Presunzione di sottofatturazione: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione ha analizzato un caso di accertamento fiscale per presunzione di sottofatturazione. Una società immobiliare aveva venduto immobili a soci e loro parenti a un prezzo ritenuto inferiore a quello di mercato. La Corte ha stabilito che il solo rapporto di parentela o societario tra venditore e acquirente non è sufficiente a giustificare un accertamento basato su una presunzione semplice. È necessaria una motivazione rafforzata da parte del giudice, che spieghi perché tale elemento sia grave, preciso e concordante. La sentenza regionale è stata cassata con rinvio per una nuova valutazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Presunzione di Sottofatturazione: Quando il Fisco Può Rettificare i Ricavi?

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale per le imprese: la presunzione di sottofatturazione nelle vendite immobiliari a soggetti “correlati” come soci, amministratori o loro familiari. La decisione offre importanti chiarimenti sui limiti del potere di accertamento dell’Amministrazione Finanziaria e sull’onere della prova che grava sul giudice tributario, stabilendo che un semplice legame tra le parti non è sufficiente, da solo, a giustificare una rettifica dei ricavi.

I Fatti di Causa

Una società immobiliare in liquidazione riceveva un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava, per l’anno 2006, maggiori ricavi non dichiarati per oltre 1,5 milioni di euro. L’accertamento si basava sulla presunta incoerenza tra i prezzi di vendita di trentaquattro unità immobiliari e il loro valore normale, desunto dalle quotazioni dell’Osservatorio del Mercato Immobiliare (OMI). La particolarità del caso risiedeva nel fatto che molte di queste vendite erano state effettuate a favore di soci, amministratori della società o loro coniugi e parenti.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva inizialmente il ricorso della società, annullando l’atto. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava parzialmente la decisione, accogliendo l’appello dell’Amministrazione Finanziaria e rideterminando i maggiori ricavi in 4,9 milioni di euro, basandosi sulle conclusioni di una consulenza tecnica d’ufficio (c.t.u.). Secondo il giudice regionale, la vendita a soggetti collegati alla società giustificava la presunzione di sottofatturazione, rendendo necessario l’intervento di un esperto per determinare il reale valore di mercato.

La decisione della Corte sulla presunzione di sottofatturazione

La società contribuente ha proposto ricorso in Cassazione, affidandosi a quattro motivi. La Corte ha ritenuto infondati i primi tre, ma ha accolto il quarto, decisivo per l’esito della controversia.

Inapplicabilità delle Norme su IVA e Registro alle Imposte Dirette

La Corte ha preliminarmente chiarito che le norme che limitano il potere di rettifica ai fini dell’imposta di registro o dell’IVA (il cosiddetto meccanismo del “prezzo-valore”) non si applicano al settore delle imposte dirette (IRES/IRAP). Per queste ultime, l’Amministrazione Finanziaria può sempre procedere a un accertamento induttivo basato su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. 600/1973.

L’onere della motivazione nella presunzione di sottofatturazione

Il cuore della decisione si concentra sull’ultimo motivo di ricorso. La Cassazione ha censurato la sentenza della Commissione Regionale per un vizio di motivazione. Il giudice d’appello si era limitato ad affermare che le vendite a soci e parenti giustificavano la presunzione di sottofatturazione, senza però spiegare adeguatamente perché questo singolo elemento fosse sufficiente a costituire una presunzione grave e precisa.

La Corte Suprema ha ribadito un principio fondamentale: sebbene il convincimento del giudice possa fondarsi anche su un unico elemento presuntivo, la valutazione della sua rilevanza deve essere adeguatamente motivata. Non basta indicare il rapporto tra le parti; è necessario argomentare in modo specifico sulla gravità e precisione di tale indizio nel contesto della singola operazione.

Nel caso specifico, la Commissione Regionale aveva erroneamente dato per scontato che il legame societario o familiare implicasse automaticamente un’intenzione elusiva, estendendo questa presunzione a tutte le trentaquattro vendite, senza distinguere tra acquirenti soci e non soci (come coniugi o parenti) e senza motivare la sua decisione. Di fatto, ha demandato al consulente tecnico il compito di determinare i valori di mercato, senza prima aver solidamente fondato il presupposto giuridico per tale accertamento, ovvero l’esistenza di una presunzione valida.

le motivazioni

La Corte di Cassazione ha accolto il quarto motivo di ricorso, ritenendo che la Commissione Tributaria Regionale avesse violato l’art. 39 del D.P.R. 600/1973. La motivazione della sentenza impugnata è stata giudicata carente perché non spiegava in che modo il rapporto tra la società venditrice e gli acquirenti (soci, amministratori o loro parenti) costituisse un elemento presuntivo dotato dei requisiti di gravità e precisione richiesti dalla legge. Il giudice di merito si è limitato a recepire le conclusioni della consulenza tecnica, omettendo di argomentare sulla consistenza della presunzione che ne aveva giustificato l’ammissione. Questo approccio, secondo la Cassazione, non soddisfa l’obbligo motivazionale che impone al giudice di esplicitare il ragionamento logico-giuridico alla base della sua decisione.

le conclusioni

L’ordinanza rappresenta un importante monito per i giudici tributari e una garanzia per i contribuenti. La sola esistenza di un rapporto di parentela o di partecipazione societaria tra le parti di una compravendita immobiliare non è sufficiente a fondare, in via automatica, un accertamento per maggiori ricavi. Perché la presunzione di sottofatturazione sia legittima, è indispensabile che il giudice fornisca una motivazione puntuale e rigorosa, dimostrando come e perché quell’elemento, nel caso concreto, assume il carattere di prova grave, precisa e concordante. La Corte ha quindi cassato la sentenza e rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia per un nuovo esame che si attenga a questi principi.

Una vendita immobiliare a un socio o a un suo parente giustifica automaticamente un accertamento fiscale per sottofatturazione?
No. Secondo la Corte di Cassazione, il solo rapporto tra le parti non è sufficiente. Il giudice deve motivare in modo specifico perché tale elemento costituisce una presunzione grave e precisa di sottofatturazione.

L’Agenzia delle Entrate può basare un accertamento solo sullo scostamento tra prezzo dichiarato e valore di mercato (OMI)?
No. La giurisprudenza costante della Cassazione richiede che lo scostamento del prezzo rispetto al valore normale risultante dalle quotazioni OMI sia supportato da ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti per legittimare un accertamento.

Quale onere ha il giudice tributario quando si basa su una presunzione per rettificare i ricavi di un’impresa?
Il giudice ha l’obbligo di fornire una motivazione adeguata e specifica. Deve spiegare il ragionamento logico-giuridico che lo porta a ritenere che un determinato fatto noto (es. la vendita a un parente) costituisca prova di un fatto ignoto (la sottofatturazione), illustrandone i caratteri di gravità e precisione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10312 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10312 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 16/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16148/2017 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE IN LIQUIDAZIONE, in persona dei liquidatori pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso il AVV_NOTAIO NOME COGNOME, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA LOMBARDIA n. 7013/2016 depositata il 16 dicembre 2016

Udita la relazione svolta nell ‘adunanza camerale de l 7 febbraio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La RAGIONE_SOCIALE Provinciale I di Milano notificava all’RAGIONE_SOCIALE in liquidazione (d’ora in poi, per brevità, RAGIONE_SOCIALE)

un avviso di accertamento con il quale: (a)veniva induttivamente determinato il reddito imponibile ai fini dell’IRES e dell’IRAP conseguito dalla società nell’anno 2006, previa contestazione della supposta incoerenza fra i prezzi di vendita di trentaquattro unità immobiliari da essa costruite e alienate a terzi nel periodo in questione rispetto al valore normale dei beni desumibile dalle quotazioni OMI; (b)si recuperavano a tassazione maggiori ricavi non dichiarati in quell’anno, quantificati in 1.581.120.43 euro.
La società impugnava il predetto avviso di accertamento impositivo dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano, che con sentenza n. 1891/2015 del 27 febbraio 2015 accoglieva il suo ricorso, annullando l’atto impositivo.

La decisione veniva in sèguito parzialmente riformata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, la quale, accogliendo per quanto di ragione l’appello proposto dall’Amministrazione Finanziaria, determinava in complessivi 4.900.000 euro i ricavi imponibili conseguiti dalla contribuente nell’anno 2006.

Rilevava il giudice regionale, per quanto in questa sede ancora interessa:

che la contribuente non poteva giovarsi della previsione recata dall’art. 15, comma 1, D.L. n. 41 del 1995, convertito in L. n. 85 del 1995 -secondo cui, « ai fini dell’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, non si procede a rettifica del corrispettivo RAGIONE_SOCIALE cessioni di fabbricati classificati o classificabili nei gruppi A, B e C, salvo che da atto o documento il corrispettivo risulti di maggiore ammontare, se lo stesso è indicato nell’atto in misura non inferiore al valore determinato ai sensi dell’articolo 52, comma 4, del testo unico RAGIONE_SOCIALE disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131»-, trattandosi di norma non rilevante ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette;
-che, ai sensi dell’art. 85 D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), i ricavi ottenuti dalle cessioni di immobili sono determinati in base ai corrispettivi realizzati, senza alcun riferimento al valore catastale dei beni;

-che l’Ufficio è legittimato a rettificare i corrispettivi dichiarati negli atti di compravendita, ove questi si discostino in maniera evidente da quelli di mercato;

che, «nel caso di specie, diverse vendite (era) no state effettuate in favore di soci, amministratori e/o coniugi o parenti di questi, giustificando la presunzione di sottofatturazione RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari cedute a tali soggetti» ;

che «tale situazione a (veva) fatto ritenere necessario l’intervento di un esperto nella materia» cui affidare l’incarico di determinare «il valore normale di mercato di ciascun immobile, indicando ciascun acquirente e i rapporti fra questi ultimi e la RAGIONE_SOCIALE» ;

-che, sulla scorta RAGIONE_SOCIALE conclusioni rassegnate dal c.t.u. all’uopo nominato, i «ricavi imponibili del periodo fiscale in questione» erano determinabili in 4.900.000 euro.

Contro tale sentenza la RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

Il ricorso è stato avviato alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., vengono denunciate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 15 D.L. n. 41 del 1995, convertito in L. n. 85 del 1995.

1.1 Si assume che la citata norma, sebbene specificamente riguardante l’imposta di registro, debba ritenersi applicabile anche nel settore RAGIONE_SOCIALE imposte dirette.

Da ciò discenderebbe l’impedimento alla determinazione induttiva di maggiori ricavi imponibili, nel caso in cui il prezzo di vendita dell’immobile risultante dall’atto corrisponda al suo valore catastale.

Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 85, comma 2, D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR).

2.1 Si sostiene che, agli effetti di tale ultima norma, non possono considerarsi «assegnati» ai soci i beni che essi abbiano acquistato a titolo oneroso, come nel caso di specie.

Viene soggiunto che alcuni trasferimenti immobiliari erano stati effettuati in favore di persone diverse dai soci, rispetto alle quali nemmeno astrattamente poteva ritenersi configurabile un’assegnazione; in ogni caso, la CTR avrebbe dovuto distinguere fra le unità immobiliari assegnate e quelle vendute, senza attribuire a tutte quante il «valore normale» previsto dall’art. 85, comma 2, TUIR.

Con il terzo mezzo, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c., è dedotto l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio.

3.1 Si evidenzia che dall’espletata c.t.u. era emerso che dieci RAGIONE_SOCIALE trentaquattro unità immobiliari in discorso erano state cedute a soggetti non rivestenti la qualità di soci, onde almeno per questa parte non poteva sicuramente trovare applicazione la norma di cui all’art. 85, comma 2, TUIR.

Con il quarto motivo, ricondotto al paradigma dell ‘art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c.), sono prospettate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 5, comma 3, D. Lgs. n. 147 del 2015, dell’art. 85, comma 1, TUIR e dell’art. 39, comma 1, lettera d), D.P.R. n. 600 del 1973.

4.1 Si argomenta che, alla luce della norma interpretativa contenuta nel citato art. 5, comma 3, D. Lgs. n. 147 del 2015, non

poteva ritenersi sufficiente ai fini della rettifica dei prezzi degli immobili l’accertamento della loro non corrispondenza al valore di mercato dei beni, essendo all’uopo necessari ulteriori elementi presuntivi.

Il primo motivo è infondato.

5.1 Come chiaramente si ricava dal suo piano tenore letterale, l’art. 15, comma 1, D.L. n. 41 del 1995, convertito in L. n. 85 del 1995, abrogato dall’art. 35, comma 4, D.L. n. 223 del 2005, convertito in L. 248 n. del 2005, e in vigore fino al 3 luglio 2006, è norma rilevante ai fini della determinazione della base imponibile dell’IVA da applicare alle cessioni di fabbricati classificati o classificabili nei gruppi A, B e C.

Essa, infatti, stabilisce l’impossibilità di rettificare «ai fini dell’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto» il corrispettivo di una vendita immobiliare, se indicato in misura non inferiore al valore determinato dall’art. 52, comma 4, D.P.R. n. 131 del 1986 (ovvero alla rendita catastale capitalizzata del bene), salvo che tale corrispettivo risulti di maggior ammontare da altro atto o documento in possesso dell’Ufficio o acquisito aliunde.

Avuto riguardo al suo limitato àmbito previsionale, la citata disposizione non può trovare applicazione nel settore RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, nel quale nulla osta all’accertamento in via induttiva di maggiori redditi originati dalla cessione di beni immobili, anche nell’ipotesi in cui il corrispettivo dichiarato nell’atto di compravendita corrisponda al valore catastale dell’immobile ceduto.

In tale settore la norma di riferimento è costituita dall’art. 39 comma 1, lettera d), D.P.R. n. 600 del 1973 in tema di accertamento dei redditi d’impresa, la quale dispone che l’esistenza di attività non dichiarate può essere accertata anche sulla base di presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti; e ciò in sèguito alla modifica apportata dall’art. 24, comma 5, L. n. 88 del

2009, che con effetto retroattivo, stante la sua finalità di adeguamento al diritto dell’Unione Europea, ha eliminato la presunzione legale relativa di corrispondenza del prezzo della cessione di beni immobili al valore normale degli stessi, introdotta dall’art. 35, comma 3, D.L. n. 223 del 2006, convertito in L. n. 248 del 2006, così ripristinando il precedente quadro normativo (cfr. Cass. n. 27496/2020, paragrafi 5.1, 5.2 e 5.3).

Il secondo motivo è inammissibile.

6.1 Il vizio di violazione o falsa applicazione di legge ex art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c. deve essere dedotto, a pena di inammissibilità del motivo, giusta il disposto dell’ art. 366, comma 1, n. 4) del medesimo codice, non solo con l’indicazione RAGIONE_SOCIALE norme assuntivamente violate, ma anche, e soprattutto, mediante specifiche argomentazioni, intelligibili ed esaurienti, intese a dimostrare in qual modo determinate affermazioni in diritto contenute nella sentenza gravata si pongano in contrasto con le indicate norme regolatrici della fattispecie o con l’interpretazione RAGIONE_SOCIALE stesse fornita dalla giurisprudenza di legittimità o dalla prevalente dottrina, non essendo altrimenti consentito alla Suprema Corte di adempiere il proprio còmpito istituzionale di verificare il fondamento della denunziata violazione (cfr. Cass. n. 15568/2020, Cass. n. 18446/2019, Cass. n. 9128/2018, Cass. Sez. Un. n. 22086/2017).
6.2 L’onere deduttivo suaccennato non è stato assolto dalla ricorrente, la quale non ha individuato i passaggi della motivazione dell’impugnata pronuncia in cui la CTR avrebbe affermato l’applicabilità dell’art. 85, comma 2, TUIR alle cessioni immobiliari di cui si discetta

6.3 La censura non può, pertanto, trovare ingresso, non essendo stata formulata secondo i canoni dianzi precisati.

Il terzo mezzo è inammissibile per difetto di specificità e autosufficienza, non avendo la ricorrente indicato come e quando il

fatto di cui lamenta l’omesso esame abbia formato oggetto di discussione processuale tra le parti (cfr. Cass. n. 9986/2022, Cass. Sez. Un. n. 21973/2021, Cass. n. 20625/2020).

Il quarto motivo è fondato.

8.1 Come già è stato rimarcato in occasione della disamina del primo motivo, l’art. 39, comma 1, lettera d), D.P.R. n. 600 del 1973 dispone che l’esistenza di attività non dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.

8.2 Sul tema questa Corte ha avuto modo di precisare che, in sèguito all’eliminazione della presunzione legale relativa di corrispondenza del prezzo di cessione di beni immobili al valore normale degli stessi, introdotta dal D.L. 223 n. 2006, convertito in L. n. 248 del 2006, l’accertamento di un maggior reddito derivante da tale cessione non può essere fondato soltanto sul riscontrato scostamento fra il corrispettivo dichiarato nell’atto di compravendita e il valore normale del bene quale risultante dalle quotazioni OMI, ma richiede la sussistenza di ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti (cfr. Cass. n. 8379/2023, Cass. n. 11476/2022, Cass. n. 6128/2021, Cass. n. 17558/2021, Cass. n. 14867/2020).
8.3 Nel caso di specie i suenunciati princìpi di diritto non sono stati correttamente applicati dalla Commissione regionale.

Il giudice di secondo grado ha incentrato il proprio percorso argomentativo sul rilievo che «la casistica in esame esula dall’applicazione del regime del ‘prezzo/valore’, essendo quest’ultimo applicabile… esclusivamente ai contratti a titolo oneroso, mentre, nel caso di specie, diverse vendite sono state effettuate in favore di soci, amministratori e/o coniugi o parenti di questi, giustificando la presunzione di sottofatturazione RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari cedute a tali soggetti» .

8.4 Ora, va sùbito notato che l’operata distinzione fra «contratti a

titolo oneroso» , rispetto ai quali troverebbe applicazione il «regime del ‘prezzo/valore’» , e «vendite effettuate in favore di soci, amministratori e/o coniugi o parenti di questi» , invece esulanti da tale regime, appare assai poco perspicua, posto che la compravendita rientra senza dubbio fra i contratti a titolo oneroso.

8.5 Fermo quanto precede, ammesso pure che il rapporto esistente fra la società venditrice e il singolo socio o amministratore acquirente potesse giustificare una presunzione semplice di «sottofatturazione» , utilizzabile ex art. 39, comma 1, lettera d), D.P.R. n. 600 del 1973 ai fini dell’accertamento induttivo di attività non dichiarate, la Commissione regionale avrebbe comunque dovuto motivare circa la gravità e precisione di questo solo elemento presuntivo, da essa peraltro valorizzato anche in riferimento ad atti di vendita concernenti persone estranee alla società (coniugi o parenti di soci o amministratori).
Se, infatti, è vero che gli elementi assunti a fonte di presunzione non devono essere necessariamente plurimi, potendo il convincimento del giudice fondarsi anche su un unico elemento, purchè grave e preciso, è nondimeno vero che la valutazione della rilevanza di tale elemento si sottrae al sindacato di legittimità soltanto se adeguatamente motivata (Cass. n. 19898/2016, Cass. n. 25217/2018, Cass. n. 43/2019, Cass. n. 3290/2019, Cass. n. 7587/2020, Cass. n. 17596/2021).

8.6 Il cennato obbligo motivazionale non è stato, però, adempiuto dal collegio d’appello, il quale, muovendo dall’assunto che «la presunzione di sottofatturazione RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari cedute» dalla RAGIONE_SOCIALE «in favore di soci, amministratori e/o coniugi o parenti di questi» avesse «fatto ritenere necessario l’intervento di un esperto nella materia» , si è limitato a recepire in sentenza le conclusioni rassegnate dal c.t.u. da esso incaricato di determinare «il valore normale di mercato di ciascun immobile» , senza nulla argomentare in ordine alla consistenza della presunzione posta a
base del ragionamento decisorio.

8.7 Sussiste, pertanto, la denunciata falsa applicazione della norma in commento.

Tirando le fila del discorso fin qui condotto, i primi tre motivi di ricorso sono infondati o inammissibili, mentre il quarto risulta fondato.

9.1 Va conseguentemente disposta, a norma dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione dell’impugnata sentenza, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.

9.2 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a mente dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c..

P.Q.M.

La Corte accoglie il quarto motivo di ricorso, respinti i primi tre; cassa l’impugnata sentenza, in relazione al motivo accolto, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

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