Presunzione distribuzione utili: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione interviene sul tema della presunzione distribuzione utili in società a ristretta base proprietaria. A seguito di un accertamento fiscale per maggiori redditi societari, l’amministrazione finanziaria ha imputato i profitti extracontabili ai soci. I giudici di merito avevano annullato l’atto basandosi su una precedente assoluzione penale del socio. La Suprema Corte, invece, ha cassato la decisione, ribadendo che la presunzione di distribuzione degli utili pone a carico del socio l’onere di fornire la prova positiva che tali utili siano stati reinvestiti o accantonati, non essendo sufficiente a tal fine l’esito del giudizio penale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Presunzione Distribuzione Utili: La Cassazione chiarisce l’onere della prova del socio

L’ordinanza in commento affronta un tema cruciale nel diritto tributario: la presunzione distribuzione utili nelle società di capitali a ristretta base proprietaria. La Corte di Cassazione interviene per delineare con precisione i confini dell’onere probatorio a carico del socio e il valore di una sentenza di assoluzione penale nel contesto del giudizio tributario. La decisione sottolinea l’autonomia dei due procedimenti e rafforza un principio consolidato a favore dell’Amministrazione Finanziaria.

I Fatti di Causa: Società a Ristretta Base e Accertamento Fiscale

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate rettificava il reddito d’impresa di una società a responsabilità limitata per l’anno 1993. Sulla base di tale accertamento, l’Ufficio notificava un ulteriore avviso a una socia (detentrice del 44% del capitale) e a suo marito. L’Agenzia, applicando la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili tipica delle società a ristretta base partecipativa, imputava alla socia un maggior reddito di capitale ai fini IRPEF.

I contribuenti impugnavano l’atto impositivo dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, che accoglieva il ricorso. La decisione veniva successivamente confermata in appello dalla Commissione Tributaria Regionale.

La Decisione dei Giudici di Merito e il Rilievo della Sentenza Penale

I giudici di secondo grado fondavano la loro decisione su un elemento considerato dirimente: la socia era stata precedentemente assolta in sede penale dall’accusa di reati fiscali connessi ai medesimi fatti, con una sentenza di proscioglimento per insussistenza del fatto emessa dal Giudice dell’Udienza Preliminare. Secondo la Commissione Regionale, le indagini svolte in ambito penale, non avendo fornito prove della percezione effettiva dei redditi non dichiarati, erano sufficienti a superare la presunzione su cui si basava l’accertamento fiscale.

Contro questa sentenza, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione, lamentando principalmente due violazioni di legge: l’errata attribuzione di efficacia vincolante alla sentenza penale e l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente.

La Presunzione Distribuzione Utili secondo la Cassazione

La Suprema Corte, con la sua ordinanza, accoglie parzialmente il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa per un nuovo esame. Il cuore della decisione risiede nella corretta applicazione della presunzione distribuzione utili e nella netta distinzione tra onere della prova in sede penale e in sede tributaria.

Le Motivazioni della Corte

La Cassazione articola il suo ragionamento distinguendo i due motivi di ricorso.

Inammissibilità del Primo Motivo: L’autonomia del Giudice Tributario

Il primo motivo, relativo all’efficacia della sentenza penale, viene dichiarato inammissibile. La Corte chiarisce che la Commissione Tributaria Regionale non ha attribuito un valore di ‘giudicato’ alla sentenza penale, ma l’ha utilizzata come elemento di prova nel suo libero e prudente apprezzamento. La critica a tale valutazione, secondo gli Ermellini, attiene al merito della decisione e non a una violazione di legge, pertanto non è sindacabile in sede di legittimità.

Fondatezza del Secondo Motivo: L’Onere della Prova Contraria

Il secondo motivo, invece, viene ritenuto fondato. La Corte ribadisce il suo consolidato orientamento secondo cui l’accertamento di un maggior reddito in capo a una società a ristretta base proprietaria genera una presunzione semplice di attribuzione degli utili extracontabili ai soci. Di conseguenza, grava su questi ultimi l’onere di fornire la prova contraria. Tale prova non può consistere nella mera assenza di prove a loro carico (come avviene nel processo penale, dove vige la regola dell’ ‘oltre ogni ragionevole dubbio’), ma deve concretizzarsi nella dimostrazione di un fatto positivo contrario. Il socio deve provare specificamente che gli utili accertati:
1. Sono stati accantonati o reinvestiti nella società.
2. Oppure, che egli è rimasto completamente estraneo alla gestione e alla vita societaria.

La Corte sottolinea come la sentenza di secondo grado abbia errato nel ritenere assolta questa prova sulla base del semplice esito del procedimento penale, il quale non aveva permesso di ‘accertare in positivo’ la percezione dei dividendi. Questo, tuttavia, non equivale alla prova, richiesta al contribuente, che tali utili abbiano avuto una diversa destinazione.

Le Conclusioni

In conclusione, l’ordinanza riafferma con forza un principio fondamentale: nel contenzioso tributario, la presunzione distribuzione utili in società a compagine ristretta è un potente strumento a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria. Per superarla, non basta l’assenza di prove di colpevolezza in sede penale. Il socio deve assumere un ruolo attivo, fornendo la prova positiva e specifica che i maggiori redditi accertati alla società non sono finiti nelle sue tasche, ma sono stati reinvestiti o accantonati. La Corte cassa quindi la sentenza e rinvia la causa al giudice di merito, che dovrà riesaminare i fatti applicando correttamente questa ‘regula iuris’.

In caso di accertamento di maggiori redditi a una società a ristretta base proprietaria, chi deve provare che gli utili non sono stati distribuiti ai soci?
L’onere della prova grava sul socio contribuente. Secondo la Corte di Cassazione, l’accertamento di un maggior reddito societario genera una presunzione semplice di distribuzione ai soci. Spetta quindi a questi ultimi dimostrare che gli utili extracontabili sono stati reinvestiti, accantonati o che essi erano del tutto estranei alla gestione sociale.

Una sentenza di assoluzione in un processo penale per reati fiscali è sufficiente per annullare un accertamento tributario basato sugli stessi fatti?
No, non è sufficiente. La Corte chiarisce che la mancanza di prove sufficienti per una condanna penale (basata sul principio dell’ ‘oltre ogni ragionevole dubbio’) non equivale a fornire la prova positiva contraria richiesta nel processo tributario. Il giudice tributario deve valutare autonomamente le prove, e l’assoluzione penale è solo uno degli elementi a sua disposizione, non vincolante.

Cosa deve dimostrare il socio per superare la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili?
Il socio deve fornire la dimostrazione di uno specifico fatto positivo contrario. In particolare, deve provare che gli utili in questione sono stati effettivamente accantonati o reinvestiti all’interno della società, oppure, in alternativa, che egli è rimasto completamente estraneo alla gestione e alla vita societaria, tale da non poter essere a conoscenza degli utili occulti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12285 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 12285 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27918/2017 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente- contro

COGNOME NOME e COGNOME NOME, elettivamente domiciliati in Roma alla INDIRIZZO presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, rappresentati e difesi dall’AVV_NOTAIO

-controricorrenti- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA CALABRIA, SEZIONE STACCATA DI REGGIO CALABRIA, n. 771/8/17 depositata il 3 aprile 2017

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 5 marzo 2025 dal Consigliere COGNOME NOME

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE emetteva nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE un avviso di accertamento con il quale rideterminava il reddito d’impresa da questa dichiarato ai fini

dell’IRPEG e dell’ILOR per l’anno 1993, operando le conseguenti riprese fiscali.

Successivamente il medesimo Ufficio notificava alla socia NOME COGNOME e al di lei coniuge NOME COGNOME -a quest’ultimo nella veste di responsabile in solido per il pagamento dell’imposta, ai sensi dell’art. 17, ultimo comma, della L. n. 114 del 1977- altro avviso di accertamento relativo allo stesso anno 1993, mediante il quale, in virtù della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili conseguiti da società di capitali a ristretta base proprietaria, imputava alla prefata contribuente, in proporzione alla sua quota di partecipazione del 44%, un più elevato reddito di capitale, recuperandolo a tassazione ai fini dell’IRPEF.
Con ricorso proposto dinanzi alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE i coniugi COGNOME impugnavano l’avviso di accertamento adottato nei loro confronti.

Il giudice adìto, in accoglimento RAGIONE_SOCIALE richieste dei contribuenti, annullava l’atto impositivo.

La decisione veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale della RAGIONE_SOCIALE, sezione staccata di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, che con sentenza n. 771/8/17 del 3 aprile 2017 respingeva l’appello dell’Amministrazione Finanziaria.

Osservava il collegio di secondo grado che, sulla scorta degli accertamenti compiuti nel processo penale svoltosi a carico della COGNOME davanti al Tribunale di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per il reato di cui all’art. 1, comma 2, lettera c), del D.L. n. 429 del 1982, convertito in L. n. 516 del 1982, conclusosi con la pronuncia di sentenza di assoluzione per insussistenza del fatto emessa dal giudice dell’udienza preliminare in data 29 maggio 2000, doveva ritenersi superata la presunzione di distribuzione degli utili posta a base della pretesa tributaria.
Contro tale sentenza l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

I coniugi COGNOME hanno resistito con controricorso.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, dello stesso articolo la ricorrente ha depositato memoria illustrativa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono denunciate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 425 c.p.p. e dell’art. 116 c.p.c..

1.1 Si rimprovera alla CTR di aver a torto attribuito efficacia vincolante alla sentenza penale di assoluzione emessa nei confronti della COGNOME dal G.U.P. del Tribunale di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, senza procedere a un autonomo apprezzamento del contenuto della decisione, ponendolo a confronto con gli altri elementi di prova acquisiti in corso di causa.

Con il secondo motivo, anch’esso ricondotto al paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è lamentata la violazione o falsa applicazione dell’art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973.

2.1 Si contesta alla Commissione regionale di essersi erroneamente discostata dal consolidato insegnamento di legittimità in base al quale spetta al contribuente dimostrare che gli utili extracontabili accertati in capo alla società da lui partecipata non sono stati distribuiti fra i soci, bensì accantonati o reinvestiti.

Il primo motivo è inammissibile.

3.1 Va anzitutto notato che del tutto improprio, e comunque sfornito di adeguato supporto deduttivo, si appalesa il richiamo fatto dalla ricorrente all’art. 425 c.p.p., che disciplina i casi in cui il giudice dell’udienza preliminare pronuncia sentenza di non luogo a procedere, non essendo dato comprendere dalla formulazione della censura in quale modo la CTR avrebbe violato tale disposto normativo.

3.2 Giova, inoltre, rammentare che, per costante giurisprudenza di

questa Corte, la censura di violazione dell’art. 116 c.p.c. è ammissibile esclusivamente ove si alleghi che il giudice di merito ha disatteso prove legali o considerato come facenti piena prova elementi istruttori soggetti invece a valutazione critica, e non anche quando si contesti il cattivo esercizio da parte del medesimo giudice del prudente apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove, essendo una simile doglianza proponibile in cassazione soltanto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c., nei limiti in cui è ancora consentito il sindacato di legittimità sui vizi di motivazione (cfr. Cass. n. 873/2025, Cass. n. 31131/2024, Cass. n. 25509/2024).
3.3 Ciò posto, nel caso di specie la CTR non ha affatto attribuito valore di prova legale o forza di giudicato alla sentenza di assoluzione pronunciata nei confronti della COGNOME dal g.u.p. del Tribunale di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, bensì ha ritenuto, nell’esercizio del suo prudente apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove, che gli accertamenti compiuti in sede penale conducessero ad escludere l’avvenuta percezione da parte della contribuente degli utili extracontabili recuperati a tassazione dall’Ufficio.
3.4 Dietro l’apparente denuncia di violazione o falsa applicazione di legge, il motivo si risolve, quindi, in un malcelato tentativo di sottoporre a critica la valutazione del materiale probatorio operata dai giudici regionali.

3.5 Per completezza, giova soggiungere che nella fattispecie in esame non viene in rilievo lo «ius superveniens» rappresentato dall’art. 21 -bis del D. Lgs. n. 74 del 2000, introdotto dall’art. 1, comma 1, lettera m), del D. Lgs. n. 87 del 2024, in quanto, a prescindere dal fatto che non risulta accertato l’intervenuto passaggio in giudicato della menzionata sentenza di assoluzione con formula piena resa dal g.u.p. reggino, difetta, in ogni caso, uno dei presupposti di applicabilità della norma, ovvero quello costituito dalla natura dibattimentale della pronuncia penale assolutoria.
4. Il secondo motivo è fondato.

4.1 Per fermo indirizzo nomofilattico, l’accertamento di un maggior reddito d’impresa in capo a una società di capitali a ristretta base proprietaria genera la presunzione semplice che tale reddito sia stato attribuito in forma di utili extracontabili ai soci, anche se non legati fra loro da vincoli familiari (cfr. Cass. n. 17107/2024), con la conseguenza che incombe su questi ultimi l’onere della prova contraria, consistente nel dimostrare che i ricavi accertati non sono stati ripartiti, bensì accantonati o reinvestiti (cfr., ex multis , Cass. n. 25322/2022, Cass. n. 24732/2022, Cass. n. 21487/2022, Cass. n. 10724/2022), oppure che essi soci sono rimasti completamente estranei alla gestione e alla vita societaria (cfr. Cass. n. 26473/2024, Cass. n. 16014/2024, Cass. n. 18042/2018).
4.2 È stato, al riguardo, precisato che, ai fini dell’operatività della cennata presunzione, all’Ufficio è sufficiente provare la ristretta base sociale, non occorrendo che l’avviso di accertamento relativo ai soci si fondi anche su elementi di riscontro tesi a verificare, attraverso l’analisi RAGIONE_SOCIALE loro movimentazioni bancarie, l’intervenuto acquisto di beni di particolare valore non giustificabile sulla base dei redditi dichiarati (cfr. Cass. n. 16913/2020).

4.3 Si è altresì chiarito che, nell’ipotesi in esame, non ricorre la violazione del divieto di presunzioni di secondo grado (cd. ‘praesumptio de praesumpto’ ) -ove mai reputato sussistente nel nostro ordinamento (in senso contrario si vedano, ex ceteris , Cass. n. 7145/2023, Cass. n. 37352/2022, Cass. n. 23860/2020, Cass. n. 20748/2019)-, poichè il fatto noto da cui muove il ragionamento inferenziale non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi induttivamente accertati in testa alla società, ma dalla ristrettezza della base partecipativa, dal vincolo di solidarietà ravvisabile fra i soci, dalla maggiore conoscibilità, da parte di questi ultimi, dell’andamento degli affari societari e dell’esistenza di utili occulti, oltre che dal reciproco controllo normalmente esercitato dai componenti di simili ristrette compagini (cfr. Cass. n. 19272/2024,
Cass n. 25501/2020).

4.4 Non si è infine mancato di puntualizzare che la presunzione in discorso, la quale rinviene il suo fondamento nella ‘complicità’ che di regola avvince un gruppo societario composto da poche persone, rimane valida pure dopo l’introduzione dell’art. 7, comma 5 -bis , del D. Lgs. n. 546 del 1992, il quale non comporta alcuna inversione del riparto dell’onere probatorio, né preclude il ricorso alle presunzioni semplici disciplinate dal codice civile (cfr. Cass. n. 18764/2024).

4.5 Occorre ancora tener presente che, in tema di presunzioni semplici, gli elementi assunti a fonte di prova non devono essere necessariamente plurimi, in quanto il convincimento del giudice ben può fondarsi anche su un unico elemento, purchè grave e preciso, essendo il requisito della ‘concordanza’ menzionato dalla legge solo in previsione di un eventuale, ma non necessario, concorso di più elementi presuntivi (cfr. Cass. n. 4514/2024, Cass. n. 24643/2021, Cass. n. 17574/2009, Cass. n. 19088/2007).
4.6 Tanto premesso, va osservato che la CTR calabrese, pur mostrandosi consapevole dell’esistenza del diffuso orientamento di legittimità di cui si è detto, ha ritenuto essere stata fornita dalla contribuente la prova contraria idonea a superare la presunzione semplice di distribuzione degli utili extracontabili posta a base dell’accertamento tributario.

4.7 Ha evidenziato, sul punto, che l’attività di indagine integrativa compiuta dal Pubblico Ministero nell’àmbito del procedimento penale a carico della COGNOME non aveva «offerto elementi da cui po (te)ss(e) desumersi che effettivamente l’imputata ave(sse) percepito i redditi che si assum (eva) no non indicati nella dichiarazione annuale» .

4.8 Il ragionamento decisorio palesato nell’impugnata sentenza si risolve nella sostanziale disapplicazione RAGIONE_SOCIALE «regulae iuris» sopra enunciate, avendo i giudici d’appello erroneamente reputato assolto

l’onere della prova contraria gravante sulla contribuente, senza in alcun modo spiegare donde si ricaverebbe che gli utili occulti conseguiti dalla società partecipata fossero stati accantonati o reinvestiti o che ricorressero altre situazioni peculiari idonee ad escludere la percezione del maggior reddito presuntivamente attribuito dall’Ufficio.

4.9 Invero, ai fini della soluzione della vertenza, la Commissione regionale ha attribuito rilievo decisivo alla circostanza che nel giudizio penale non fossero emersi elementi sufficienti per poter affermare, secondo la regola probatoria dell’ ivi vigente, che la COGNOME avesse effettivamente incassato gli utili di cui trattasi.

4.10 Essa, tuttavia, ha tralasciato di considerare che: (a)nel processo tributario, a differenza di quello penale, opera in danno dei soci di società a ristretta base partecipativa la presunzione semplice di distribuzione degli utili extracontabili accertati in capo al sodalizio; (b)la prova contraria cui è tenuto il contribuente, avendo ad oggetto un fatto negativo, deve essere fornita attraverso la dimostrazione di uno specifico fatto positivo contrario -e cioè che gli utili in questione sono stati accantonati o reinvestiti o che il contribuente medesimo è rimasto del tutto estraneo alla gestione e alla vita societaria- oppure mediante presunzioni dalle quali possa desumersi tale fatto negativo (sull’argomento cfr. Cass. n. 25603/2023, Cass. n. 22176/2023, Cass. n. 8018/2021, Cass. n. 8968/2020).
4.11 Lungi dall’individuare eventuali elementi di natura indiziaria atti ad avvalorare una simile inferenza, il collegio di seconde cure si è limitato a richiamare in maniera generica gli esiti RAGIONE_SOCIALE indagini integrative condotte in sede penale dal P.M., sottolineando che le stesse non avevano permesso di accertare in positivo l’effettiva percezione di dividendi da parte dell’imputata.

4.12 Sussiste, pertanto, la dedotta falsa violazione dell’art. 38 del

D.P.R. n. 600 del 1973, e in particolare del comma 3 del predetto articolo, il quale consente di ricavare la prova dell’incompletezza, falsità e inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione RAGIONE_SOCIALE persone fisiche anche da presunzioni semplici dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Va, conseguentemente, disposta, ai sensi degli artt. 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza, nei limiti della censura accolta, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della RAGIONE_SOCIALE, sezione staccata di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi e tenendo conto, ove occorra per la determinazione del «quantum debeatur» , dell’esito finale del parallelo giudizio avente ad oggetto l’impugnazione dell’avviso di accertamento societario.
5.1 Allo stesso giudice viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, ai sensi degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit..

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso e dichiara inammissibile il primo; cassa la sentenza impugnata, in relazione alla censura accolta, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della RAGIONE_SOCIALE, sezione staccata di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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