Presunzione di cessione e controlli fiscali passati

La Corte di Cassazione ha stabilito che la presunzione di cessione, derivante da differenze inventariali scoperte durante una verifica fiscale, può legittimamente applicarsi anche ai periodi d’imposta precedenti a quello in cui avviene l’accesso ispettivo. La condizione è che tali annualità siano formalmente oggetto del controllo. La Corte ha così riformato la decisione di merito che aveva ritenuto illegittima la ripartizione dei maggiori ricavi su anni precedenti, riaffermando che il ‘periodo d’imposta oggetto del controllo’ non coincide necessariamente con l’anno della verifica.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Presunzione di Cessione: Quando una Verifica Fiscale Guarda al Passato

La presunzione di cessione è uno degli strumenti più efficaci a disposizione dell’amministrazione finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Ma fino a che punto può spingersi indietro nel tempo? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce che una differenza di inventario scoperta oggi può legittimamente fondare un accertamento fiscale per anni precedenti, a patto che questi rientrino nell’ambito del controllo.

I Fatti del Caso: una Differenza di Inventario e un Accertamento Retroattivo

Il caso nasce da una verifica fiscale condotta nel 2014 presso un’impresa individuale. Durante l’accesso, gli ispettori riscontravano una significativa differenza inventariale, per un valore di oltre 123.000 euro. L’Ufficio, applicando una presunzione di cessione, riteneva che tali beni mancanti fossero stati venduti senza essere dichiarati. Invece di attribuire l’intero importo all’anno della verifica, l’Agenzia delle Entrate ripartiva (o ‘spalmava’) i maggiori ricavi presunti su più annualità precedenti, dal 2010 al 2013, notificando alla contribuente un avviso di accertamento per il 2012.

La contribuente impugnava l’atto, e la Commissione Tributaria Regionale (CTR) le dava ragione, annullando l’accertamento. Secondo i giudici di secondo grado, ogni periodo d’imposta è autonomo e la presunzione poteva operare solo per l’anno in cui era iniziata la verifica (il 2014), rendendo la ricostruzione dell’Ufficio ‘arbitraria e illegittima’. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, non si arrendeva e ricorreva in Cassazione.

Le Motivazioni della Cassazione: L’Ambito del Controllo Fiscale

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza della CTR. Il cuore della decisione risiede nell’interpretazione dell’articolo 4 del d.P.R. n. 441/1997. La norma stabilisce che le differenze quantitative inventariali costituiscono presunzione di cessione ‘per il periodo d’imposta oggetto del controllo’.

Secondo la Suprema Corte, i giudici di merito hanno commesso un errore nel far coincidere il ‘periodo d’imposta oggetto del controllo’ con l’anno in cui è materialmente avvenuto l’accesso dei verificatori. Il concetto è più ampio: si riferisce a tutte le annualità che sono state formalmente sottoposte a verifica fiscale, anche se precedenti a quella dell’intervento ispettivo.

In altre parole, se l’amministrazione finanziaria sta controllando gli anni dal 2010 al 2013 e, nel corso di una verifica fisica nel 2014, trova una discrepanza, può legittimamente presumere che le vendite non dichiarate si siano verificate in uno qualsiasi degli anni sotto ispezione. La presunzione, quindi, non opera solo per il presente, ma può essere applicata retroattivamente ai periodi d’imposta effettivamente controllati.

Un altro elemento valorizzato dalla Corte è stata l’accettazione, da parte della contribuente, delle risultanze emerse durante la verifica, come formalizzato nel processo verbale di constatazione. Questo atto ha rafforzato ulteriormente la validità della ricostruzione operata dall’Ufficio.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Imprese

Questa ordinanza ribadisce un principio fondamentale con importanti implicazioni pratiche per le imprese:
1. Portata Retroattiva dei Controlli: Una verifica fiscale può avere conseguenze non solo per l’anno in corso, ma anche per quelli passati inclusi nell’attività ispettiva. La presunzione di cessione è uno strumento potente che può ‘guardare indietro’.
2. Importanza della Gestione del Magazzino: Una contabilità di magazzino precisa e documentata è la prima linea di difesa contro accertamenti basati su differenze inventariali. È cruciale essere in grado di giustificare ogni discrepanza tra le scritture contabili e le giacenze fisiche.
3. Valore del Processo Verbale: La firma e l’accettazione del processo verbale di constatazione non sono una mera formalità. Implicano la condivisione delle risultanze operative e possono precludere future contestazioni nel merito dei dati accertati.

Una differenza di inventario trovata durante una verifica fiscale può giustificare un accertamento per anni precedenti?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, la presunzione di cessione derivante da differenze inventariali può essere applicata a tutti i periodi d’imposta formalmente oggetto del controllo, anche se sono precedenti all’anno in cui avviene l’ispezione fisica.

Cosa significa ‘periodo d’imposta oggetto del controllo’?
Non è necessariamente l’anno solare in cui i verificatori si presentano in azienda, ma si riferisce a tutte le annualità per le quali l’amministrazione finanziaria ha avviato un’attività di ispezione e verifica.

La ripartizione di maggiori ricavi su più anni passati (‘spalmatura’) è una pratica legittima per l’Agenzia delle Entrate?
Sì, questa sentenza conferma che tale metodo è legittimo. Se una differenza inventariale viene scoperta, l’Agenzia può presumere che le vendite non dichiarate si siano verificate nel corso dei vari periodi d’imposta sottoposti a controllo, ripartendo di conseguenza i maggiori ricavi accertati.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9632 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9632 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 13/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7978/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente-

contro

TABONE

CROCETTA

NOME

-intimato-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della SICILIA n. 8607/2022 depositata il 13/10/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/01/2025 dalla Consigliera NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Commissione Tributaria Regionale della Sicilia ( hinc: CTR), con la sentenza n. 8607/2022 ha accolto l’appello proposto dalla sig.ra NOME COGNOME NOME contro la sentenza n. 2883/2016, con la quale la Commissione Tributaria Provinciale di Agrigento aveva respinto il ricorso proposto dalla contribuente con tro l’avviso di accertamento per i maggiori ricavi e la conseguente liquidazione di una maggiore IRPEF, IVA e contributi previdenziali relativi all’anno 2012.

La CTR ha evidenziato che gli ispettori avevano valorizzato ed enumerato le rimanenze di magazzino, alla data del loro accesso (16.7.2014) e che l’accertamento si era concluso, rilevando una differenza inventariale di Euro 123.711,00. La classificazione di tale dato come rimanenze – che si presumono vendute negli anni dal 2010 al 2013 per un valore di un quarto per anno (€ 30.928,00) -aveva comportato l’adozione di un metodo illegittimo di ripartizione delle giacenze di magazzino in diversi esercizi. Difatti, ogni periodo di imposta è autonomo e a ciascun periodo corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma. Di conseguenza, il periodo temporale nel quale deve essere definito l’ an e il quantum dell’obbligazione tributaria -che trae origine dalle riscontrate differenze inventariali è l’esercizio in cui ha avuto inizio l’accesso e verifica, ovvero l’anno 2014.
Gli effetti della presunzione di cessione e acquisto – conseguenti alla rilevazione fisica dei beni -operano al momento dell’inizio dell’accesso. Di conseguenza , nel periodo d’imposta 2012 non poteva essere impugnata alcuna differenza di merce in magazzino, proprio perché la discordanza di merce è stata accertata a seguito di controllo effettuato nell’anno 2014 e comunque alla fine della verifica fiscale non sono emersi elementi certi che hanno potuto

giustificare, per l’anno di imposta in contestazione, il 2012 appunto, la vendita di merce in evasione di imposta.

La CTR ha, quindi, concluso che la ricostruzione dei maggiori ricavi e componenti positivi effettuata dall’Ufficio risulta essere arbitraria e illegittima.

Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in cassazione con un motivo.

La parte intimata non si è costituita.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e la falsa applicazione degli artt. 1 e 4, commi 1 e 2, d.P.R. 10/11/1997, n. 441, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

1.1. La ricorrente ha richiamato l’orientamento di questa Corte (Cass. 20/04/2022, n. 12492) secondo il quale, in tema di accertamento ai fini IVA, le differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture obbligatorie di magazzino e le consistenze delle rimanenze registrate sono suscettibili di rilevare anche per i periodi precedenti di imposta, se le differenze permangono anche in tali annualità. Rileva, quindi, che il significato del sintagma « periodo d’imposta oggetto del cont rollo» ( l’articolo 4, comma 2, d.P.R. 441 del 1997) deve essere attribuito, considerando il metodo utilizzato dall’ufficio di « spalmatura» dei maggiori ricavi accertati nel triennio anteriore al periodo d’imposta oggetto di controllo, nel quale era avvenuto l’accesso .
Il d.P.R. 441 del 1997 – emanato con efficacia sostitutiva della disciplina ex articolo 53 d.P.R. 26/10/1972, n. 633 (art. 5, comma 2) -si applica anche in materia di imposte dirette, in virtù del principio di unitarietà dell’ordinamento ( Cass., n. 15087 del 2000, n. 16483 del 2006, n. 15312 del 2008 e n. 9628 del 2012).

Il d.P.R. n. 441 del 1997, d opo aver stabilito all’articolo 1, comma 1, che: « si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoi rappresentanti» , e aver poi previsto tipologia e modalità della prova contraria a carico del contribuente idonea a vincere la presunzione di cessione (articolo 1, comma 2 ss. e art. 2), precisa, all’art . 4, comma 1, che gli effetti delle presunzioni di cessione e di acquisto, conseguenti alla rilevazione fisica dei beni, operano esclusivamente al momento dell’inizio degli accessi, controlli e verifiche.
La norma presuppone implicitamente, quindi, una verifica fiscale da parte degli organi accertatori e stabilisce che le presunzioni in oggetto operano « … limitatamente al periodo d’imposta coincidente con l’anno solare nel corso del quale è effettuata la verifica … » .

L ‘art. 4, comma 2, d.P.R. n. 441 del 1997 -come precisato anche da questa Corte – prevede che le « eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture di magazzino di cui al D.P.R. n. 600 del 1973 o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta e le consistenze delle rimanenze finali registrate dallo stesso contribuente» , costituiscono « presunzioni di cessione o di acquisto per il periodo d’imposta oggetto del controllo» (Cass., 27/05/2015, n. 10927).

Le presunzioni di cessioni e di acquisto, quindi, operano anche per i periodi d’imposta precedenti all’anno in corso, ma comunque oggetto del controllo, qualora emergano, in relazione a tali annualità, eventuali differenze quantitative.

1.2. La ricorrente rileva, poi, che i verificatori hanno proceduto a valorizzare e ad enumerare il magazzino in contraddittorio con la ricorrente, la quale ha accettato le risultanze a cui sono pervenuti i primi, firmando in data 28/07/2014 il Processo Verbale di

Costatazione n. 44507/2014, dove, a pag. 4, si legge che: « in merito alle operazioni di verifica di esistenza di magazzino e alle conclusioni espresse nel presente atto la Sig.ra NOME COGNOME NOMECOGNOME titolare della ditta individuale dichiara che accetta le risultanze delle operazioni di ricostruzione effettuate in contraddittorio con i funzionari redigenti.»

1.3. Il motivo di ricorso è fondato.

L’art. 4, comma 2, d.P.R. n. 441 del 1997 prevede che: « Le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui alla lettera d) dell’articolo 14, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta, e le consistenze delle rimanenze registrate costituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d’imposta oggetto del controllo. »
Secondo questa Corte, in tema di accertamento dell’IVA e delle imposte sui redditi, alla luce dell’art. 4, comma 2, del d.P.R. n. 441 del 1997 le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture di magazzino di cui al D.P.R. n. 600 del 1973 o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta e le consistenze delle rimanenze finali registrate dallo stesso contribuente costituiscono presunzioni di cessione o di acquisto per il periodo d’imposta oggetto del controllo, qualora tali differenze si siano verificate in tale periodo e, quindi, anche per i periodi d’imposta precedenti all’anno in corso al momento della verifica ma che siano comunque stati oggetto di controllo (Cass., 10/08/2017, n. 19957).
Nel caso di specie, come risulta da pag. 1 del ricorso, l’avviso di accertamento si fondava sulla determinazione di maggiori ricavi con relativa liquidazione di una maggiore IRPEF, addizionali regionali,

IVA e contributi previdenziali per l’ anno di imposta 2012, a seguito delle incongruenze rilevate in base all’applicazione degli studi di settore e delle verifiche realizzate a seguito di un controllo effettuato nel 2014 sulle giacenze di magazzino relative alle annualità dal 2010 al 2013.

La sentenza impugnata non è, quindi, conforme alla giurisprudenza di questa Corte, dal momento che ha sovrapposto, impropriamente, il periodo d’imposta oggetto di controllo con l’anno d’imposta in cui è avvenuto l’accesso da parte dell’amministrazione finanziaria . La presunzione delle differenze quantitative inventariali opera, tuttavia, con riferimento al periodo d’imposta oggetto di controllo, che può ben essere precedente a quello in cui viene verificato l’accesso e la verifica da parte dell’amministrazi one finanziaria.
1.4. Non solo: a ben vedere l’art. 4, comma 2, d.P.R. n. 441 del 1997 stabilisce una presunzione relativa che -oltre a essere confermata dall’interpretazione della norma appena richiamata secondo la giurisprudenza di questa Corte -trova ulteriore riscontro nella condivisione delle risultanze delle operazioni d ell’organo verificatore operata dalla stessa contribuente, secondo quanto riportato nell’estratto del processo verbale riportato nel ricorso ad opera dell’Agenzia delle Entrate.

Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è fondato. La sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado della Sicilia che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione;

cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia di secondo grado della Sicilia che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 16/01/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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