Presunzione di evasione: limiti alla retroattività

La Corte di Cassazione interviene sul tema dei capitali detenuti all’estero, stabilendo un’importante distinzione. Confermato che il raddoppio dei termini di accertamento è una norma procedurale e quindi retroattiva, la Corte chiarisce però che la presunzione di evasione legale, introdotta nel 2009, ha natura sostanziale e non può essere applicata a periodi d’imposta precedenti. L’Agenzia delle Entrate, per gli anni anteriori, dovrà quindi provare l’evasione basandosi su presunzioni semplici, gravi, precise e concordanti, senza poter ricorrere all’automatismo della presunzione legale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Presunzione di Evasione per Capitali all’Estero: La Cassazione Fissa i Limiti alla Retroattività

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione torna a fare chiarezza su un tema cruciale del diritto tributario: la presunzione di evasione legata alla detenzione di capitali non dichiarati in Paesi a fiscalità privilegiata. La pronuncia stabilisce una netta linea di demarcazione tra la retroattività del raddoppio dei termini di accertamento e l’irretroattività della presunzione legale di evasione, offrendo importanti spunti di riflessione per i contribuenti e gli operatori del settore.

I Fatti: Il Contenzioso Fiscale

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Amministrazione Finanziaria a un contribuente per l’anno d’imposta 2006. L’Ufficio contestava la mancata dichiarazione di redditi derivanti da disponibilità finanziarie detenute in Svizzera, un Paese all’epoca considerato a fiscalità privilegiata. L’accertamento era stato emesso oltre i termini ordinari di decadenza, basandosi sulla norma del 2009 che ha introdotto il raddoppio dei termini per queste specifiche violazioni.

Il contribuente aveva impugnato l’atto, sostenendo che la notifica fosse tardiva. Mentre la Commissione Tributaria Provinciale gli aveva dato ragione, la Commissione Tributaria Regionale aveva riformato la decisione, ritenendo la norma sul raddoppio dei termini di natura processuale e, quindi, applicabile retroattivamente anche a condotte anteriori alla sua introduzione.

La Decisione della Cassazione sulla presunzione di evasione

La Corte di Cassazione, chiamata a pronunciarsi sul ricorso del contribuente, ha operato una distinzione fondamentale che risolve la controversia.

Termini di accertamento vs. presunzione legale: una distinzione cruciale

I giudici hanno innanzitutto confermato l’orientamento consolidato secondo cui le norme che raddoppiano i termini di decadenza per l’accertamento (art. 12, comma 2-bis, D.L. 78/2009) hanno natura procedimentale. In base al principio tempus regit actum, tali norme regolano il processo e possono essere applicate anche a periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore. Su questo punto, il ricorso del contribuente è stato respinto.

Il punto di svolta, però, riguarda la presunzione legale secondo cui i capitali detenuti in paradisi fiscali costituiscono redditi evasi (art. 12, comma 2, D.L. 78/2009). La Corte ha ribadito che questa presunzione ha natura sostanziale, poiché incide direttamente sulla prova e sulla distribuzione dell’onere probatorio tra Fisco e contribuente. Essendo una norma sostanziale, essa non può avere efficacia retroattiva e si applica solo ai periodi d’imposta successivi alla sua entrata in vigore (1° luglio 2009).

Il Principio di Diritto Enunciato

La Corte ha quindi cassato con rinvio la sentenza impugnata, enunciando un chiaro principio di diritto: sebbene la presunzione legale di evasione non sia applicabile retroattivamente, l’Amministrazione finanziaria può comunque utilizzare i medesimi fatti (cioè la detenzione di capitali non dichiarati in un paradiso fiscale) come base per presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti. Il giudice di rinvio dovrà quindi rivalutare il caso non applicando l’automatismo della presunzione legale, ma verificando se gli elementi portati dal Fisco integrano i requisiti di una valida prova presuntiva.

Le Motivazioni della Corte

La motivazione della Corte si fonda sulla netta distinzione tra norme che regolano il ‘quando’ dell’azione accertativa (procedurali) e norme che stabiliscono il ‘cosa’ e il ‘come’ provare (sostanziali). Estendere retroattivamente la presunzione legale di evasione pregiudicherebbe il diritto di difesa del contribuente, che non avrebbe potuto, all’epoca dei fatti, prevedere la necessità di conservare una specifica documentazione per superare una presunzione non ancora esistente.

D’altro canto, negare al Fisco la possibilità di utilizzare tali fatti come base per presunzioni semplici significherebbe creare un’ingiustificata area di impunità. L’Ufficio ha quindi un tempo maggiore per accertare, ma per gli anni antecedenti al 2009 deve costruire la propria pretesa su un quadro probatorio solido, basato su elementi gravi, precisi e concordanti, e non su un automatismo di legge.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa ordinanza consolida un principio fondamentale per la gestione del contenzioso tributario relativo ai capitali all’estero. I contribuenti con pendenze relative a periodi d’imposta anteriori al 2009 sanno che, pur essendo esposti a un periodo di accertamento più lungo, l’onere della prova a carico dell’Amministrazione Finanziaria è più gravoso. Non basta la mera detenzione delle somme in un Paese a fiscalità privilegiata per attivare la presunzione di evasione; l’Ufficio deve dimostrare, attraverso un ragionamento inferenziale basato su prove concrete, la sussistenza dei redditi non dichiarati.

La norma che raddoppia i termini di accertamento per capitali all’estero è retroattiva?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, la norma che raddoppia i termini di decadenza ha natura procedimentale e, pertanto, si applica anche ai periodi d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore, in base al principio tempus regit actum.

La presunzione legale di evasione per capitali in paradisi fiscali si applica a periodi d’imposta precedenti al 2009?
No. La Corte ha stabilito che la presunzione legale di evasione (art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009) ha natura sostanziale e non può essere applicata retroattivamente agli anni d’imposta antecedenti alla sua entrata in vigore, fissata al 1° luglio 2009.

Se la presunzione legale non è retroattiva, come può l’Agenzia delle Entrate accertare redditi non dichiarati all’estero per gli anni passati?
L’Agenzia delle Entrate può comunque accertare tali redditi basandosi sugli stessi fatti (la detenzione di capitali non dichiarati in paradisi fiscali), ma deve farlo utilizzando le presunzioni semplici. Ciò significa che deve fornire elementi di prova gravi, precisi e concordanti per dimostrare l’esistenza dei redditi evasi, senza poter fare affidamento sull’automatismo della presunzione legale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 27103 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 27103 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: CORTESI NOME

Data pubblicazione: 09/10/2025

ORDINANZA

sul ricorso n.r.g. 19107/2018, proposto da:

COGNOME NOME COGNOME rappresentato e difeso, per procura a margine del ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME e dall’Avv. NOME COGNOME elettivamente domiciliato presso l’Avv. NOME COGNOME in ROMA, INDIRIZZO

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in ROMA, INDIRIZZO

-controricorrente –

avverso la sentenza n. 5545/2017 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 21 dicembre 2017; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23 settembre 2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME

Rilevato che:

1. Il 20 maggio 2013 l’Amministrazione finanziaria notificò a NOME COGNOME un avviso di accertamento con il quale recuperava a tassazione, ai fini Irpef per l’anno 2006, i redditi derivanti dalle disponibilità finanziarie che costui deteneva in Svizzera, Paese a fiscalità privilegiata, in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale, oltre ad irrogare sanzioni.

Il contribuente impugnò l’atto impositivo innanzi alla C.T.P. di Milano, che lo annullò in quanto notificato dopo il termine ordinario di decadenza.

Il successivo appello erariale fu accolto con la pronunzia indicata in epigrafe.

I giudici regionali, premesso il rilievo in base al quale l’accertamento aveva tratto origine da un’indagine penale (cd. ‘ inchiesta Pessina ‘ ), dalla quale erano emersi i dati relativi alle disponibilità finanziarie di molti contribuenti italiani presso istituti di credito svizzeri, ritennero errata la sentenza di primo grado che aveva accolto l’eccezione di decadenza sollevata dal contribuente.

Affermarono, in particolare, che l’art. 12 del d.l. n. 78/2009 nella parte in cui, al comma 2bis , prevede il raddoppio dei termini di accertamento nel caso di rilievo di una ‘presunzione di evasione’ per disponibilità finanziaria all’estero, di cui al precedente comma 2 -trovava applicazione al caso in questione, ancorché relativo a condotte anteriori, trattandosi di norma processuale e, quindi, passibile di applicazione retroattiva.

Avverso detta sentenza ha proposto ricorso per cassazione il COGNOME sulla base di cinque motivi.

L’ Amministrazione ha resistito con controricorso.

Il ricorrente ha depositato memoria in prossimità dell’udienza.

Considerato che:

Il primo motivo è rubricato «violazione e falsa applicazione degli artt. 12, commi 2 e 2 bis , del d.l. n. 78/2009, 3 e 10 della l. n. 212/2000, 11, comma 1, disp. prel. c.c., 3 e 24 Cost.»

La sentenza impugnata, al di là delle disposizioni indicate in rubrica, è sottoposta a critica nella parte in cui ha ritenuto la natura processuale del termine previsto dall’art. 12, comma 2 -bis , del d.l. n. 78/2009.

Il ricorrente assume che, invece, tale disposizione avrebbe natura sostanziale, e perciò ostativa ad una sua applicazione retroattiva, come ritenuto dai giudici regionali.

Con il secondo motivo, denunziando omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, il ricorrente lamenta che la C.T.R. avrebbe trascurato di pronunciarsi sulla natura del recupero a tassazione in questione; poiché, infatti, la ripresa disposta dall’Ufficio non derivava dall’applicazione della presunzione di cui all’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009, neppure poteva porsi il tema del raddoppio dei termini di accertamento ex art. 43, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973.

Il terzo motivo è rubricato «violazione e falsa applicazione dell’art. 12, commi 2 e 2 -bis , e 43, comma 1, del d.P.R. n. 600/73».

In relazione alla medesima circostanza di cui alla censura che precede, il ricorrente denunzia anche l’ error in iudicando nel quale sarebbero incorsi i giudici d’appello, ricorrendo alla presunzione in relazione ad un’ipotesi che, in realtà, non concerneva l’accertamento della detenzione di capitali all’estero, come previsto dalla relativa disciplina, ma di redditi maturati sugli stessi.

Ancora, con il quarto motivo, denunziando violazione degli artt. 63, par. 1, e 64, par. 1, del TFUE, il ricorrente assume che, ove si applicasse alla fattispecie il raddoppio dei termini, si produrrebbe un’illegittima restrizione dei movimenti di capitali fra Stati membri della UE e Stati terzi.

Con il quinto motivo, infine, il ricorrente denunzia nullità della sentenza per omessa pronunzia sull’eccezione di errata applicazione della presunzione di fruttuosità, di cui all’art. 6 del d.l. n. 167/1990, e sull’errata tassazione degli interessi cos ì determinati ai fini delle imposte sui redditi.

Il primo motivo è infondato.

6.1. Secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, le previsioni di cui ai commi 2bis e 2ter dell’ art. 12 del d.l. n. 78/2009, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla presunzione di cui al comma 2 e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l ‘ omessa denuncia di disponibilità finanziarie detenute all ‘ estero, hanno natura procedimentale e non sostanziale, e soggiacciono perciò al principio tempus regit actum .
Tali disposizioni, pertanto, si applicano anche per i periodi d ‘ imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1° luglio 2009), ove venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dall ‘ applicabilità della presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2 ( ex multis , fra le più recenti, Cass. n. 16613/2025; Cass. n. 18061/2024; Cass. n. 2990/2024).

Le restanti censure appaiono connesse, in quanto tutte riferite, seppur da diversa visione prospettica, al tema dell’applicabilità al caso di specie della cd. presunzione di evasione stabilita dall’art. 12, comma

2, del d.l. n. 78/2009; si può, pertanto, procedere al loro esame congiunto.

Tali censure sono fondate entro i limiti e nei termini dinanzi precisati.

7.1. In ordine alla presunzione di evasione -sancita con riferimento agli investimenti ed alle attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009 -questa Corte ha ripetutamente affermato che essa non ha efficacia retroattiva, poiché non le si può attribuire natura processuale.

Ciò in quanto le norme in tema di presunzioni sono collocate tra quelle sostanziali nel codice civile, e perché una differente interpretazione potrebbe -in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost. -pregiudicare l ‘ effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione (si vedano, fra le altre, Cass. n. 5964/2024; Cass. n. 2990/2024; Cass. n. 33965/2023; Cass. n. 7957/2021; Cass. n. 31243/2019; Cass. n. 29632/2019; Cass. n. 33233/2018; Cass. n. 3276/2018).
7.2. Nondimeno, la circostanza che tale presunzione legale non sia suscettibile di applicazione retroattiva agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore, non preclude all’Ufficio di provare l’esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti occultamente in Paesi a fiscalità privilegiata, anche sulla base di presunzioni semplici gravi, precise e concordanti (art. 38 del d.P.R. n. 600/1973 con riguardo alla rettifica del reddito delle persone fisiche) senza fare ricorso alla presunzione legale in oggetto (così, espressamente, Cass. n. 12910/2025, Cass. n. 4641/2024 e numerose altre precedenti).
È noto, peraltro, in quanto statuito da questa stessa Corte con orientamento consolidato, che in tema di presunzioni semplici gli elementi di prova non debbano necessariamente essere più di uno, ben

potendo il giudice fondare il suo convincimento su uno solo di essi, purché grave e preciso, in quanto il requisito della ‘ concordanza ‘ deve ritenersi riferito alla sola ipotesi, non necessaria, del concorso di più elementi presuntivi (così Cass. n. 29633/2019); con riferimento alla materia tributaria, il convincimento del giudice in ordine alla sussistenza di redditi maggiori di quelli dichiarati può dunque fondarsi anche su una sola presunzione semplice, purché grave e precisa.

7.3. Infine, e con riguardo alle sanzioni contemplate per l’ipotesi di violazione dell’obbligo di dichiarazione annuale di cui all’art. 4, comma 1, del d.l. n. 167/1990, si è affermato che il termine di decadenza dal potere di irrogazione va individuato, nell’ambito di quanto previsto da ll’art. 20 del d.lgs. n. 472/1997, non in quello che fa riferimento al tempo di commissione della violazione, bensì in quello, maggiore, fissato per l’accertamento del tributo, tenuto conto anche in questo caso del raddoppio dei termini con efficacia retroattiva (Cass. n. 35840/2022; Cass. n. 30742/2018).
Una tale interpretazione non si pone in contrasto con quanto previsto dal l’art. 3, comma 1, del d.lgs. n. 472/1997, atteso che l’applicazione ‘ a ritroso ‘ della sanzione, per tutto l’arco temporale consentito dal raddoppio dei termini, sconta comunque il limite della previa esistenza della norma sanzionatoria (art. 5 del d.l. n. 167/1990), la quale è di gran lunga antecedente alle annualità pregresse passibili di accertamento in forza dell’art. 12, comma 2bis , del d.l. n. 78/2009 (così, ancora, la prima del le sentenze poc’anzi menzionate ).
7.4. Poste tali coordinate, è nella prospettiva indicata che deve allora meglio collocarsi la tesi del ricorrente, secondo cui al caso di specie non può applicarsi la presunzione legale, della quale sola, invece, i giudici regionali hanno ritenuto l’applicabilità.

La legittimità dell’accertamento, invece, doveva essere vagliata alla luce della sussistenza di presunzioni semplici idonee a fondarla; e un

tale vaglio manca del tutto nella disamina della vicenda operata dalla C.T.R.

In questi termini vanno, dunque, condivisi gli argomenti del ricorrente, che merita di vedere riesaminata la propria posizione, anche in relazione agli interessi, alla luce di tale principio.

7.5. Gli stessi argomenti, invece, non persuadono laddove adombrano , nell’operato dell’Ufficio, profili di contrarietà al principio unionale di libertà di circolazione dei capitali.

È noto, infatti, che in base al l’art. 65, par . 1, lett. a), del TFUE, la previsione di cui al precedente art. 63 non pregiudica il diritto degli Stati membri di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria che distinguono fra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di collocamento del loro capitale ; e, com’è stato ripetutamente affermato dalla giurisprudenza della CGUE, tale disposizione dev’essere inte rpretata in senso ostativo a norme domestiche che si concretizzino in un mezzo di discriminazione arbitraria o in una restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali e dei pagamenti di cui all’articolo 63 e, invece, consentaneo a quelle giustificate da ragioni di interesse generale o che riguardano situazioni non comparabili , comprendendo le prime anche l’esigenza di garantire l’efficacia dei controlli fiscali sui possibili vantaggi tributari (in questo senso, fra le altre, Corte di Giustizia 24 novembre 2016, RAGIONE_SOCIALE, C-464/14).
In linea con tale impostazione, e poiché alla giurisprudenza unionale ha dato continuità l’indirizzo interpretativo di questa Corte, si deve escludere che nel caso in esame sussista una violazione dell’art. 63, par. 1, TFUE.

Ed infatti, l’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009, richiama la cd. black list di cui all’art. 1 del d.m. 21 novembre 2001 MEF, che all’ epoca

dei fatti comprendeva anche la Svizzera, nel cui territorio il ricorrente deteneva le disponibilità finanziarie di cui trattasi; con il che, evidentemente, possono ritenere sussistenti le menzionate ragioni di interesse generale.

7.6. Il quarto motivo è, dunque, infondato; le restanti censure, invece, meritano accoglimento nei termini di cui in motivazione.

In relazione alle stesse, la sentenza impugnata è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, affinché, in diversa composizione, provveda al riesame della controversia in conformità al seguente principio di diritto: «In tema di accertamento tributario, sebbene la presunzione di evasione sancita dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, con riferimento all’omessa dichiarazione di investimenti e attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, non sia suscettibile di essere applicata retroattivamente agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (prevista dal 1 luglio 2009), stante la natura sostanziale e non procedimentale delle presunzioni, l’Ufficio può ricorrere ai medesimi fatti oggetto della suddetta presunzione legale (redditi non dichiarati occultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata) sub specie di presunzione semplice».
Il giudice del rinvio provvederà anche a regolare le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione in relazione al secondo, terzo e quinto motivo, rigettati il primo e il quarto, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del presente giudizio, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte Suprema di cassazione, il 23 settembre 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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