette la violazione, lasciando al contribuente l’onere di dimostrare di aver agito senza negligenza o dolo. Se il contribuente non si attiva per fornire tale prova e non formula una richiesta specifica, il giudice non ha il potere di sostituirsi a lui.

La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso la causa nel merito, dichiarando che le sanzioni erano dovute.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza ribadisce un’importante lezione per i contribuenti e i loro difensori. In un contenzioso tributario, è fondamentale articolare tutte le proprie difese e richieste fin dal primo grado. Omettere di chiedere l’esclusione delle sanzioni, confidando in una valutazione d’ufficio del giudice, è una strategia rischiosa e, come dimostra questo caso, perdente. Anche in presenza di circostanze palesemente favorevoli, come una condotta fraudolenta dell’amministratore, l’onere di sollevare la questione e di provarla resta saldamente in capo al contribuente.

Un giudice tributario può escludere le sanzioni fiscali di sua iniziativa?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che per l’esclusione delle sanzioni, ad esempio per assenza di colpa, è necessaria una specifica domanda da parte del contribuente. Il giudice non può rilevarne d’ufficio l’esistenza.

Cosa accade se una questione procedurale non viene sollevata nel primo ricorso in Cassazione?
La questione si considera preclusa. Si forma un ‘giudicato implicito’ che impedisce di sollevare la stessa eccezione nel successivo giudizio di rinvio. Il processo di rinvio è considerato ‘chiuso’ a nuove questioni che potevano essere dedotte in precedenza.

In cosa consiste la presunzione di distribuzione utili nelle società a ristretta base azionaria?
È una presunzione legale secondo la quale gli utili extra-bilancio accertati in capo a una società con pochi soci si considerano distribuiti ai soci stessi in proporzione alle loro quote. Questa presunzione inverte l’onere della prova: spetta al socio dimostrare di non aver percepito tali utili.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12214 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 12214 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 06/05/2024

NOME COGNOME,

-intimato – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. UMBRIA, N. 459 del 2016, depositata il 17/10/2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 marzo 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

IRPEF-SANZIONI AVVISO ACCERTAMENTO

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27092/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende,

-ricorrente –

Contro

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE ricorre nei confronti di NOME COGNOME, che non ha svolto attività difensiva, avverso la sentenza in epigrafe, resa dalla C.t.r. quale giudice di rinvio a seguito della sentenza di questa Corte n. 1411 del 2015.

Il contribuente impugnava l’avviso di accertamento con il quale , per l’anno di imposta 2003, l’Ufficio aveva recuperato a tassazione nei suoi confronti maggiori redditi di capitale derivanti dalla partecipazione alla RAGIONE_SOCIALE

La C.t.p. rigettava il ricorso, mentre la RAGIONE_SOCIALE.t.r. accoglieva l’appello del contribuente pronunciandosi nel merito e annullando l’atto impositivo.

Detta prima sentenza veniva annullata con rinvio a seguito di ricorso per cassazione dell’Ufficio. Questa Corte rilevava che la decisione di appello aveva giustificato l’annullamento dell’accertamento emesso nei confronti del socio affermando che, trattandosi di società di capitali, la distribuzione degli utili non poteva considerarsi automatica e che l’RAGIONE_SOCIALE non aveva prodotto alcun elemento di prova per dimostrare che i maggiori utili accertati in capo alla società fossero stati ripartiti tra i soci; La Corte, rilevava, tuttavia, che tale statuizione non teneva conto della fondamentale circostanza che il reddito della società partecipata risultava già accertato in via definitiva; che la C.t.r., pertanto, si era discostata dalla giurisprudenza di legittimità secondo cui è legittima la presunzione di attribuzione pro quota ai soci, nel corso dello stesso esercizio annuale, degli utili extrabilancio prodotti da società di capitali a ristretta base azionaria e che tale presunzione – fondata sul disposto del l’art. 39, comma 1, lett. d) d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, – induce inversione della prova a carico del contribuente.
La C.t.r., in sede di rinvio, con la sentenza qui impugnata, in primo luogo rigettava l’eccezione di inammissibilità dell’appello del contribuente sollevata dall’Ufficio il quale aveva rilevato che quest’ultimo era stato notificato il 13 maggio 2010 e depositato solo il 15 luglio 2010, oltre il termine, dopo essere stato erroneamente depositato presso la C.t.p. Affermava, infatti, che si trattava di errore commesso in buona fede che non aveva inciso sul contraddittorio. Si pronunciava, di seguito, sul merito della questione affermando che il contribuente non aveva vinto la presunzione di distribuzione degli utili in proporzione alla sua quota di partecipazione; escludeva, tuttavia, la sanzione ex art. 6 d.lgs. n. 472 del 1997, stante la condanna dell’amministratore per bancarotta per distruzione dei libri sociali e della contabilità e l’ oggettiva impossibilità per il socio di intendere la reale situazione finanziaria.
Considerato che:

Con il primo motivo l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. la nullità della sentenza per violazione degli artt. 153 e 184 bis cod. proc. civ. e degli artt. 53, comma 2, e 22, comma 1, d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546.

Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha rigettato l’eccezione di inammissibilità dell’appello. Osserva che , in caso di violazione dell’obbligo di deposito del ricorso nel termine di trenta giorni dalla notifica o dalla spedizione del ricorso, non vi è luogo a rimessione in termini ; che l’appello, depositato erroneamente presso la C.t.p., era pervenuto alla C.t.r. oltre il termine; che, per altro, la rimessione in termini presupponeva un’istanza di parte mai avanzata.
Con il secondo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 6 d.lgs. 18 dicembre1997, n. 472.

Censura la sentenza impugnata per aver applicato la scriminante di cui all’art. 6 cit. senza che il beneficio fosse mai stato chiesto dal contribuente.

Il primo motivo è infondato, se pure deve correggersi ex art. 384 ultimo comma, cod. proc. civ . la motivazione resa sul punto dalla C.t.r. in sede di rinvio.

3.1. Deve premettersi che dalla illustrazione del primo giudizio innanzi alla C.t.r. contenuta nel ricorso per cassazione (cfr. pagg. 3 ss.) risulta che quest’ultimo non aveva avuto ad oggetto la questione dell’inammissibilità dell’appello in quanto tardivamente proposto. Ugualmente, la questione non risulta trattata nel giudizio conclusosi con la sentenza di annullamento con rinvio resa da questa Corte. Pertanto, in ragione di quanto esposto dalla stessa RAGIONE_SOCIALE, deve ritenersi che l’eccezione sia stata sollevata per la prima volta innanzi al giudice del rinvio.
3.2. Questa Corte ha chiarito che nel giudizio di rinvio resta precluso l’esame di ogni questione logicamente pregiudiziale ed incompatibile, non rilevata dalla Corte Suprema o perché non investita della sua decisione da un motivo di ricorso o anche perché la questione, pur se in astratta ipotesi rilevabile d’ufficio, non lo è stata. La pronuncia di legittimità non può essere rimessa in discussione nel giudizio di rinvio in base a questioni del tipo sopra indicato; può esserlo solo in base a fatti sopravvenuti al passaggio in decisione della causa in appello o a mutamenti normativi successivi alla pubblicazione della sentenza di cassazione (tra le tante Cass. 22/02/2022, n. 5694, Cass. 24/10/2017, n. 25153).
Si è chiarito, inoltre, con specifico riferimento al processo tributario, che in quest’ultimo, (così come nel processo di cognizione ordinaria), il giudizio di rinvio è un processo chiuso, in cui le parti non possono avanzare richieste diverse da quelle già prese, né formulare difese,

che, per la loro novità, alterino completamente il tema della decisione o evidenzino un fatto ex lege ostativo all’accoglimento dell’avversa pretesa, la cui affermazione sia in contrasto con il giudicato implicito ed interno, sì da porre nel nulla gli effetti intangibili della sentenza di cassazione ed il principio di diritto che in essa viene enunciato, non in via astratta, ma agli effetti della decisione finale (Cass. 25/07/2023, n. 22262). Si è superato, pertanto, l’orientamento che a veva ritenuto sussistente un divieto di domande nuove ma non di nuove difese, argomentando sulla differen te formulazione letterale tra l’art. 63 d.lgs 31 dicembre 1992, n. 546, che vieta richieste diverse e l’art. 394 cod. proc. civ. che vieta conclusioni diverse (Cass. 12/12/2014, n. 26200)
3.3. La sentenza di rinvio emessa da questa Corte si è pronunciata sul merito della ripresa fiscale non rilevando la questione logicamente preliminare dell’eventuale inammissibilità dell’appello accolto dalla C.t.r. con la sentenza riformata, sicché il giudizio di rinvio non poteva più avere ad oggetto detta questione che, pertanto, avrebbe dovuto essere dichiarata inammissibile a tale titolo.

Il secondo motivo è fondato.

3.1. Questa Corte con giurisprudenza costante ha affermato che per le esimenti contemplate dall’art. 6 d.lgs. n. 547 del 1992, a prescindere da quella ricorrente tra quelle ivi previste, il giudice tributario non può rilevarne d’ufficio l’esistenza, in mancanza di una domanda del contribuente, il quale ha anche l’onere di dimostrare la ricorrenza, nella fattispecie concreta, dei relativi presupposti (Cass. 02/10/2013, n. 22524).

Con specifico riferimento all’esclusione RAGIONE_SOCIALE sanzioni per mancanza dell’elemento soggettivo -fattispecie alla quale, pur in mancanza di espressa indicazione, sembra abbia inteso riferirsi la C.t.r. -si è affermato che, ai fini dell’esclusione di responsabilità, grava sul contribuente, ai sensi dell’art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997, la prova

dell’assenza assoluta di colpa, con conseguente esclusione della rilevabilità d’ufficio. Si è osservato, in proposito, che l’art. 5 cit. applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dall’art. 3 legge 24 novembre 1981, n. 689, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. Ciò va inteso nel senso della sufficienza della coscienza e della volontà, senza che occorra la concreta dimostrazione del dolo o della colpa, atteso che la norma pone una presunzione di colpa per l’atto vietato a carico di colui che lo abbia commesso, lasciando a costui l’onere di provare di aver agito senza colpa, sicché va esclusa la rilevabilità d’ufficio di una presunta carenza dell’elemento soggettivo, sotto il profilo della mancanza assoluta di colpa. (Cass. 15/05/2019, n. 12901, Cass. 25/10/2006, n. 22890).
Nella stessa direzione, per giurisprudenza costante di questa Corte ( con l’unica eccezione di un precedente al quale non si ritiene di dover dare continuità, cfr. Cass. 29/01/2024, n. 2604) si è precisato che, per procedere, anche in sede di legittimità, alla disapplicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni per violazione di norme tributarie in presenza ed in connessione con una situazione di oggettiva incertezza nell’interpretazione normativa -fattispecie prevista, anch’essa, dall’art.6 d.lgs. n. 472 del 1997 -occorre che vi sia una specifica domanda da parte del contribuente, formulata nei modi e nei termini processuali appropriati, che non può essere proposta per la prima volta nel giudizio di appello o nel giudizio di legittimità. (Cass. 03/06/2021, n. 15406, Cass. 14/07/2016, n. 14402, Cass. 12/11/2014, n. 24060).
3.2. L’A genzia RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha riportato testualmente le conclusioni rassegnate dal contribuente nell’atto di riassunzione, dalle quali non risulta che fosse stata chiesta la disapplicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni. La C.t.r., pertanto, ha errato nell’escludere queste ultime, in assenza di una domanda di parte.

In conclusione, va accolto il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo e, non essendo necessari ulteriori accertamenti nel merito, la causa può essere decisa ex art. 384 cod. proc. civ. dichiarando dovute le sanzioni.

6.Le spese RAGIONE_SOCIALE fasi di merito restano compensate in ragione dell’andamento del giudizio. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito ex art. 384 cod. proc. civ. dichiara dovute le sanzioni. Dichiara compensate tra le parti le spese RAGIONE_SOCIALE fasi di merito. C ondanna l’intimato a corrispondere all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE le spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 4.200,00 a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 21 marzo 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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