Presunzione di reddito: i limiti per il Fisco

Un contribuente, architetto con partita IVA sospesa, riceveva un avviso di accertamento per versamenti bancari ingiustificati, qualificati dal Fisco come redditi da lavoro autonomo. La Corte di Cassazione ha annullato la decisione dei giudici di merito, stabilendo che la presunzione di reddito adottata dall’Agenzia delle Entrate era apodittica e priva di prove sufficienti. Per l’Agenzia non basta affermare che il contribuente ha svolto in passato e ripreso in futuro l’attività per presumere che i versamenti derivino da lavoro autonomo nel periodo di sospensione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Presunzione di Reddito: La Cassazione Fissa i Paletti per il Fisco

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha posto un freno importante alla presunzione di reddito utilizzata dall’Agenzia delle Entrate. Il caso analizzato riguarda la tassazione di versamenti bancari ingiustificati sul conto corrente di un professionista. La Suprema Corte ha chiarito che il Fisco non può automaticamente qualificare tali somme come reddito da lavoro autonomo basandosi su mere supposizioni, soprattutto quando l’attività professionale del contribuente risulta formalmente sospesa.

I Fatti di Causa: Un Architetto sotto la Lente del Fisco

La vicenda ha origine da una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza nei confronti di un architetto, amministratore di una società immobiliare. Durante i controlli, emergono numerosi versamenti sui conti correnti del professionista e della moglie, per i quali il contribuente non è in grado di fornire una giustificazione plausibile. Inizialmente, gli stessi verbalizzanti ipotizzano che tali somme possano costituire “redditi diversi” non dichiarati.

Successivamente, l’Agenzia delle Entrate, sulla base del Processo Verbale di Constatazione (PVC), notifica al contribuente un avviso di accertamento. Tuttavia, l’Amministrazione finanziaria modifica la qualificazione del reddito, sostenendo che le somme accertate derivino dall’esercizio di attività professionale di architetto svolta “in nero”. La tesi del Fisco si fonda sul fatto che il contribuente, pur avendo sospeso la propria partita IVA anni prima, era ancora iscritto all’albo professionale e l’avrebbe riaperta in un momento successivo alla verifica.

Il Percorso Giudiziario e la contestata presunzione di reddito

Il contribuente impugna l’atto impositivo, contestando la qualificazione del reddito. Egli sostiene che non vi sia alcuna prova, nemmeno indiziaria, dello svolgimento di un’attività professionale nel periodo d’imposta in questione e che, al più, le somme avrebbero dovuto essere tassate come redditi diversi.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale danno torto al contribuente, confermando la legittimità dell’operato dell’Agenzia delle Entrate. I giudici di merito ritengono legittima la presunzione di reddito da lavoro autonomo basata sulla considerazione che il professionista aveva cessato l’attività solo temporaneamente, per poi riprenderla a ridosso della verifica fiscale. Contro questa decisione, il contribuente propone ricorso in Cassazione, lamentando, tra le altre cose, la debolezza e l’illogicità della motivazione della sentenza d’appello.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte accoglie le ragioni del contribuente, ritenendo fondate le critiche mosse alla decisione impugnata. Secondo gli Ermellini, la motivazione con cui i giudici d’appello hanno confermato la presunzione di reddito da lavoro autonomo è “apodittica”.

In altre parole, la Corte d’Appello ha dato per scontato, senza una vera dimostrazione, che i versamenti ingiustificati derivassero dall’attività professionale. Il semplice fatto che il contribuente fosse architetto in passato e abbia ripreso a esserlo in futuro non costituisce una prova sufficiente per affermare che abbia lavorato “in nero” nel periodo intermedio. Manca qualsiasi elemento di riscontro concreto.

La Cassazione ribadisce un principio fondamentale: l’onere del contribuente di “ribaltare” le presunzioni del Fisco scatta solo quando la prova positiva sia stata fornita dall’ente impositore, anche attraverso presunzioni, purché gravi, precise e concordanti. Nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate si è limitata ad allegare “ragioni di sospetto prive di qualsivoglia riscontro”. Pertanto, la presunzione non è valida e la decisione basata su di essa deve essere cassata.

La Corte, invece, rigetta altri motivi di ricorso, tra cui quello relativo alla presunta nullità dell’atto per difetto di sottoscrizione da parte di un funzionario non dirigente, confermando l’orientamento secondo cui è sufficiente la delega a un funzionario di area terza.

Le Conclusioni: Cosa Cambia per i Contribuenti

Questa ordinanza rappresenta un’importante tutela per i contribuenti contro accertamenti fiscali basati su presunzioni deboli o semplici sospetti. La Corte di Cassazione ha riaffermato che l’Amministrazione finanziaria ha l’obbligo di costruire un quadro probatorio solido prima di poter pretendere che sia il cittadino a dover dimostrare la propria innocenza.

La decisione è particolarmente rilevante per liberi professionisti e lavoratori autonomi che, per varie ragioni, possono trovarsi a sospendere e poi riprendere la propria attività. Il Fisco non può utilizzare questi passaggi temporali come un indizio automatico di evasione fiscale. È necessario che vi siano elementi concreti che colleghino i versamenti bancari ingiustificati a una specifica attività produttiva di reddito, altrimenti la presunzione di reddito diventa un’illazione arbitraria e illegittima.

Se il Fisco trova versamenti non giustificati sul conto di un professionista, può sempre considerarli reddito da lavoro autonomo ‘in nero’?
No. Secondo la Corte di Cassazione, non è sufficiente. L’Agenzia delle Entrate deve fornire elementi di prova, anche presuntivi, che siano gravi, precisi e concordanti per collegare quei versamenti all’esercizio di un’attività professionale. Il solo fatto che il contribuente sia iscritto a un albo o abbia svolto in passato tale attività non basta a creare una presunzione legittima.

Quale prova deve fornire l’Agenzia delle Entrate per sostenere una presunzione di reddito da lavoro autonomo?
L’Agenzia deve fornire una “prova positiva”, anche mediante presunzioni, ma queste devono essere fondate su fatti concreti e riscontrabili. Un semplice sospetto, come quello derivante dal fatto che il contribuente ha sospeso e poi riaperto la partita IVA, non è sufficiente. L’onere della prova si trasferisce al contribuente solo dopo che il Fisco ha costruito un solido quadro accusatorio.

La firma di un funzionario delegato, ma non dirigente, sull’avviso di accertamento rende l’atto nullo?
No. La Corte di Cassazione ha rigettato questo motivo di ricorso, confermando il suo orientamento consolidato. Gli avvisi di accertamento possono essere validamente sottoscritti dal capo dell’ufficio o da un altro funzionario delegato di carriera direttiva (area terza), senza che sia richiesta la qualifica dirigenziale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20330 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20330 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 23/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

COGNOME NOME , rappresentato e difeso, giusta procura speciale stesa a margine del ricorso, dall’AVV_NOTAIO del Foro di Cassino, che ha indicato recapito EMAIL, avendo il ricorrente dichiarato di eleggere domicilio presso lo studio del difensore, alla INDIRIZZO in Caserta;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore ;

-intimata –

avverso

la sentenza n. 6422, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania il 24.6.2016, e pubblicata il 6.7.2016; ascoltata la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME; la Corte osserva:

Fatti di causa

La Guardia di Finanza svolgeva verifiche della posizione fiscale di NOME, amministratore della RAGIONE_SOCIALE, concluse con Processo Verbale di Costatazione del 27.4.2012.

Oggetto: Irpef 2009 – Avviso di accertamento – Indagini bancarie – Maggior reddito – Natura – Redditi diversi, o da lavoro autonomo.

L’accertato promuoveva procedura di accertamento con adesione che si concludeva con esito negativo.

Sul fondamento del PVC l’RAGIONE_SOCIALE notificava al contribuente l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, avente ad oggetto il maggior reddito da lavoro autonomo conseguito nell’anno 2009 conseguendone la richiesta di maggiori imposte ai fini Irpef, per il valore dichiarato di Euro 53.093,00.

NOME impugnava l’atto impositivo, innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, proponendo plurime censure, procedimentali e di merito, ed affermando anche l’infondatezza della qualificazione del maggior reddito percepito come provento da lavoro autonomo, mentre avrebbe dovuto essere iscritto tra i redditi diversi, come originariamente ritenuto dai Militari che avevano redatto il PVC. La CTP riteneva infondate le difese proposte dal contribuente, e rigettava il suo ricorso.
NOME spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita dai primi giudici, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, che rigettava l’impugnativa confermando la decisione dei primi giudici.

Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione avverso la decisione assunta dalla CTR, affidandosi a sei motivi di impugnazione. L’Amministrazione finanziaria ha ricevuto la notificazione postale del ricorso il 3.2.1017, ma non ha svolto difese nel giudizio di legittimità.

Motivi della decisione

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il contribuente contesta la violazione dell’art. 42 del Dpr n. 600 del 1973, dell’art. 56, primo comma, del Dpr n. 633 del 1972, dell’art. 21 septies della legge n. 241 del 1990, degli artt. 3, 5 e 6, del Regolamento di amministrazione dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, e dell’art. 53, commi 1 e 18, del D.Lgs. n. 546 del 1992, per non avere il giudice del

gravame rilevato la radicale nullità dell’atto impositivo perché sottoscritto da funzionario non legittimato.

Mediante il suo secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., il ricorrente censura l”omesso esame di fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione tra le parti’ (ric., p. 9), per non avere la CTR esaminato la questione della ascrivibilità del maggior reddito accertato del ricorrente alla categoria del lavoro autonomo, mentre esso deve essere correttamente inquadrato tra i redditi diversi, come del resto ritenuto anche dalla Guardia di Finanza nel suo PVC.
Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il contribuente critica la violazione degli artt. 1 e 5 del Dpr n. 633 del 1972, dell’art. 67 del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir) e dell’art. 2697 cod. civ., in cui è incorso il giudice dell’appello perché non vi sono elementi indiziari che il maggior reddito percepito sia ascrivibile ai proventi dello svolgimento di un’attività professionale, conseguendone l’assoggettamento ad Iva.
Mediante il quarto mezzo d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in conseguenza della violazione degli artt. 51, secondo comma, e 56 del Dpr n. 633 del 1972, dell’art. 32, primo comma, del Dpr n. 600 del 1973, dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000 (c.d. Statuto del contribuente), e dell’art. 2697 cod. civ., il ricorrente lamenta l’errore in cui è incorsa la CTR per aver ritenuto legittimo l’atto impositivo, che ascrive ad NOME la percezione di un maggior reddito da lavoro autonomo nell’assenza di ogni prova, anche presuntiva, che una simile attività sia stata svolta nel periodo d’imposta.
Con il quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il contribuente contesta la violazione dell’art. 54, secondo comma, del Dpr n. 633 del 1972,

perché il giudice del gravame ha erroneamente confermato la pretesa legittimità dell’avviso di accertamento che afferma la percezione di un maggior reddito da lavoro autonomo fondando su indagini bancarie che hanno dimostrato solo tutt’altro, e cioè la sottofatturazione di una transazione commerciale in cui è rimasto coinvolto NOME in quanto amministratore di società.

Mediante il sesto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente censura la violazione dell’art. 2909 cod. civ., per non avere il giudice dell’appello tenuto alcun conto della pronuncia della stessa CTR che, in riferimento alle medesime questioni dibattute tra le parti in questo giudizio, ma in relazione al diverso anno d’imposta 2008, ha invece accolto le ragioni del contribuente, affermando che il maggior reddito percepito debba essere sottoposto a tributo quale reddito diverso, e non da lavoro autonomo.
Con il primo motivo di ricorso il contribuente contesta la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice del gravame per non aver accolto la censura relativa alla radicale nullità dell’atto impositivo perché sottoscritto da funzionario non legittimato.

Segnala il ricorrente che l’avviso di accertamento non risulta firmato dal Direttore provinciale dell’RAGIONE_SOCIALE, bensì dal Capo area RAGIONE_SOCIALE autonomi, nonché dal capo Team n. 9 Area RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in base alla disposizione di servizio n. 35/2014, ritenuta dalla CTR idonea ad integrarne i poteri. Tuttavia, secondo il ricorrente, a seguito della pronuncia della Corte costituzionale n. 37 del 2015, gli incarichi dirigenziali conferiti a termine dall’Amministrazione finanziaria, senza espletare pubblici concorsi, sono divenuti illegittimi, comportando l’invalidità degli atti sottoscritti dai funzionari irregolarmente nominati.
7.1. La CTR ha rigettato la questione della affermata invalidità dell’atto impositivo a causa del suo difetto di sottoscrizione,

osservando che ‘l’avviso di accertamento è invero stato regolarmente sottoscritto dal funzionario delegato, in virtù della disposizione di servizio richiamata nell’atto ed allegata alle controdeduzioni dell’Ufficio’ (sent. CTR, p. 3).

7.2. In realtà la Corte costituzionale, nel rilevare l’illegittimità dell’attribuzione sistematica RAGIONE_SOCIALE mansioni dirigenziali senza che fossero espletati concorsi ha sancito l’illegittimità RAGIONE_SOCIALE attribuzioni, ma non ha affermato l’illegittimità degli atti sottoscritti dai funzionari delegati.

Questa Corte regolatrice ha già avuto occasione di chiarire che ‘in tema di accertamento tributario, ai sensi dell’art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto RAGIONE_SOCIALE per il quadriennio 20022005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità dell’art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012′, Cass. sez. V, 26.2.2020, n. 5177 (conf. sez. VI-V, 10.12.2019 n. 32172).
Nel caso di specie il ricorrente neppure allega che i sottoscrittori dell’avviso di accertamento non possedessero la qualifica professionale che abilitava alla possibilità di essere delegati ai fini della sottoscrizione del documento.

Il primo motivo di impugnazione risulta pertanto infondato e deve essere respinto.

Mediante i suoi strumenti di impugnazione dal secondo al quinto il ricorrente censura la decisione adottata dalla CTR per aver ritenuto di confermare la legittimità dell’avviso di accertamento in relazione alla percezione di un maggior reddito di lavoro autonomo

in assenza di prova, anche indiziaria, del ricorrere di una simile circostanza.

8.1. Sono dati pacifici che il ricorrente NOME, oltre ad aver esercitato l’attività di amministratore di società, è un architetto, che ha dichiarato di aver svolto la propria attività libero professionale dal 1992 e fino al 27.12.2007, per poi sospenderla chiudendo la partita Iva, e riprenderla il 1°.2.2012.

La verifica tributaria nei suoi confronti ha permesso di acclarare che, quale amministratore della società RAGIONE_SOCIALE aveva concluso una transazione immobiliare milionaria, sottofatturandola, ed ottenendo versamenti in nero oltre il prezzo dichiarato. Nella ricostruzione degli operanti della PG, fondata anche sulle dichiarazioni confessorie rilasciate dalla controparte commerciale, i verificatori hanno accertato che parte RAGIONE_SOCIALE somme corrisposte al nero erano state erogate per favorire il consenso dei soci all’operazione. La Guardia di Finanza ha quindi svolto accertamenti bancari nei confronti del ricorrente e di sua moglie, e nei conti correnti a lui riferibili si è rinvenuto non solo il riscontro della fondatezza della ricordata ipotesi di sottofatturazione, ma sono emerse anche altre decine di versamenti registrati nell’anno 2009 in contestazione, di cui il contribuente non è stato in grado di fornire giustificazioni. I Militari hanno ritenuto che ricorresse l’ipotesi di percezione di redditi diversi non dichiarati da parte del contribuente.
A sua volta l’Amministrazione finanziaria ha condiviso la ricostruzione degli operanti, ma ha ritenuto che i versamenti non giustificati rinvenuti sul suo conto corrente dovessero ricondursi allo svolgimento dell’attività professionale di architetto, retribuita come suol dirsi in nero, non essendosi il ricorrente mai cancellato dall’albo professionale.

8.2. Il contribuente non contesta di non essere stato in grado di giustificare i versamenti rinvenuti sul suo conto corrente, ma

contrasta la valutazione espressa dall’Amministrazione finanziaria secondo cui i maggiori redditi dovrebbero ascriversi allo svolgimento di attività professionale, soggetta ad Iva, non essendovi alcuna prova in merito e non essendo peraltro riconducibile all’attività di lavoro autonomo l’unica irregolarità effettivamente accertata. Domanda perciò che i maggiori redditi accertati siano qualificati e tassati quali redditi diversi, come avevano in principio ritenuto gli stessi verbalizzanti della Guardia di Finanza.
8.3. Deve allora preliminarmente rilevarsi che la critica proposta dal ricorrente con il secondo motivo di ricorso invocando il vizio di motivazione risulta inammissibile, perché le decisioni assunte in proposito dai giudici di merito, di primo e secondo grado, risultano conformi, ed il contribuente non evidenzia differenze tra le due pronunce. Questa Corte regolatrice ha statuito in proposito che ‘nell’ipotesi di doppia conforme, prevista dall’art. 348ter, comma 5, c.p.c. (applicabile, ai sensi dell’art. 54, comma 2, del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, ai giudizi d’appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dal giorno 11 settembre 2012), il ricorrente in cassazione -per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c. (nel testo riformulato dall’art. 54, comma 3, del d.l. n. 83 cit. ed applicabile alle sentenze pubblicate dal giorno 11 settembre 2012) – deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse’, Cass. sez. I, 22.12.2016, n. 26774.
8.4. Tanto premesso, il giudice dell’appello pronuncia sulla questione controversa ed osserva che ‘L’appellante contesta la natura di redditi di lavoro autonomo di siffatti ricavi certamente ‘in nero’ ma non è stato in grado di ribaltare la presunzione che opera

altrettanto legittimamente sulla considerazione che egli aveva cessato l’attività di architetto il 27.1.2012 per poi riprenderla in data 1.2.2012, a ridosso della verifica fiscale, che è ad oggi svolta. È del tutto legittima la presunzione di operatività medio tempore dell’attività professionale indicata, cui consegue la riferibilità dei versamenti sul c/c a redditi di lavoro autonomo mai dichiarati’ (sent. CTR, p. IV).

8.5. La motivazione adottata in proposito dalla CTR appare apodittica. La presunzione che nell’anno 2009 il contribuente svolgesse l’attività di architetto risulterebbe fondata, a quanto è dato comprendere, sul fatto che lo stesso COGNOME NOME ammette di aver svolto attività libero professionale anni prima, e di avere ripreso a svolgerla anni dopo. L’onere del contribuente di ‘ribaltare’ le presunzioni offerte dall’RAGIONE_SOCIALE, offrendo la prova contraria, sorge soltanto quando la prova positiva sia stata assicurata dall’Ente impositore, anche mediante presunzioni ma, nel caso di specie, in base a quanto emergente dalla decisione impugnata risultano allegate solo ragioni di sospetto prive di qualsivoglia riscontro.
Le critiche mosse dal contribuente con i suoi motivi di ricorso dal terzo al quinto risultano pertanto fondati, nei limiti indicati, e devono perciò essere accolti.

Mediante il sesto strumento di impugnazione il ricorrente censura la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice dell’appello per non avere tenuto in alcun conto la pronuncia della CTR n. 7746/2016 che, in riferimento alle medesime questioni qui dibattute tra le parti, ma in relazione al diverso anno d’imposta 2008, ha invece accolto le ragioni del contribuente, affermando che il maggior reddito percepito debba essere sottoposto a tributo quale reddito diverso, e non da lavoro autonomo.
9.1. Merita in proposito di essere evidenziato che la decisione n. 7746 del 2016, pronunciata dalla CTR della Campania ed

invocata dal ricorrente, non è divenuta definitiva, essendo stata impugnata per cassazione dall’Amministrazione finanziaria, assumendo il NUMERO_DOCUMENTO, ed il processo è stato trattato contestualmente nell’odierna udienza. Risulta pertanto incongruo il richiamo operato dal ricorrente all’orientamento assunto da questa Corte secondo cui occorre (peraltro in taluni casi) tener conto di precedenti tra le stesse parti aventi analogo oggetto che siano stati decisi con efficacia di giudicato.
Non solo. La sentenza invocata, n. 7746 del 2016, è stata depositata dalla CTR il 7.9.2016, mentre la decisione oggetto di questo giudizio, n. 6422 del 2016, è stata depositata il 6.7.2016, ed il giudice dell’appello non poteva evidentemente tener conto di una decisione che non solo non era divenuta definitiva, ma ancora non era stata nemmeno pubblicata.

Il sesto motivo di ricorso risulta pertanto infondato e deve essere rigettato.

10. In definitiva devono pertanto essere rigettati il primo ed il sesto motivo di ricorso, e dichiarato inammissibile il secondo, mentre i motivi dal terzo al quinto devono essere accolti nei limiti di ragione, cassandosi la decisione impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania perché rinnovi il giudizio.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M.

accoglie nei limiti di ragione i motivi dal terzo al quinto del ricorso proposto da NOME , rigettati il primo ed il sesto e dichiarato inammissibile il secondo, cassa la decisione impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania perché, nel rispetto dei principi esposti ed in diversa composizione, proceda a nuovo giudizio, provvedendo pure a regolare le spese di lite del giudizio di legittimità tra le parti.
Così deciso in Roma l’11 luglio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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