Prestazioni extra-budget: tassazione e competenza

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 26365/2025, ha stabilito che i ricavi derivanti da prestazioni extra-budget fornite da strutture sanitarie convenzionate non sono tassabili nell’anno in cui il servizio è reso. La tassazione è rinviata al momento in cui il credito diventa certo e quantificabile, derogando al principio generale di competenza. Questo avviene perché il pagamento di tali prestazioni non è garantito, ma subordinato alla disponibilità di fondi pubblici aggiuntivi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Prestazioni extra-budget: la Cassazione chiarisce quando diventano reddito tassabile

La gestione fiscale delle prestazioni extra-budget erogate da strutture sanitarie private in convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale è un tema complesso, che pone importanti questioni sull’applicazione del principio di competenza. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è intervenuta per fare chiarezza, stabilendo che i ricavi derivanti da tali prestazioni non sono immediatamente tassabili, ma lo diventano solo quando acquisiscono i requisiti di certezza e determinabilità. Analizziamo insieme la decisione e le sue implicazioni.

Il caso: accertamento fiscale su una struttura sanitaria

Una struttura sanitaria privata si è vista recapitare un avviso di accertamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria per l’anno d’imposta 2009. L’oggetto della rettifica riguardava i corrispettivi per le prestazioni sanitarie rese oltre il tetto di spesa concordato con la Regione (le cosiddette prestazioni extra-budget).

Secondo il Fisco, tali ricavi avrebbero dovuto essere tassati nell’anno in cui i servizi erano stati forniti, in applicazione del principio di competenza economica. La società, invece, sosteneva che tali somme non potevano essere considerate ricavi certi e realizzati in quell’esercizio, poiché il loro pagamento da parte dell’ente pubblico era incerto e subordinato a futuri stanziamenti di fondi.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella di II Grado avevano dato ragione alla società contribuente, ma l’Amministrazione Finanziaria ha deciso di portare il caso dinanzi alla Corte di Cassazione.

La questione delle prestazioni extra-budget e il principio di competenza

Il cuore della controversia risiede nell’interpretazione dell’art. 109 del TUIR, che disciplina il principio di competenza per la determinazione del reddito d’impresa. Secondo tale principio, i ricavi concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui la prestazione è stata ultimata, a prescindere dall’effettivo incasso.

Tuttavia, per essere fiscalmente rilevante, un ricavo deve possedere due requisiti fondamentali: la certezza nella sua esistenza e l’oggettiva determinabilità del suo ammontare. L’Amministrazione Finanziaria riteneva che il contratto di convenzione con l’Azienda Sanitaria Locale fosse un titolo giuridico sufficiente a rendere certi e determinabili i ricavi delle prestazioni extra-budget già al momento della loro esecuzione.

La struttura sanitaria, al contrario, evidenziava come il superamento del budget annuale rendesse il pagamento di tali prestazioni del tutto aleatorio, dipendente da fattori esterni e futuri, come la disponibilità di ulteriori risorse finanziarie da parte della Pubblica Amministrazione.

La decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, confermando le sentenze dei giudici di merito e consolidando un orientamento giurisprudenziale già espresso in precedenza.

Le motivazioni: Certezza e determinabilità del ricavo

I giudici hanno chiarito che il principio generale di competenza non trova applicazione automatica per i ricavi derivanti da prestazioni extra-budget. Questi, infatti, sono privi dei requisiti di certezza e determinabilità finché non avviene il formale riconoscimento e la quantificazione da parte dell’ente pubblico secondo le modalità previste dalla convenzione stessa.

In altre parole, fino a quando l’Azienda Sanitaria non riconosce formalmente il debito e la disponibilità dei fondi per coprirlo, il credito della struttura sanitaria rimane una mera aspettativa. La Corte sottolinea che, in materia sanitaria, il rispetto del tetto di spesa rappresenta un vincolo inderogabile per la Pubblica Amministrazione. Di conseguenza, è onere della struttura sanitaria provare l’esistenza di risorse disponibili per la remunerazione delle prestazioni eseguite oltre il budget. Solo a quel punto il ricavo può considerarsi realizzato ai fini fiscali e, quindi, tassabile.

Le conclusioni: implicazioni per le strutture sanitarie

Questa ordinanza offre un’importante tutela per le strutture sanitarie convenzionate, evitando che siano costrette a pagare imposte su ricavi la cui riscossione è incerta. La decisione stabilisce un principio fondamentale: la tassazione deve seguire la realtà economica e giuridica del credito. Non è sufficiente aver eseguito una prestazione per generare un ricavo imponibile; è necessario che tale ricavo sia giuridicamente certo nella sua esistenza e oggettivamente determinabile nel suo importo. Per le prestazioni extra-budget, questo momento coincide con il riconoscimento formale da parte dell’ente pubblico debitore, non con la mera erogazione del servizio.

I ricavi derivanti da prestazioni extra-budget devono essere tassati nell’anno in cui il servizio è stato reso?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che il principio generale di competenza non si applica in questo caso, poiché tali ricavi mancano dei requisiti di certezza e determinabilità al momento dell’erogazione del servizio.

Quando un ricavo da prestazioni extra-budget diventa fiscalmente rilevante?
Diventa fiscalmente rilevante, e quindi tassabile, solo nel momento in cui l’ente sanitario pubblico effettua il formale riconoscimento del debito e la quantificazione dell’importo dovuto, secondo le modalità previste dalla convenzione.

Chi deve provare la disponibilità dei fondi per il pagamento delle prestazioni extra-budget?
Secondo la Corte, l’onere della prova dell’esistenza di risorse disponibili per la remunerazione delle prestazioni eseguite “extra budget” ricade sulla struttura sanitaria che vanta il credito nei confronti della Pubblica Amministrazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 26365 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 26365 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 29/09/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22476/2023 R.G. proposto da :

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dalla Avvocatura Generale dello Stato;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE con l’avvocato NOME COGNOME -controricorrente- avverso la Sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di II Grado della Sicilia n. 3642/2023, depositata il 19/04/2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23/09/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza indicata in epigrafe, la Corte di Giustizia Tributaria di II Grado della Sicilia ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, confermando la sentenza della CTP di Palermo n. 924/2017, con la quale il giudice di prime cure aveva accolto il ricorso della RAGIONE_SOCIALE, già RAGIONE_SOCIALE, proposto avverso l’ avviso di accertamento per l’anno 20 09 per IRES ed IRAP, oltre sanzioni ed interessi.

Il provvedimento dell’Amministrazione finanziaria traeva origine dal processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza, che aveva rettificato il reddito imponibile rispetto a quanto dichiarato dalla società, esercente casa di cura in convenzione con la Regione Sicilia, sul presupposto che dovessero essere computati in ciascun anno di riferimento, secondo il principio di competenza, i corrispettivi delle prestazioni sanitarie rese per ogni anno d’imposta, sebbene oltre il limite entro il quale l’ASP di Palermo ne avrebbe assicurato il pagamento (c.d. prestazioni extra budget).
Avverso la sentenza indicata in epigrafe l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad unico motivo, cui ha resistito la società contribuente con controricorso, illustrato con memoria ex art. 380-bis.1.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso l’Amministrazione finanziaria deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.с. la Violazione e/o falsa applicazione degli articoli 83, 88 e 109 del d.p.r. n. 917/1986 e dell’art. art. 2423 bis c.c., ribadendo la tesi, non condivisa dai giudici di merito, secondo cui dovevano essere computati in ciascun anno di riferimento, secondo il principio di competenza, i corrispettivi delle prestazioni sanitarie rese per ogni anno d’imposta, sebbene oltre il tetto di spesa assegnato dalla Regione Sicilia.
1.1. In particolare, l’Agenzia delle entrate fonda la propria doglianza sulla prospettazione che la remunerazione delle prestazioni extra-budget fosse comunque collegata al contratto stipulato con l’ASP di Palermo, vero e proprio titolo giuridico produttivo di effetti giuridici.

Da questo l’ Amministrazione ricorrente induce che, nella fattispecie in esame, si deve escludere che i ricavi ricollegabili alle prestazioni erogate extrabudget fossero privi, nell’esercizio di competenza, dei necessari requisiti di certezza e di oggettiva determinabilità, e

che, quindi, fosse consentito il rinvio della loro rilevanza fiscale ad altro e successivo periodo di imposta e che, anche da un punto di vista civilistico in relazione alle prestazioni extra-budget dovevano ritenersi realizzati ricavi nell’esercizio in cui esse erano state rese.

Il motivo, rigettata l’eccezione di inammissibilità per difetto di specificità sollevata dalla società contribuente siccome insussistente, è comunque infondato.

Invero questa Corte (cfr. Cass. n. 2602/2019; conf. Cass. n. 10302/2021; Cass. n. 18419/2021) ha avuto occasione, in controversia similare riguardante casa di cura in convenzione con il SSN, di affermare che «n tema di determinazione del reddito d’impresa, il generale principio di competenza non trova applicazione rispetto ai ricavi delle strutture convenzionate con il Servizio sanitario nazionale per prestazioni “extra-budget” ossia eseguite in aggiunta a quelle suscettibili di essere compensate in base ad una convenzione, essendo gli stessi privi dei requisiti di certezza della loro esistenza e determinabilità dell’ammontare finché non ne siano effettuati il riconoscimento e la quantificazione secondo le modalità stabilite dalla convenzione medesima».
2.1. Ciò, d’altronde, è in linea con la giurisprudenza della Corte in ambito civile, che, in tema di diritto delle obbligazioni, ha chiarito che «in tema di pretese creditorie della struttura sanitaria accreditata per le prestazioni erogate nell’ambito del Servizio sanitario nazionale, fa capo alla struttura medesima l’onere della prova dell’esistenza di risorse disponibili per la remunerazione delle prestazioni eseguite “extra budget”, essendo per la P.A. l’osservanza del tetto di spesa in materia sanitaria un vincolo ineludibile» (cfr. Cass. n. 13884/2020; Cass, n. 25514/2024).
In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. n. 30 maggio n. 115, art. 13 comma 1quater (Cass. n. 1778/2016).

P.Q.M .

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, che liquida in euro 5.500,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi, liquidati in euro 200,00, ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 23/09/2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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