Presunzione di distribuzione: onere della prova sui soci

L’Agenzia delle Entrate ha accertato utili extrabilancio a due soci di una S.r.l. basandosi sulla presunzione di distribuzione. La Commissione Tributaria Regionale annullava l’atto per vizi procedurali e mancanza di prova del trasferimento di somme. La Cassazione ha cassato la sentenza, affermando che le garanzie procedurali (art. 12 Statuto del Contribuente) non si estendono ai soci per verifiche fatte alla società e che l’onere di vincere la presunzione di distribuzione spetta ai soci, non all’amministrazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Presunzione di distribuzione degli utili: quando l’onere della prova ricade sui soci?

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 16753/2025, affronta un tema cruciale nel diritto tributario: la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extrabilancio accertati a carico di una società di capitali a ristretta base azionaria. La pronuncia chiarisce importanti aspetti procedurali e sostanziali, definendo i confini delle garanzie del contribuente e l’onere della prova in capo ai soci.

Il Caso: L’accertamento fiscale nei confronti dei soci

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate attribuiva a due soci di una S.r.l. gli utili extrabilancio precedentemente accertati nei confronti della società. L’amministrazione finanziaria, sulla base di una presunzione, riteneva che tali utili non contabilizzati fossero stati distribuiti ai soci in proporzione alle loro quote di partecipazione.

I contribuenti impugnavano l’atto, ma la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) respingeva il ricorso, confermando la legittimità della pretesa fiscale. Secondo i giudici di primo grado, i soci non avevano fornito una prova contraria idonea a superare la presunzione di distribuzione e risultavano pienamente consapevoli della gestione societaria.

Le Decisioni dei Giudici di Merito: Due Visioni Opposte

In appello, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ribaltava completamente la decisione. La CTR accoglieva il gravame dei contribuenti basandosi su due distinte rationes decidendi:

1. Vizio procedurale: L’avviso di accertamento era stato emesso in violazione delle garanzie previste dall’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), che impongono un contraddittorio preventivo.
2. Carenza probatoria: Nel merito, non vi era prova di transiti di somme sui conti personali dei soci. La ricostruzione del reddito era, secondo la CTR, una mera ipotesi e l’Agenzia non aveva indicato le modalità di recupero delle somme.

L’Agenzia delle Entrate, insoddisfatta, ricorreva per cassazione, contestando entrambe le motivazioni della sentenza d’appello.

La Decisione della Cassazione sulla presunzione di distribuzione

La Suprema Corte ha accolto i primi due motivi di ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza della CTR e rinviando la causa a un nuovo giudizio. L’ordinanza analizza separatamente le due questioni, fornendo chiarimenti fondamentali.

Analisi del Primo Motivo: Le Garanzie dello Statuto del Contribuente

La Corte chiarisce che le garanzie partecipative previste dall’art. 12 dello Statuto del Contribuente, che assicurano al cittadino un contraddittorio prima dell’emissione dell’atto, sono apprestate esclusivamente in favore del contribuente sottoposto a verifica fiscale presso i locali di sua pertinenza. Queste tutele, quindi, non si estendono automaticamente a soggetti terzi (come i soci) a carico dei quali emergano elementi da una verifica condotta nei confronti di un altro soggetto (la società). La CTR ha quindi errato nel ritenere l’accertamento illegittimo per questo motivo.

Analisi del Secondo Motivo: L’Onere della Prova nella presunzione di distribuzione

Sul punto più sostanziale, la Cassazione ribadisce un principio consolidato: nel caso di società di capitali a ristretta base partecipativa, la presunzione di distribuzione degli utili non contabilizzati ai soci è una praesumptio hominis legittima. Questo significa che l’amministrazione non è tenuta a provare l’effettivo passaggio di denaro. Al contrario, l’onere della prova si inverte: spetta al socio dimostrare di non aver percepito tali utili o la propria completa estraneità alla vita sociale. La Corte ha ritenuto errata la valutazione della CTR, che aveva criticato l’accertamento per mancanza di prova positiva da parte dell’ufficio. Inoltre, la mera produzione degli estratti conto personali è stata giudicata inidonea a fornire la prova contraria richiesta.

Le Motivazioni della Corte

Le motivazioni della Corte si fondano su una netta distinzione tra la posizione del soggetto verificato e quella del terzo inciso dalla verifica. Le garanzie del contraddittorio sono una diretta conseguenza dell'”invasione” della sfera del contribuente durante un accesso o un’ispezione, e non possono essere applicate per analogia a chi non subisce tale attività ispettiva. Sul piano sostanziale, la logica della praesumptio hominis in contesti di società a ristretta base sociale si giustifica con la stretta relazione tra i soci e la gestione aziendale, che rende verosimile la distribuzione degli eventuali proventi occulti. Invertire l’onere della prova significherebbe imporre all’amministrazione un compito spesso impossibile, vanificando l’efficacia dell’azione accertatrice.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza consolida due principi di grande rilevanza pratica. In primo luogo, i soci di società verificate non possono invocare la violazione del contraddittorio preventivo se l’accertamento nei loro confronti scaturisce da elementi raccolti durante la verifica alla società. In secondo luogo, e più importante, rafforza la validità della presunzione di distribuzione degli utili “in nero”, ponendo in capo ai soci un onere probatorio rigoroso. Per superare la presunzione, non basta dimostrare che le somme non sono transitate sui conti correnti, ma è necessario provare in modo convincente la mancata distribuzione o la propria estraneità alla gestione, un compito non sempre agevole.

Le garanzie del contraddittorio preventivo previste per le verifiche fiscali si applicano anche ai soci della società verificata?
No, la Corte di Cassazione ha chiarito che le garanzie dell’art. 12, comma 7, dello Statuto del Contribuente sono previste esclusivamente per il contribuente sottoposto a verifica diretta presso i suoi locali e non si estendono a terzi (come i soci) anche se da tale verifica emergono elementi a loro carico.

In caso di utili extrabilancio di una S.r.l. a ristretta base, chi deve provare l’avvenuta distribuzione ai soci?
Spetta al socio fornire la prova contraria. La Corte afferma che la presunzione di distribuzione degli utili extrabilancio ai soci è una praesumptio hominis valida. Pertanto, non è l’Amministrazione finanziaria a dover provare in positivo la distribuzione, ma è il socio a dover dimostrare la mancata distribuzione o la sua totale estraneità alla gestione sociale.

La presentazione degli estratti conto personali dei soci è sufficiente a vincere la presunzione di distribuzione?
No, secondo la sentenza, la produzione dei conti correnti personali risulta del tutto inatta a dimostrare la mancata distribuzione degli utili o il loro accantonamento, poiché non attiene direttamente alla prova richiesta per superare la presunzione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16753 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16753 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 23/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato;

– ricorrente

–

contro

COGNOME COGNOME e NOME COGNOME con avv. NOME COGNOME;

– controricorrente –

Avverso la sentenza della CTR della Lombardia-Brescia, n. 2465/25/2019 depositata il 6 giugno 2019.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 7 maggio 2025 dal consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

1.L’Agenzia delle entrate attribuiva ai soci di RAGIONE_SOCIALE, NOME e NOME COGNOME gli utili extrabilancio accertati con separato avviso di accertamento nei confronti della società, a seguito di p.v.c.

La CTP respingeva il ricorso ritenendo legittima la ripresa sia in quanto non era stata fornita prova contraria rispetto alla presunzione di distribuzione, sia in quanto i soci risultavano del tutto al corrente delle operazioni di gestione dell’amministratore.

RISTRETTA BASE E CONTRADDITTORIO PREVENTIVO

La CTR viceversa accoglieva il gravame proposto dai contribuenti, osservando come l’avviso era stato emesso senza osservanza degli obblighi di cui all’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000.

Nel merito i giudici d’appello osservavano che non risultavano transitate somme sui conti personali dei soci, per cui la ricostruzione del percepimento di reddito sarebbe frutto di mera ipotesi, né erano indicate le modalità di recupero delle somme indicate nell’accertamento sociale.

L’Agenzia delle entrate propone allora ricorso per cassazione, fondato su tre motivi, mentre i contribuenti resistono a mezzo di controricorso e da ultimo hanno depositato memoria illustrativa.

CONSIDERATO CHE

1.Col primo motivo si deduce violazione dell’art. 12, l. n. 212/2000.

1.1. Va premesso che la sentenza impugnata si basa su distinte rationes decidendi .

La prima è appunto costituita dall’assunta illegittimità degli accertamenti nei confronti dei soci per omessa osservanza degli obblighi di cui all’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000.

Va osservato che, come statuito da questa Corte (Cass. n. 7598/2014) le garanzie stabilite dalla norma richiamata, rispondendo all’esigenza di dare spazio al contraddittorio, fanno da contrappeso all’invasione della sfera del contribuente, al fine di conformare e adeguare l’azione amministrativa alla situazione concreta del soggetto dalla stessa interessato. Pertanto esse sono apprestate esclusivamente in favore del contribuente sottoposto a verifica presso i locali di sua pertinenza e non anche in favore del terzo a carico del quale possano emergere da detta verifica dati, informazioni o elementi utili in vista dell’emissione di un avviso di accertamento nei suoi confronti. A conferma di quanto sopra, si osservi che, anche laddove abbia esteso le garanzie in discorso all’ipotesi della mera richiesta di documentazione al contribuente, la giurisprudenza di legittimità ha
comunque mantenuto fermo, come presupposto di applicazione della norma, l’accesso presso i locali aziendali del contribuente sottoposto a verifica (Cass. n. 26493/2014).

Col secondo motivo si deduce violazione degli artt. 2697 cod. civ., 38 e 42, d.p.r. n. 600/1973 e 47, d.p.r. n. 91/1986. Esso attiene alla seconda ratio decidendi della sentenza.

2.1. Va precisato che sotto tale profilo si contesta sia la statuizione in ordine alla presunzione di distribuzione che quella in ordine alla prova dell’avvenuta distribuzione.

Sotto il primo profilo la sentenza è anche qui censurabile, perché da un lato critica l’accertamento basato sulla trasposizione degli utili in capo ai soci sulla base della percentuale di partecipazione, ma ciò risponde ad una praesumptio hominis mai smentita da questa Corte, restando salva la possibilità per il socio di dimostrare la mancata distribuzione o la propria estraneità dalla vita sociale, ma non l’onere per l’amministrazione di provare in positivo la stessa distribuzione come invece affermato dai giudici d’appello.
In ogni caso la produzione dei conti correnti personali risulta del tutto inatta a dimostrare quanto sopra, perché non attiene alla prova della mancata distribuzione degli utili od al loro accantonamento.

Da quanto precede emerge che entrambe le rationes decidendi non reggono allo scrutinio di legittimità, e dunque la sentenza, assorbito il terzo motivo, dev’essere cassata con rinvio al giudice d’appello che dovrà altresì provvedere alla liquidazione delle spese del presente giudizio.

P. Q. M.

La Corte in accoglimento dei primi due motivi, assorbito l’altro, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria della Lombardia-Brescia che, in diversa composizione, provvederà altresì alla liquidazione delle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 7 maggio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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