Prestazioni extra-budget: tassazione e competenza

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 26364/2025, ha chiarito il trattamento fiscale delle prestazioni extra-budget fornite da una struttura sanitaria. La Corte ha stabilito che tali ricavi non sono tassabili nell’anno in cui i servizi vengono resi, in quanto mancano dei requisiti di certezza e determinabilità fino al formale riconoscimento da parte dell’ente sanitario pubblico. Questa decisione rappresenta una deroga al principio generale di competenza fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Prestazioni Extra-Budget: la Cassazione fissa il momento impositivo

La tassazione dei ricavi derivanti da prestazioni extra-budget erogate da strutture sanitarie convenzionate è un tema complesso, al centro di un lungo contenzioso tra contribuenti e Amministrazione Finanziaria. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha fornito un chiarimento fondamentale, stabilendo che tali ricavi diventano imponibili solo quando acquisiscono i requisiti di certezza e oggettiva determinabilità, e non necessariamente nell’anno in cui il servizio viene fornito. Analizziamo insieme questa importante decisione.

I Fatti di Causa

Una società che gestisce una casa di cura in convenzione con il servizio sanitario regionale si è vista notificare un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2011. L’Agenzia delle Entrate contestava la mancata inclusione, nel reddito di quell’anno, dei corrispettivi relativi a prestazioni sanitarie rese oltre il limite del budget assegnato dalla Regione (le cosiddette prestazioni extra-budget). Secondo l’Amministrazione, in base al principio di competenza, tali ricavi avrebbero dovuto essere tassati nell’anno in cui le prestazioni erano state effettuate.
La società ha impugnato l’atto, sostenendo che tali ricavi non fossero né certi né liquidi, e quindi non tassabili in quell’esercizio. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno dato ragione alla società, annullando l’accertamento. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione.

La Questione Giuridica sulle Prestazioni Extra-Budget

Il cuore della controversia risiede nell’applicabilità del principio di competenza fiscale (art. 109 del TUIR) ai ricavi derivanti da prestazioni extra-budget. L’Agenzia delle Entrate sosteneva che, esistendo un contratto di convenzione con l’ente pubblico, il titolo giuridico del ricavo fosse già presente nell’anno di erogazione del servizio, rendendolo quindi fiscalmente rilevante in base al principio di competenza.
Di contro, la tesi della struttura sanitaria, avallata dai giudici di merito, si fondava sull’assenza dei requisiti di certezza nell’esistenza e oggettiva determinabilità nell’ammontare di tali ricavi. Il pagamento per le prestazioni eccedenti il budget non è automatico, ma subordinato a un successivo riconoscimento da parte dell’ente pubblico e alla disponibilità di fondi, elementi che rendono il credito incerto al momento della prestazione.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando il proprio orientamento consolidato in materia. I giudici hanno affermato che il generale principio di competenza non trova applicazione per i ricavi delle strutture convenzionate relativi a prestazioni extra-budget.
La Corte ha spiegato che questi corrispettivi sono privi dei requisiti di certezza e determinabilità fino a quando non intervengono due fattori cruciali:
1. Il riconoscimento formale da parte dell’ente pubblico.
2. La quantificazione dell’importo dovuto, secondo le modalità previste dalla convenzione stessa.

Questo orientamento è coerente con la giurisprudenza civile, la quale ha chiarito che l’osservanza del tetto di spesa in materia sanitaria costituisce per la Pubblica Amministrazione un “vincolo ineludibile”. Di conseguenza, il diritto della struttura sanitaria al compenso per le prestazioni eccedenti non è scontato, ma dipende dalla successiva verifica della disponibilità di risorse finanziarie. Grava sulla stessa struttura sanitaria l’onere di provare l’esistenza di tali risorse disponibili.
Finché tale riconoscimento non avviene, il ricavo non può considerarsi “realizzato” ai fini fiscali, e il suo rinvio a un periodo d’imposta successivo è pienamente legittimo.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

La decisione della Cassazione ha importanti implicazioni pratiche per tutte le strutture sanitarie che operano in convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale. Viene stabilito un principio di certezza giuridica: i ricavi derivanti da prestazioni extra-budget non devono essere tassati nell’anno in cui il servizio è materialmente erogato, ma solo nell’esercizio in cui il credito diventa certo, liquido ed esigibile a seguito del formale riconoscimento da parte dell’ente pubblico pagatore. Questo principio tutela le aziende dal rischio di dover pagare imposte su incassi futuri e incerti, allineando l’obbligazione tributaria al momento in cui il diritto al corrispettivo si consolida effettivamente.

Quando diventano tassabili i ricavi delle prestazioni sanitarie extra-budget?
I ricavi derivanti da prestazioni extra-budget diventano tassabili non nell’anno in cui la prestazione è eseguita, ma nell’esercizio fiscale in cui l’ente sanitario pubblico ne effettua il formale riconoscimento e la quantificazione, confermando così la certezza e la determinabilità del credito.

Perché il principio di competenza fiscale non si applica automaticamente alle prestazioni extra-budget?
Il principio di competenza non si applica perché i ricavi da queste prestazioni mancano dei requisiti fondamentali di certezza nell’esistenza e oggettiva determinabilità nell’ammontare, fino a quando non vengono formalmente riconosciuti e quantificati dall’ente pubblico. L’osservanza dei tetti di spesa da parte della P.A. rende il pagamento incerto.

Secondo la Corte, chi deve provare la disponibilità di fondi per il pagamento delle prestazioni extra-budget?
La Corte, richiamando la giurisprudenza civile, afferma che spetta alla struttura sanitaria che ha erogato le prestazioni l’onere di provare l’esistenza di risorse disponibili presso l’ente pubblico per la remunerazione delle prestazioni eseguite oltre il budget concordato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 26364 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 26364 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 29/09/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19813/2022 R.G. proposto da :

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dalla Avvocatura Generale dello Stato;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE con l’avvocato NOME COGNOME -controricorrente- avverso la Sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia n. 3154/2022, depositata l’11/04/20 22.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23/09/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Sicilia ha rigettato l’appello proposto dall ‘ Agenzia delle entrate, confermando la sentenza della CTP di Palermo n. 2180/2019, con la quale il giudice di prime cure aveva accolto il ricorso della RAGIONE_SOCIALE, già RAGIONE_SOCIALE, proposto avverso l’ avviso di accertamento per l’anno 201 1 per IRES ed IRAP, oltre sanzioni ed interessi.

Il provvedimento dell’Amministrazione finanziaria traeva origine dal processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di

Finanza, che aveva rettificato il reddito imponibile rispetto a quanto dichiarato dalla società, esercente casa di cura in convenzione con la Regione Sicilia, sul presupposto che dovessero essere computati in ciascun anno di riferimento, secondo il principio di competenza, i corrispettivi delle prestazioni sanitarie rese per ogni anno d’imposta, sebbene oltre il limite entro il quale l’ASP di Palermo ne avrebbe assicurato il pagamento (c.d. prestazioni extra budget).

Avverso la citata sentenza della CTR l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad unico motivo, cui ha resistito la società contribuente con controricorso, illustrato con memoria ex art. 380-bis.1.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso l’Amministrazione finanziaria deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.с. la violazione e/o falsa applicazione degli articoli 83, 88 e 109 del d.p.r. n. 917/1986 e dell’art. 2423 bis c.c., ribadendo la tesi, non condivisa dai giudici di merito, secondo cui dovevano essere computati in ciascun anno di riferimento, secondo il principio di competenza, i corrispettivi delle prestazioni sanitarie rese per ogni anno d’imposta, sebbene oltre il tetto di spesa assegnato dalla Regione Sicilia.
1.1. In particolare, l’Agenzia delle entrate fonda la propria doglianza sulla prospettazione che la remunerazione delle prestazioni extra-budget fosse comunque collegata al contratto stipulato con l’ASP di Palermo, vero e proprio titolo giuridico produttivo di effetti giuridici.

Da questo l’ Amministrazione ricorrente induce che, nella fattispecie in esame, si deve escludere che i ricavi ricollegabili alle prestazioni erogate extrabudget fossero privi, nell’esercizio di competenza, dei necessari requisiti di certezza e di oggettiva determinabilità, e che, quindi, fosse consentito il rinvio della loro rilevanza fiscale ad altro e successivo periodo di imposta e che, anche da un punto di

vista civilistico in relazione alle prestazioni extra-budget dovevano ritenersi realizzati ricavi nell’esercizio in cui esse erano state rese.

Il motivo, rigettata l’eccezione di inammissibilità per difetto di specificità sollevata dalla società contribuente siccome insussistente, è comunque infondato.

Invero questa Corte (cfr. Cass. n. 2602/2019; conf. Cass. n. 10302/2021; Cass. n. 18419/2021) ha avuto occasione, in controversia similare riguardante casa di cura in convenzione con il SSN, di affermare che «n tema di determinazione del reddito d’impresa, il generale principio di competenza non trova applicazione rispetto ai ricavi delle strutture convenzionate con il Servizio sanitario nazionale per prestazioni “extra-budget” ossia eseguite in aggiunta a quelle suscettibili di essere compensate in base ad una convenzione, essendo gli stessi privi dei requisiti di certezza della loro esistenza e determinabilità dell’ammontare finché non ne siano effettuati il riconoscimento e la quantificazione secondo le modalità stabilite dalla convenzione medesima».
2.1. Ciò, d’altronde, è in linea con la giurisprudenza della Corte in ambito civile, che, in materia di diritto delle obbligazioni, ha chiarito che «in tema di pretese creditorie della struttura sanitaria accreditata per le prestazioni erogate nell’ambito del Servizio sanitario nazionale, fa capo alla struttura medesima l’onere della prova dell’esistenza di risorse disponibili per la remunerazione delle prestazioni eseguite “extra budget”, essendo per la P.A. l’osservanza del tetto di spesa in materia sanitaria un vincolo ineludibile» (cfr. Cass. n. 13884/2020; Cass. n. 25514/2024).
In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al rimborso, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. n. 30 maggio n. 115, art. 13 comma 1quater (Cass. n. 1778/2016).

P.Q.M .

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio che liquida in euro 2.500,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi, liquidati in euro 200,00, ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 23/09/2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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