Prestazioni extra-budget: tassazione e competenza

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 26366/2025, ha stabilito che i ricavi derivanti da prestazioni extra-budget erogate da strutture sanitarie convenzionate non sono tassabili nell’anno in cui il servizio è reso. La tassazione è differita al momento in cui tali ricavi acquisiscono i requisiti di certezza e determinabilità, ovvero quando vengono formalmente riconosciuti e quantificati dall’ente pubblico. La Corte ha così rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, che sosteneva l’applicazione stringente del principio di competenza fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Prestazioni extra-budget: la Cassazione definisce quando tassare i ricavi

L’ordinanza della Corte di Cassazione n. 26366/2025 offre un chiarimento fondamentale per tutte le strutture sanitarie che operano in convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale. La questione centrale riguarda la corretta imputazione fiscale dei ricavi derivanti da prestazioni extra-budget, ovvero quelle prestazioni che eccedono il tetto di spesa annuale concordato. La Suprema Corte ha stabilito che tali ricavi diventano imponibili non nell’anno in cui il servizio viene erogato, ma solo quando acquisiscono i requisiti di certezza e determinabilità.

I Fatti di Causa

Una società che gestisce una casa di cura si è vista recapitare un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate per l’anno d’imposta 2010. L’Amministrazione Finanziaria contestava alla società di non aver incluso nel reddito imponibile i corrispettivi per le prestazioni sanitarie rese oltre il limite di budget pattuito con l’Azienda Sanitaria Provinciale (ASP). Secondo il Fisco, in base al principio di competenza, tali ricavi avrebbero dovuto essere tassati nell’anno in cui le prestazioni erano state effettivamente fornite.

La società contribuente ha impugnato l’atto, sostenendo che quei ricavi non potevano essere considerati certi e determinabili, poiché il loro pagamento da parte dell’ente pubblico era subordinato alla disponibilità di fondi aggiuntivi. Dopo un primo giudizio sfavorevole, la Commissione Tributaria Regionale accoglieva l’appello della società. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, portando la questione all’attenzione della Suprema Corte.

L’analisi della Cassazione sulle Prestazioni Extra-Budget

Il motivo del ricorso dell’Agenzia delle Entrate si basava sulla presunta violazione degli articoli 83, 88 e 109 del TUIR (D.P.R. 917/1986), che disciplinano il principio di competenza nella determinazione del reddito d’impresa. L’Agenzia sosteneva che, esistendo un contratto con l’ASP, i ricavi per le prestazioni extra-budget dovevano considerarsi realizzati fiscalmente nell’esercizio in cui le prestazioni erano state rese, a prescindere dall’incertezza sul pagamento.

Il Principio di Competenza e i suoi Limiti

La Corte di Cassazione ha rigettato questa tesi, ritenendola infondata. Pur riconoscendo la validità generale del principio di competenza, ha affermato che la sua applicazione richiede la sussistenza di due requisiti fondamentali per i ricavi: la certezza della loro esistenza e la loro oggettiva determinabilità nell’ammontare. Nel caso specifico delle prestazioni extra-budget, questi requisiti vengono a mancare.

Le Motivazioni della Decisione

La Suprema Corte ha chiarito che il principio generale di competenza non trova applicazione per i ricavi delle strutture convenzionate con il Servizio Sanitario Nazionale per le prestazioni “extra-budget”. Questi ricavi, infatti, sono privi dei necessari requisiti di certezza e determinabilità finché non avviene il loro formale riconoscimento e la loro quantificazione secondo le modalità stabilite dalla convenzione stessa.

La Corte ha richiamato la propria giurisprudenza consolidata, sia in ambito tributario che civile. È stato ribadito che il diritto al compenso per tali prestazioni non è automatico, ma è condizionato all’effettiva disponibilità di risorse finanziarie da parte dell’ente pubblico. L’osservanza del tetto di spesa in materia sanitaria costituisce un vincolo ineludibile per la Pubblica Amministrazione. Di conseguenza, il ricavo non può essere considerato “certo” fino a quando l’ente non ne riconosce l’esistenza e la liquidabilità. Rinviare la rilevanza fiscale a un periodo d’imposta successivo, ovvero quello in cui si manifestano certezza e determinabilità, non è solo consentito ma necessario per una corretta applicazione delle norme tributarie.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

In conclusione, la Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, condannandola al pagamento delle spese legali. La decisione ha importanti implicazioni pratiche per le strutture sanitarie convenzionate. Essa conferma che i ricavi derivanti da prestazioni extra-budget non devono essere inclusi nella base imponibile IRES e IRAP dell’anno in cui vengono erogate le prestazioni, ma devono essere tassati nell’esercizio in cui il diritto al corrispettivo diventa certo e liquido. Questo principio allinea l’obbligazione tributaria al momento in cui il credito diventa effettivamente esigibile, garantendo una maggiore coerenza tra la situazione finanziaria dell’impresa e il carico fiscale.

Quando diventano tassabili i ricavi delle prestazioni extra-budget per una struttura sanitaria convenzionata?
I ricavi derivanti da prestazioni extra-budget diventano tassabili non nell’anno in cui il servizio è reso, ma solo nel momento in cui acquisiscono i requisiti di certezza della loro esistenza e determinabilità del loro ammontare, ovvero quando vengono formalmente riconosciuti e quantificati dall’ente sanitario pubblico.

Il principio di competenza fiscale si applica sempre ai ricavi d’impresa?
No. Secondo questa ordinanza, il principio di competenza non si applica ai ricavi delle strutture sanitarie convenzionate per le prestazioni extra-budget, poiché questi sono privi dei requisiti di certezza e determinabilità fino al loro formale riconoscimento da parte della pubblica amministrazione.

Chi deve provare l’esistenza di fondi disponibili per la remunerazione delle prestazioni extra-budget?
La sentenza, richiamando la giurisprudenza civile, chiarisce che l’onere della prova dell’esistenza di risorse disponibili per il pagamento delle prestazioni eseguite extra-budget spetta alla struttura sanitaria che avanza la pretesa creditoria.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 26366 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 26366 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 29/09/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 30560/2019 R.G. proposto da :

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dalla Avvocatura Generale dello Stato;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE con gli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME;

-controricorrente-

avverso la Sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia n. 1583/2019, depositata il 13/03/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23/09/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Sicilia ha accolto l’appello proposto dalla RAGIONE_SOCIALE, già RAGIONE_SOCIALE , avverso la sentenza della CTP di Palermo n. 176/2016, con la quale il giudice di prime cure aveva respinto il ricorso della contribuente avverso l’ avviso di accertamento per l’anno 2010 per IRES ed IRAP, oltre sanzioni ed interessi.

Il provvedimento dell’Amministrazione finanziaria traeva origine dal processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza, che aveva rettificato il reddito imponibile rispetto a quanto dichiarato dalla società, esercente casa di cura in convenzione con la Regione Sicilia, sul presupposto che dovessero essere computati in ciascun anno di riferimento, secondo il principio di competenza, i corrispettivi delle prestazioni sanitarie rese per ogni anno d’imposta, sebbene oltre il limite entro il quale l’ASP di Palermo ne avrebbe assicurato il pagamento (c.d. prestazioni extra budget).
Avverso la sentenza della CTR l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad unico motivo, cui ha resistito la società contribuente con controricorso, illustrato da memoria difensiva ex art. 380bis.1 c.p.с.

In prossimità dell’adunanza, il Pubblico ministero, nella persona del Sostituto procuratore generale dott. NOME COGNOME ha depositato conclusioni scritte, chiedendo il rigetto del ricorso erariale.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso l’Amministrazione finanziaria deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.с. la Violazione e/o falsa applicazione di legge degli artt. 83, 88 e 109 del d.p.r. n. 917/1986, art. 2423 bis c.c., ribadendo la tesi, non condivisa dai giudici di appello, secondo cui dovevano essere computati in ciascun anno di riferimento, secondo il principio di competenza, i corrispettivi delle prestazioni sanitarie rese per ogni anno d’imposta, sebbene oltre il tetto di spesa assegnato dalla Regione Sicilia.
1.1. In particolare, l’Agenzia delle entrate fonda la propria doglianza sulla prospettazione che la remunerazione delle prestazioni extra-budget fosse comunque collegata al contratto stipulato con l’ASP di Palermo, vero e proprio titolo giuridico produttivo di effetti giuridici.

Da questo l’ Amministrazione ricorrente induce che, nella fattispecie in esame, si deve escludere che i ricavi ricollegabili alle prestazioni erogate extrabudget fossero privi, nell’esercizio di competenza, dei necessari requisiti di certezza e di oggettiva determinabilità, e che, quindi, fosse consentito il rinvio della loro rilevanza fiscale ad altro e successivo periodo di imposta e che, anche da un punto di vista civilistico in relazione alle prestazioni extra-budget dovevano ritenersi realizzati ricavi nell’esercizio in cui esse erano state rese.
Il motivo , rigettata l’eccezione di inammissibilità per difetto di specificità sollevata dalla società contribuente siccome insussistente, è comunque infondato.

Invero questa Corte (cfr. Cass. n. 2602/2019; conf. Cass. n. 10302/2021; Cass. n. 18419/2021) ha avuto occasione, in controversia similare riguardante casa di cura in convenzione con il SSN, di affermare che «n tema di determinazione del reddito d’impresa, il generale principio di competenza non trova applicazione rispetto ai ricavi delle strutture convenzionate con il Servizio sanitario nazionale per prestazioni “extra-budget” ossia eseguite in aggiunta a quelle suscettibili di essere compensate in base ad una convenzione, essendo gli stessi privi dei requisiti di certezza della loro esistenza e determinabilità dell’ammontare finché non ne siano effettuati il riconoscimento e la quantificazione secondo le modalità stabilite dalla convenzione medesima».
2.1. Ciò, d’altronde, è in linea con la giurisprudenza della Corte in ambito civile, che, in tema di diritto delle obbligazioni, ha chiarito che «in tema di pretese creditorie della struttura sanitaria accreditata per le prestazioni erogate nell’ambito del Servizio sanitario nazionale, fa capo alla struttura medesima l’onere della prova dell’esistenza di risorse disponibili per la remunerazione delle prestazioni eseguite “extra budget”, essendo per la P.A. l’osservanza del tetto di spesa in materia sanitaria un vincolo ineludibile» (cfr. Cass. n. 13884/2020; Cass. n. 25514/2024).
In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al rimborso, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. n. 30 maggio n. 115, art. 13 comma 1quater (Cass. n. 1778/2016).

P.Q.M .

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, che liquida in euro 5.500,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi, liquidati in euro 200,00, ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 23/09/2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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